Учет операций по доверительному управлению активами

Доверительное управление активами предполагает, что их собственник (учредитель управления) передает по договору другой стороне (доверительному управляющему) соответствующее имущество, кроме денежных средств^[1], а также находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении. В то же время действующее законодательство нс исключает, что учредителем доверительного управления может быть иное лицо, не являющееся собственником какого- либо движимого или недвижимого имущества. Таким лицом признается:

• орган опеки и попечительства в целях постоянного управления активами подопечного. Данный орган реализует эту функцию путем заключения с управляющим, правомочия которого определены этим органом, договора о доверительном управлении указанного имущества подопечного;

• исполнитель завещания (душеприказчик);

• другое лицо по иным основаниям, предусмотренным законодательством.

Право собственности но договору доверительного управления учредитель управления не теряет. В этом отличительная черта и основная цель данного договора. Вместе с тем доверительный управляющий обязан любые юридические и фактические действия совершать от своего имени, но только в интересах собственника. При заключении каких-либо сделок третья сторона должна быть уведомлена о том, что партнер по сделке хотя и выступает контрагентом от своего имени, но действует в качестве доверительного управляющего. Данная процедура считается исполненной, если в документе после его имени или наименования сделана отметка "Д.У.". Когда при заключении сделки партнер не проинформирован о юридическом статусе другой стороны, в качестве которой выступает доверительный управляющий, все последствия по неисполнению обязательств ложатся на данного управляющего.

Это означает, что при неисполнении взятых на себя обязательств по договору конкретной сделки он отвечает перед своим контрагентом только принадлежащим ему имуществом. Учредитель управления в таком случае никакой ответственности не несет, а следовательно, он не теряет права собственности на свое имущество. Тем самым признается, что доверительный управляющий обязан четко выполнять свои обязанности по управлению доверительного имущества, не нарушая при этом интересы учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

В том случае, когда речь идет о собственнике имущества, в качестве которого выступает физическое лицо, доверительным управляющим не может быть коммерческая организация или индивидуальный предприниматель. Тем самым доверительное управление в такой ситуации осуществляется но основаниям, предусмотренным ГК РФ, а именно исходя из социальной сущности предмета договора. Причем доверительным управляющим может выступать некоммерческая организация (кроме учреждения) или гражданин, не являющийся предпринимателем.

В других случаях доверительным управляющим может быть индивидуальный предприниматель или коммерческая организация (кроме унитарного предприятия).

Все правоотношения между участниками доверительного управления регулируются договором. В нем должны быть четко обозначены предмет договора, его родовые признаки, участники, срок действия (не более пяти лет с последующим автоматическим продлением, если одна из сторон не заявит о его прекращении), размер и форма вознаграждения доверительному управляющему и т.п.

В учете доверительного управляющего активы, принятые в доверительное управление, отражаются на самостоятельном балансе, отдельно от своего имущества, а в банке для расчетов по указанному виду деятельности открывается отдельный счет. Если в доверительное управление по договору принимается недвижимое имущество, доверительный управляющий отражает его на счете 01 "Основные средства" только после государственной регистрации и уплаты государственной пошлины.

В учете учредителя переданное в доверительное управление имущество также учитывается обособленно от остального имущества.

Все операции по договору доверительного управления в учете его участников отражаются на активно-пассивном счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты" субсчет 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" в журнале-ордере № 9.

При передаче в доверительное управление отдельных видов активов в учете учредителя доверительного управления делаются записи по дебету счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" субсчет 79-3 и кредиту следующих счетов в зависимости от наименования конкретных видов имущества:

• 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы" – в оценке по балансовой стоимости;

• 10 "Материалы";

• 58 "Финансовые вложения" по субсчетам 58-1 "Паи и акции" и 58-2 "Долговые ценные бумаги";

• другие счета имущества.

Одновременно подлежат списанию суммы накопленной амортизации по внеоборотным активам:

ДЕБЕТ 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов"

КРЕДИТ 79 "Внутрихозяйственные расчеты" субсчет 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Основанием для отражения в учете приведенных выше записей являются акты о приеме-передаче, инвентарные карточки, инвентарные книги, выписки из расчетных и валютных счетов, выписки из реестра акционеров и пр. У доверительного управляющего такие записи отражаются в учете обратной корреспонденцией счетов.

Имущество, принятое доверительным управляющим, должно показываться им на отдельном балансе, исходя из принципа имущественной обособленности экономического субъекта. Такие активы учитываются но стоимости, числящейся в учете учредителя управления и отраженной в договоре между его участниками.

Согласно ст. 1012 ГК РФ передача имущества в доверительное управление не связана с переходом права собственности на него к доверительному управляющему, а потому и не является объектом обложения НДС. В случае передачи арендатором арендованного имущества по договору доверительного управления суммы НДС, предъявляемые арендатору по услугам, связанным с передачей в аренду данного имущества, вычетам не подлежат. Это не противоречит НК РФ.

Для доверительного управляющего все операции, связанные с использованием и обращением полученных в доверительное управление активов, признаются операциями по обычным видам деятельности. Следовательно, сумма вознаграждения должна отразиться в учете записью:

ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

КРЕДИТ 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка".

Он же является и плательщиком соответствующих видов налогов (НДС, транспортного налога и т.п.).

