Управленческий учет и институциональная среда

На протяжении длительного времени управленческий учет рассматривался как исключительно техническая дисциплина, нс имеющая отношения к общественным наукам. Однако его роль значительно расширилась, и он стал неотъемлемой частью социальной и экономической жизни общества, что, безусловно, существенно повышает его значимость для функционирования организации.

Управленческий учет можно рассматривать как социальную и институциональную практику. Под практикой понимаются коллективные действия, характерные для определенной среды (например, хозяйствующего субъекта). Социальные практики – это массовые социальные действия, которые используют соответствующие институты, а также обеспечивают их функционирование. Институциональные практики представляют собой наиболее устойчивую часть социальных практик.

Взгляд на управленческий учет как на социальную и институциональную практику позволяет рассматривать его не обособленно, а как встроенный в более широкий институциональный контекст (институциональную среду). Институциональная среда представляет собой совокупность юридических, политических, социальных, культурных, этических и других правил, определяющих сферу экономической деятельности организации. Изучить влияние институциональной среды на формирование, развитие и распространение практик управленческого учета можно при помощи положений неоинституциональной социологии, которая концентрирует внимание на изучении взаимоотношений организации с внешней средой и их последствий для внутрифирменных процессов (в том числе и для учетного процесса).

Неоинституциональная социология дает объяснение тому, как механизмы (в том числе и практики управленческого учета), с помощью которых компании стремятся достичь легитимности и поддержки в обществе, институционализируются. Институциональная среда оказывает значительное давление на компании, чтобы те принимали практики, совместимые с институциональными практиками. В результате разные организации, действующие в условиях одной и той же институциональной среды, принимают схожие практики управленческого учета. Механизм, посредством которого данный процесс происходит, получил название "изоморфизм". Процессы изоморфизма распространяют и воспроизводят предписания социальной реальности, оказывая давление на разные компании, действующие в одном организационном поле, чтобы те становились все более похожими друг на друга.

Существуют два типа изоморфизма: конкурентный и институциональный. Конкурентный изоморфизм наблюдается в ситуациях, когда конкуренция, особенно проявляющаяся на вновь возникающих рынках, навязывает фирмам один лучший путь развития. По мере того как организационное поле приобретает более зрелый вид и стабилизируется, снижается уровень конкуренции, конкретные компании или группы компаний конкурируют не только за экономическое влияние, но и в целях достижения политической и институциональной легитимности. В данном случае речь идет об институциональном изоморфизме.

Выделяют три вида институционального изоморфизма: принудительный, нормативный и подражательный. Принудительный изоморфизм проистекает из политического влияния и проблемы легитимности. Подражательный изоморфизм является результатом стандартных реакций на неопределенность, и нормативный изоморфизм связан с профессионализацией^[1]. Хотя каждый вид представляет отдельный процесс, они могут действовать одновременно и приводить к определенному результату там, где воздействие какого-либо одного процесса достаточно сложно определить.

Однако наличие давления институциональной среды не означает, что на организации не оказывают влияние технические (экономические) факторы, обусловленные особенностями выпускаемой продукции и рынками, на которых фирмы функционирует. Технические факторы определяют технологический аспект учета. Этот аспект рассматривается в традиционной теории учета в качестве основного^[2].

Если институциональные и технические факторы, оказывающие давление на компанию, совпадают, то внедренные внешние практики управленческого учета, скорее всего, будут институционализированы. Если между институциональными и техническими факторами возникает противоречие, фирмы окажутся вынужденными символически принимать практики управленческого учета, определяемые как рациональные в своей институциональной среде.

При этом фирмы могут демонстрировать соответствие нормам и ценностям общества, создавая формальные структуры, которые не оказывают существенного влияния на функционирование фирмы. Это позволяет им соблюдать различные институциональные требования, организуя при этом деятельность по собственному усмотрению и, возможно, более эффективно, чем это было бы возможно при соблюдении всех институциональных требований. Несмотря на то, что требования внешних институтов могут соблюдаться лишь формально, такое разъединение (или расцепление) (decoupling) институциональных практик и фактической деятельности фирмы вовсе не означает, что сам процесс функционирования фирмы остается неизменным. Институты необязательно означают сопротивление изменениям, а скорее, отвечают на вопрос, почему многие организационные формы и процедуры существуют без видимого технического и экономического обоснования.

Изменение практик управленческого учета динамически связано с изменениями более широких общественных институтов. Поэтому практики управленческого учета по отношению к внедряющей их фирме рассматриваются как внешние, проникающие в организационные структуры в результате институционального давления. Давление институциональной среды стимулирует процесс изоморфизма.

