Учет строительства объектов подрядным способом

Как известно, строительство объектов основных средств может осуществляться хозяйственным способом, т.е. собственными силами, или подрядным способом — с привлечением специализированных подрядных строительных организаций.

Подрядчики — это физические либо юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному контракту, заключаемым с заказчиками в соответствии с ГК РФ.

Подрядные работы — это работы, выполняемые подрядчиком, в состав которых входит выполнение строительных и монтажных работ, работ по ремонту зданий и сооружений, а также ряд других работ, оговоренных договором на строительство. Правовое положение договора строительного подряда регламентируется ст. 740—757 ГК РФ.

Выполнение разнообразных видов работ при строительстве зданий и сооружений различного назначения влечет к необходимости привлечения специализированных строительных организаций, гарантирующих качество работ, которые трудятся в соответствии с договором подряда. Договор подряда между заказчиком и генподрядчиком может предусматривать личное выполнение последним всех условий договора, но может и не содержать такого условия.

В себестоимость строительных работ включаются затраты, связанные с производством СМР. Затраты субподрядной организации но производству строительных работ, принятые генеральным подрядчиком, включаются в общую себестоимость работ по договору. Затраты на производство СМР включаются в себестоимость работ того отчетного периода, к которому они относятся, вне зависимости от времени оплаты.

Выполненные субподрядчиками и принятые генеральным подрядчиком объекты специальных строительных работ следует учитывать до их сдачи заказчику по договорной цене на счете 20 "Основное производство" в составе незавершенного производства на отдельном субсчете как выполненные субподрядными организациями и не включать в себестоимость строительных работ генподрядчика.

Учет строительства организацией объектов основных средств подрядным способом регулируется ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", которое устанавливает особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах организациями (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству РФ и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

В соответствии со ст. 753 ГК РФ сдача результатов выполненных подрядчиком работ и приемка их заказчиком оформляются актами, которые подписываются обеими сторонами. Заказчик осуществляет приемку всего

объема выполненного но договору строительного подряда работ или, если это предусмотрено договором, — этапа выполненных работ. При этом заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения имущества, которые произошли не по вине подрядчика, в соответствии с п. 3 ст. 753 ГК РФ.

Генподрядчик выполненные работы (как собственными силами, так и силами субподрядных организаций) передаст заказчику. Для приемки выполненных подрядных СМР составляет акт формы № КС-2, который составляется на основании данных журнала учета выполненных работ (форма № КС-ба). Акт подписывается уполномоченными на то представителями сторон. На основании данных акта формы № КС-2 заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат формы № КС-3.

Согласно ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить условленную цену.

Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания, сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.

Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору.

В случае когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении одновременно двух условий: на строительство каждого объекта имеется техническая документация и по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы. Доходы и расходы но договору признаются организацией доходами и расходами от обычных видов деятельности.

При строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства — в разрезе отчетных периодов — до ввода объектов в эксплуатацию.

По завершении строительства объекта застройщик определяет инвентарную стоимость каждого вводимого в эксплуатацию в составе объекта строительства элемента, становящегося в процессе эксплуатации отдельной единицей основных средств.

К законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. В учете застройщика затраты по данным объектам в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы списываются с субсчета 08.3 "Строительство объектов основных средств" на счета учета приходуемого имущества.

Согласно п. 17, 23, 26 ПБУ 2/2008 организации, выполняющие работы по договорам строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и сдачи которых приходятся на разные отчетные годы, на отчетные даты признают выручку

от выполнения работ в отчетном периоде независимо от их принятия и оплаты заказчиком или генподрядчиком (не предъявленная к оплате начисленная выручка). Указанная выручка может определяться либо способом "по мерс готовности", либо исходя из размера фактически понесенных расходов, которые за отчетный период считаются возможными к возмещению, и может отражаться организацией на счете 46 "Выполненные этапы но незавершенным работам" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90.1 "Выручка" (п. 7 ПБУ 2/2008, п. 5, 13, 14 ПБУ 9/99, Инструкция по применению плана счетов). Начисленная выручка при предъявлении к оплате выполненных работ списывается со счета 46 на дебиторскую задолженность, т.е. относится в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (абз. 4 п. 26 ПБУ 2/2008).

Одновременно с признанием выручки от выполнения работ организация списывает расходы, относящиеся к выполненным работам, в дебет счета 90, субсчет 90.2 "Себестоимость продаж", для определения финансового результата отчетного периода (п. 16 ПБУ 2/2008, Инструкция по применению плана счетов). С этой же целью организация отражает НДС, исчисленный с суммы признанной выручки, по дебету счета 90, субсчет 90.3 "Налог на добавленную стоимость" (Инструкция по применению плана счетов).