Сумма вознаграждения, причитающаяся доверительному управляющему, в учете учредителя рассматривается как текущие издержки:

ДЕБЕТ 26 "Общехозяйственные расходы"

КРЕДИТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Финансовый результат доверительный управляющий исчисляет ежемесячно путем сопоставления совокупного дебетового оборота, сформированного нарастающим итогом с начала года по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость" и др. (кроме субсчета 90-1 "Выручка") и кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка". Сумма превышения кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" над суммой дебетовых оборотов по остальным субсчетам к счету 90 "Продажи" означает прибыль за отчетный период. В учете она отражается записью:

ДЕБЕТ 90 "Продажи" субсчет 90-9 "Прибыль от продаж" КРЕДИТ 99 "Прибыли и убытки".

В обратной ситуации в результате указанного сопоставления доверительный управляющий имеет убыток. На сумму перечисленных доверительным управляющим денежных средств, рассматриваемых как часть прибыли от проведения текущих операций с имуществом по договору доверительного управления на счет выгодоприобретателя, в учете последнего делается запись:

ДЕБЕТ 51 "Расчетные счета"

Данные поступления отражаются в учете выгодоприобретателя как прочие доходы:

ДЕБЕТ79 "Внутрихозяйственные расчеты" субсчет 79-3 "Расчеты но договору доверительного управления имуществом" КРЕДИТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В аналитике обеих сторон доверительного управления должен быть организован раздельный учет по каждому такому договору.

Ответственность доверительного управляющего выражается в форме возмещения выгодоприобретателю упущенной выгоды в силу неэффективного использования полученного имущества в доверительном управлении. Учредителю управления возмещаются, кроме того, и убытки, причиненные утратой или повреждением такого имущества с учетом его естественного износа. Отражение в учете доверительного управляющего такой операции:

ДЕБЕТ 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

КРЕДИТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Для выгодоприобретателя или учредителя управления такие суммы принимаются к учету как прочие доходы:

ДЕБЕТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

КРЕДИТ 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9-1-1 "Прочие доходы".

Поступление указанных сумм отражается следующей проводкой:

ДЕБЕТ 51 "Расчетные счета"

КРЕДИТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Долги перед третьими лицами подлежат погашению за счет имущества, полученного в доверительное управление. При недостаточности его к погашению направляются средства самого доверительного управляющего. Не освобождается от ответственности и сам учредитель управления. На погашение долговых обязательств могут быть обращены и его активы, не переданные в доверительное управление, если будет установлено, что имущества доверительного управляющего недостаточно для погашения долгов. В то же время учредитель вправе потребовать от доверительного управляющего возмещения понесенных им убытков, когда будет установлено, что эти убытки есть результат превышения последним соответствующих полномочий или нарушения установленных для него ограничений, предусмотренных договором доверительного управления имуществом. Для того чтобы исключить подобные негативные последствия ненадлежащего исполнения договорных обязательств, учредитель управления или выгодоприобретатель может предусмотреть в договоре предоставление доверительным управляющим определенной суммы залога как в денежной, так и в натуральной форме соответствующих активов.

Доверительный управляющий в установленные сроки и в порядке, который определяется договором, должен предоставить учредителю управления и выгодоприобретателю (если последний не является учредителем) соответствующую отчетность. Ее показатели включаются учредителем в свою отчетность путем суммирования аналогичных показателей.

Прекращение действия договора доверительного управления имуществом предусматривает выполнение необходимых процедур по возврату доверительным управляющим учредителю ранее полученных активов с учетом их естественного износа.

Если возврату подлежат основные средства, то учредитель договора доверительного управления обязан отнести конкретные объекты в те же амортизационные группы, в которых они ранее учитывались до исполнения указанного договора. Для целей налогового учета соблюдение данного условия предполагает не только определить остаточную стоимость таких активов, но и правильно исчислить налогооблагаемую базу по налогу на имущество. Причем следует иметь в виду, что если в качестве выгодоприобретателя выступает не учредитель управления, а третье лицо, то при возврате имущества расходы (убытки) от снижения стоимости такого имущества нс принимаются в уменьшение налоговой базы учредителя.

Основанием для прекращения такого договора является наличие одного из следующих условий:

• отказ выгодоприобретателя от получения выгод (если по договору не предусмотрено иное);

• отказ одного из участников по договору от осуществления доверительного управления из-за невозможности для доверительного управляющего лично исполнять возложенные на него функции по договору;

• отказ учредителя управления от договора по другим причинам, чем та, что указана выше. В таком случае он обязан полностью выплатить доверенному управляющему положенную по договору сумму вознаграждения;

• признаки несостоятельности (банкротства) учредителя;

• наличие определенных обстоятельств (смерть гражданина, являющегося выгодоприобретателем или доверительным управляющим, признание его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим);

• другие условия, предусмотренные действующим законодательством (ликвидация юридического лица – выгодоприобретателя и т.п.).

С юридической точки зрения прекращение договора доверительного управления считается признанным лишь при соблюдении ряда процедур. На дату прекращения должны быть подтверждены фактические остатки отдельных видов активов материалами проведенной инвентаризации, отрегулированы выявленные расхождения, уточнены суммы взаимозачетов между его участниками и составлена бухгалтерская и налоговая отчетность.

К вычету восстановленные суммы НДС после расторжения договора доверительного управления не принимаются, так как эти суммы налога учтены в расходах при исчислении налога на прибыль организации. Данный порядок учета "входного" НДС при передаче имущества в доверительное управление определен письмом Минфина России от 8 октября 2008 г. № 03-07-07/101.