Принудительный изоморфизм связан с формальным и неформальным давлением, которое происходит вследствие зависимости фирмы от государства, других фирм, а также культурных обычаев общества, в котором фирма функционирует. Действие принудительного изоморфизма можно проиллюстрировать на примере экологического управленческого учета. Более вероятно, что фирмы будут проявлять социальную ответственность, осуществляя природоохранные мероприятия (и, как минимум, вести учет затрат на эти мероприятия), если существуют соответствующие государственные нормы, обеспечивающие такое поведение, подкрепленное, в частности, достижением согласия между фирмами, правительством и иными заинтересованными лицами. Необходимость государственного контроля через законодательство возникает вследствие неспособности рынка управлять экологически вредными, но экономически выгодными ресурсами. Соответствующие правительственные органы могут влиять на решения компаний через усиление законодательства по охране окружающей среды, а также выдачу грантов на разработку природоохранных мероприятий, ставя перед организациями финансовые цели.

Однако нс только государственное законодательство и регулирование являются причиной принудительного изоморфизма. Он может быть связан с потребностью мировых рынков капитала в гармонизации учетной информации. Материнская компания также имеет возможность навязывать внедрение экологического управленческого учета своим дочерним компаниям. Взаимосвязи между поставщиками и покупателями являются механизмом, через который качество стандартов управления, а следовательно, и управленческого учета передаются от одной фирмы к другой.

Фирмы могут изменять некоторые черты своей структуры в результате изменения социально-культурных взглядов. Институциональная среда определяет общие условия, в которых фирмы должны функционировать. Эти условия могут быть технологическими, экономическими, социальными, экологическими или юридическими по природе. Если происходят изменения в организационной структуре фирмы или ее деятельности по отношению к окружающей среде, они должны встраиваться в структуру экологического управленческого учета. Компании должны быть готовы к быстрым изменениям в окружающей среде и развивать продукты и услуги, экологически совместимые в будущем. Общий итог принудительного изоморфизма заключается в том, что компании приходится подчиниться и демонстрировать требуемое поведение, чтобы не навлечь применение к себе существенных формальных и неформальных санкций.

Нормативный изоморфизм берет начало в деятельности профессиональных или отраслевых сообществ, участники которых коллективно определяют условия и методы своей работы и устанавливают легитимность своего институционального поля, в котором соответствующее поведение прописано или рассматривается как само собой. Такое саморегулирование часто связано с государством, которое делегирует профессиональным и отраслевым сообществам определенные полномочия и накладывает ответственность, которая в противном случае лежала бы на государстве. Расширение и влияние профессиональных сетей дают возможность быстрому распространению новых взглядов и практик среди организаций, способствуют единообразию взглядов ее участников. Руководители и специалисты стремятся действовать так, как считается приемлемым в их институциональной среде, усваивая эти стандарты при обучении в высших учебных заведениях, на курсах профессиональной подготовки, курсах повышения квалификации и через профессиональные публикации.

Подражательный изоморфизм предполагает заимствование успешного опыта других фирм, действующих в том же институциональном поле. Фирмы подражают, когда они больше уверены в правильности действий других организаций, чем собственных. Особенно часто неуверенность создается из-за сильного конкурентного давления, так как фирмам приходится предвидеть и реагировать на стратегические инициативы своих конкурентов. Фирмам не нужно искать и тратить средства на новые решения – достаточно просто копировать действия других компаний. Подобным образом фирмы реагируют на риски и неопределенность окружающей среды.

Попытки внедрения российскими организациями различных зарубежных систем управленческого учета в ряде случаев могут быть примером изменений, спровоцированных подражательным изоморфизмом. Когда одна компания вводит какое-то новшество, остальные конкуренты в сжатые сроки вынуждены подтягиваться. Дело не только в том, что инновации позволяют конкурентам стать более эффективными экономически (некоторые инновации могут не принести ощутимых выгод, по крайней мере, в обозримой перспективе), они начинают осваиваться в силу все более важной имиджевой составляющей^[3].

Поддаваясь институциональному давлению, организации могут, внедряя определенные практики управленческого учета, отделять их от своей основной деятельности, воспроизводя тем самым широко распространившиеся "мифы". Такое разъединение ведет к разнообразию применяемых практик управленческого учета.