Если организация применяет кассовый метод в целях налогообложения прибыли и оплата производится заказчиком (генподрядчиком) после выполнения работ (в последующие отчетные периоды), то в месяце признания в бухгалтерском учете дохода по договору строительного подряда возникает налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства. Это связано с тем, что доход в налоговом учете будет признан только после получения оплаты от заказчика (генподрядчика). Тогда же указанные налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство будут погашены (п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02). Отражение проводок в бухгалтерском учете при выполнении работ подрядным способом дано в табл. 13.7.

Таблица 13.7

Корреспонденция счетов при выполнении строительно-монтажных работ

Дебет	Кредит	ОГЛАВЛЕНИЕ операций
62	90.1	Отражена стоимость работ и затрат по генподряду
90.3	68	Начислен НДС
20	60	Отражена стоимость принятых субподрядных работ
19	60	Учтен НДС, предъявленный субподрядной организацией
90.2	20	Отражено списание субподрядных работ
68	19	Принят к вычету НДС по субподрядным работам
Отражение в учете подрядчика поэтапной сдачи заказчику объекта
51	62.2	Отражена предоплата в размере 100%
62.2	68	Начислен НДС с полученной предоплаты

Продолжение табл. 13.7

Дебет	Кредит	ОГЛАВЛЕНИЕ операций
20.2	60	Приняты от субподрядной организации работы
19	60	Учтен НДС
68	19	Принят к вычету НДС по субподрядным работам
20.1	02. 70. 69	Сформированы затраты СМР, относящихся к первому этапу работ, выполненных собственными силами
46	90.1	Предъявлены заказчику расчетные документы за выполненные строительные работы (первый этап)
90.3	68	Начислен НДС по сданному заказчику объему работ (первый этап)
68	62.2	Восстановлен НДС. начисленный с полученной предварительной оплаты
60	51	Оплачены работы субподрядной организации
90.2	20.1	Списаны затраты на выполненные собственными силами и принятые заказчиком строительные работы (первый этап)
90.2	20.2	Списаны затраты на выполненные силами субподрядных организаций и принятые заказчиком строительные работы (первый этап)
90.9	99	Отражен финансовый результат от сдачи первого этапа
46	90.1	Предъявлены заказчику расчетные документы за выполненные строительные работы (второй этап)
90.3	68	Начислен НДС по сданному заказчику объему работ (второй этап)
90.2	20.1	Списаны производственные затраты на выполненные собственными силами и принятые заказчиком строительные работы (второй этап)
90.2	20.2	Списаны затраты на выполненные силами субподрядных организаций и принятые заказчиком строительные работы (второй этап)
90.9	99	Отражен финансовый результат от сдачи второго этапа
62.1	46	Объект принят заказчиком в целом
62.2	62.1	Зачтена предоплата
Отражение в учете подрядчика поэтапной сдачи заказчику объекта при кассовом методе оплаты
На последнее число каждого месяца
46	90.1	Начислена выручка от выполнения работ
90.2	20	Списана себестоимость выполненных работ
90.3	76.НДС	Отражен НДС с начисленной выручки от выполнения работ
68.1 Іриб	77	Отражено отложенное налоговое обязательство

Окончание табл. 13.7

Дебет	Кредит	ОГЛАВЛЕНИЕ операций
По мере сдачи заказчику (генподрядчику) работ и предъявления к оплате начисленной выручки
62	46	Отражено предъявление к оплате начисленной выручки
76.НДС	68. НДС	Отражена задолженность но уплате НДС в бюджет
По мере оплаты выполненных работ заказчиком (генподрядчиком)
51	62	Получена от заказчика (генподрядчика) оплата за выполненные работы
77	68.Приб	Погашено отложенное налоговое обязательство

Бухгалтерский учет операций по договору строительного подряда с условием о поэтапной сдаче работ осуществляется в порядке, установленном ПБУ 2/2008. Выручка и расходы, связанные с выполнением этапа работ по договору, определяются на отчетную дату и признаются в отчете о финансовых результатах в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику (генподрядчику) до полного завершения этапа работ, предусмотренного договором (и. 17 ПБУ 2/2008).

Имущество, приобретенное для выполнения работ, принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат подрядчика на его приобретение без учета НДС (п. 7, 8 ПБУ 6/01, п. 2, 5, 6 ПБУ 5/01).

Принятие к учету имущества отражается подрядчиком по дебету счета учета соответствующего имущества (10 "Материалы", 08 "Вложения во внеоборотные активы") в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению плана счетов).

Полученные от заказчика строительные материалы для выполнения работ оргаиизация-подрядчик учитывает на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" в оценке, предусмотренной в договоре (и. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов, п. 14 ПБУ 5/01, Инструкция по применению плана счетов). Стоимость принятых от заказчика материалов списывается со счета 003 по мере составления подрядчиком и подписания заказчиком отчета о расходе материалов.

Оборудование (объекты основных средств), полученное от заказчика для выполнения работ, организация-подрядчик учитывает за балансом по стоимости, указанной в договоре (например, на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства"). При возврате оборудования заказчику его стоимость списывается с забалансового учета.