Например, считается, что компании внедряют функциональный метод учета затрат исключительно для того, чтобы улучшить конкурентоспособность и эффективность своей деятельности. В соответствии с традиционным взглядом данный метод используется, поскольку он технически и экономически является оптимальным способом распределения затрат. Однако, несмотря на неоспоримые преимущества функционального метода учета затрат по сравнению с традиционными подходами к распределению затрат, существует целый ряд критических замечаний относительно данного метода, которые выходят за рамки чисто технических вопросов и включают поведенческие аспекты.

Прежде всего вызывает сомнение утверждение, что функциональный метод обеспечивает настолько точное исчисление затрат, как это нередко считается. Тот факт, что при использовании функционального метода учета затрат значение себестоимости получается другим, еще нс означает, что этот метод действительно обладает каким-либо превосходством над традиционным методом. Приводит или нет использование того или иного метода к более точному значению себестоимости, может быть определено лишь по сравнению с некими эталонными показателями, которых на сегодняшний день не существует. Функциональный метод только улучшает традиционные техники распределения затрат и калькулирования себестоимости. Действительно точная информация о затратах может быть получена лишь в определенных условиях, которые включают допущение о линейной функции затрат, отсутствие в группах затрат постоянных издержек и отсутствие комплексных производственных процессов или затрат комплексных производств. Однако на практике такие условия встречаются редко.

Во-вторых, функциональный метод учета затрат – это сложная для внедрения и весьма дорогостоящая учетная система. Надлежащее применение метода АВС без соответствующего программного обеспечения невозможно. Лица, принимающие решения относительно внедрения данного метода, понимают, что дополнительная точность информации очень ценная, но не бесплатная. Поэтому готовы они или нет платить за эту информацию, будет зависеть от конкретной ситуации и предпочтений этих лиц. Если не принимать во внимание издержки внедрения нового метода и стоимость его обслуживания, большая точность может оказаться попросту ненужной из-за доступности другой информации (нс отраженной в отчетах о себестоимости) или нежеланной в контексте агентской проблемы.

В-третьих, применение функционального метода учета затрат требует изменения не только техники расчетов, но и менталитета. Индивидам, связанным ограниченной рациональностью, будет непросто работать с высокоорганизованной системой. Персонал психологически может не принять данный метод, не понимать значение видов деятельности и носителей затрат, что неизбежно приводит к проблемам в записи и интерпретации данных о затратах.

Иногда данные подвергаются манипуляциям, что делает систему неэффективной.

В-четвертых, функциональный метод как учетная система далеко не всегда соответствует Международным стандартам финансовой отчетности. Для данного метода характерны, например, соотнесение с продукцией многих непроизводственных расходов и исключение из себестоимости продукции некоторых производственных затраты (например, на свободные производственные мощности). Поэтому большинство фирм используют функциональный метод только для внутренних целей, а для внешней отчетности – традиционные методы распределения затрат.

В-пятых, руководители могут повышать прибыль фирмы, увеличивая производство зрелых продуктов большими объемами, одновременно отказываясь от новых продуктов, выпускаемых небольшими партиями. Информация, предоставляемая с использованием функционального метода, может также стимулировать руководителей к слишком сильному сокращению расходов.

Сегодня стали понятны сложности внедрения и ограничения в использовании функционального метода учета затрат. Поэтому закономерно встает вопрос, почему данный метод так широко распространен и продолжает внедряться многими фирмами. Именно используя положения неоинституциональной социологии, можно продемонстрировать то, что компании нередко внедряют методы управленческого учета для достижения легитимности в своем организационном поле. Принятие ими новых практик управленческого учета, которые считаются современными и эффективными, в ряде случаев иллюстрирует процесс организационной имитации, поскольку фирмы лишь пытаются создать себе образ инновационных организаций. Это подтверждает, что практики управленческого учета могут приниматься на символической основе.

Как уже было сказано, институциональная логика распространяется через процессы принудительного, нормативного и подражательного изоморфизма. Однако реакция фирмы на давление институциональной среды имеет тенденцию изменяться в зависимости от степени принудительного или добровольного (нормативного или подражательного) распространения.

Институциональные практики управленческого учета, принятые через процесс принудительного изоморфизма, имеют тенденцию быть разъединенными с фактической деятельностью организаций. Институциональные учетные практики, принятые добровольно, имеют тенденцию быть более связанными с реальной деятельностью организаций при условии, что понимание полезности внедрения таких практик возрастает. Например, организация под влиянием нормативного изоморфизма (учебников, консультантов) внедряет функциональный метод учета затрат с целью заменить ранее применявшиеся подходы к распределению затрат, сочтя их устаревшими. Даже при том, что сначала оценка затрат, полученная при помощи нового метода, может оказаться неоднозначной, процесс его внедрения будет продолжаться и постепенно преодолевать сопротивление, и, в конце концов, данный метод начнет влиять на многие важные решения (например, на сокращение видов деятельности, не добавляющих стоимости выпускаемой продукции).

Осознание различий ответов фирмы на внешнее институциональное давление требует рассмотрения внутриорга- низационных факторов, имеющих отношение к проникновению институциональных практик управленческого учета в организацию. К таким факторам можно отнести, например, стадию распространения, на которой новые практики внедряются в организации. Чем раньше происходит внедрение новых учетных практик, чем меньше вероятность, что такие практики будут отделены от фактической деятельности организацией. Раннее принятие новых учетных практик обычно сочетается с попытками приспособить их к внутренним потребностям конкретных компаний, тогда как более позднее принятие, как правило, обусловлено потребностью в легитимности.

Внедрение практик управленческого учета в российских компаниях также имеет свои особенности. В отличие от бухгалтерского (финансового) учета, который ведется с момента образования организации, управленческий учет, как правило, внедряется в уже работающих компаниях со сложившейся институциональной структурой. Это вызывает определенные сложности постановки и организации системы управленческого учета, поскольку для институционализации практик управленческого учета необходимо, чтобы они не только не противоречили, но и взаимодействовали с существующими на фирме институтами.

Еще один фактор, влияющий на использование институциональных учетных практик, – это отношения власти внутри фирмы. Чем большей властью наделены действующие субъекты, сопротивляющиеся принятию институциональных практик управленческого учета, тем больше вероятности, что такие практики будут отделены от фактической деятельности организацией. Так, подразделения, имеющие сильную позицию, например, в связи с их ролью узкого места в системе производства, иногда могут иметь возможность договариваться о несении меньшей доли косвенных затрат. Внедрение нового метода распределения затрат может угрожать выявлением убыточности таких подразделений, и их сопротивление способно привести к относительно ограниченному использованию нового метода распределения затрат в организации.

Таким образом, неоинституциональная социология указана дополнительные пути, с помощью которых организации стремятся получить легитимность не только в экономическом смысле (продажи, прибыль), но и в социальном смысле (быть воспринимаемыми как члены общества, делающие свой социальный взнос). Взгляд с позиции неоинституциональной социологии полезен для понимания существования старых и внедрения новых практик управленческого учета, которое невозможно объяснить одними стимулами эффективности.

Согласно неоинституциональной социологии давление на организации, создаваемое стремлением к легитимности (институциональное), и давление технических факторов (эффективности) являются противоположными и не могут воздействовать на фирмы одновременно. В то же время в сфере управленческого учета сложно ответить на вопрос, является ли принятие новых учетных практик однозначно символическим или влечет за собой (или повлечет в будущем) эффективные изменения в учетных практиках, поскольку вряд ли возможно отделить систему управленческого учета от каждодневной деятельности организации из-за ее структурного влияния. Организации могут копировать практики успешных компаний, например следуя совету внешних консультантов. Поэтому нередко бывает сложно разделить эффективность и легитимность, поскольку легитимность может основываться на представлениях об эффективности.

Институционализация практик управленческого учета видится не как процесс, а как результат давления институциональной среды через процессы изоморфизма. Существует разница между институционализацией как результатом и процессом. Первый подход видит институты, подверженные изоморфному давлению на организации, которые соответственно подстраиваются под требования институциональной среды. Второй подход, который видит институционализацию как процесс, рассматривает изменение целей, правил, поведения организации в связи с конфликтом интересов внутри и вне ее. Подход неоинституциональной социологии может объяснить, как институциональные процессы обеспечивают стабильность, однородность и единообразие, но игнорирует то, как институты (практики управленческого учета) создаются, трансформируются и ликвидируются, и способ, которым институциональные процессы взаимодействуют, чтобы влиять на институциональные изменения.

Постоянные изменения институциональных условий, в которых существуют организации, сделали изменения их организационной структуры (в том числе и структуры управленческого учета) важным объектом изучения. Поэтому рамки исследований стали расширяться за пределы изоморфизма и символического принятия институциональных практик и делать акцент на более глубоком исследовании отношений между институциональными силами и изменениями в организациях. Более поздние работы стали объединять положения неоинституциональной социологии и старой институциональной экономической теории. В то время как неоинституциональная социология делает акцент на постоянстве, старая институциональная экономическая теория в качестве отправной точки берет изменения социальных институтов.