Лекция 13. УЧЕТ КАПИТАЛА, ФОНДОВ И РЕЗЕРВОВ
В результате изучения главы 13 студент должен:
знать
o основные законодательно-нормативные документы в области учета собственного капитала организации, ее фондов и резервов;
уметь
o составлять корреспонденции счетов по операциям формирования и использования капитала, фондов и резервов;
владеть
o навыками отражения информации по учету капитала, фондов и резервов в первичных учетных документах, регистрах бухгалтерского учета и отчетности.
Цели и задачи учета капитала, фондов и резервов заключаются в правильном и своевременном отражении в учете формирования и движения капитала, фондов и резервов в соответствии с действующими законодательно-нормативными документами.
Организации, ведущие производственную или иную коммерческую деятельность, должны обладать определенным капиталом, представляющим собой совокупность материальных ценностей и денежных средств, финансовых вложений и затрат на приобретение прав и привилегий, необходимых для осуществления хозяйственной деятельности.
В материально-вещественном воплощении капитал подразделяется на основной (здания, сооружения, машины, оборудование и т.п.) и оборотный (сырье, материалы и т.п.). Основной и оборотный капиталы являются активами (имуществом) организации.
Источниками формирования активов (имущества) организации выступает собственный и заемный капитал. Соотношение собственного и заемного капитала определяет структуру финансов организации.
Собственный капитал характеризует общую стоимость средств организации, принадлежащих ей на праве собственности, и представляет собой совокупность имущества, прав и денежных средств, необходимых для осуществления уставной деятельности.
Эквивалентом собственного капитала организации выступают ее чистые активы. Показатель стоимости чистых активов введен частью первой ГК РФ для оценки степени ликвидности организаций отдельных организационно-правовых форм. Под чистыми активами понимается величина превышения активов (принимаемых к расчету) над величиной пассивов организации (принимаемых к расчету).
Источником формирования собственных средств организации являются уставный, добавочный, резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.
Формирование и учет уставного (складочного) капитала
Хозяйственная деятельность организации начинается с ее создания учредителями и государственной регистрации (ст. 51 ГК РФ). Наличие уставного капитала является обязательным условием образования и функционирования любого юридического лица. Согласно ГК РФ в зависимости от организационно-правовой формы организации ее уставный капитал может выступать в качестве:
o уставного капитала (в акционерных обществах, обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью);
o складочного капитала (в полных товариществах и товариществах на вере (коммандитных));
o паевого фонда (в производственных кооперативах);
o уставного фонда (в государственных или муниципальных предприятиях в виде унитарных).
Уставный (складочный) капитал:
o представляет собой совокупность вкладов (долей, паевых взносов) учредителей (участников) организации или номинальную стоимость акций акционерных обществ, приобретенных акционерами, величина которых зарегистрирована в учредительных документах организации;
o отражает долю участников в собственном капитале организации, распределенную между участниками в порядке, установленном учредительными документами;
o отражает права участников на доход (дивиденды);
o определяет минимальный размер имущества, гарантирующего интересы кредиторов;
o не должен превышать суммы чистых активов организации.
Учет уставного (складочного) капитала (фонда) ведут на счете 80 "Уставный капитал". По экономическому содержанию - это счет источников собственных средств, по структуре и назначению - основной, пассивный, фондовый.
По счету 80 производятся записи: при формировании уставного капитала; при его увеличении или уменьшении (после внесения соответствующих изменений в устав и учредительные документы организации).
По кредиту счета отражают остаток средств на счете и их поступление, по дебету - выбытие, списание. Сальдо по счету 80 "Уставный капитал" может быть только кредитовым и должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации.
Формирование и учет уставного капитала зависят от организационно-правовой формы организации.
Порядок формирования уставного капитала акционерных обществ установлен Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО). Акционерным обществом признается коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательственные права участников общества (акционеров) по отношению к обществу.
Акционерные общества в соответствии с действующим законодательством бывают двух типов: открытые (ОАО) и закрытые (ЗАО).
Открытое общество вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции и осуществлять их свободную продажу с учетом требований Закона об АО и иных правовых актов РФ. Число акционеров открытого общества не ограничено. В открытом обществе не допускается установления преимущественного права общества или его акционеров на приобретение акций, отчуждаемых акционерами этого общества.
Общество, акции которого распределяются только среди его учредителей или иного заранее определенного круга лиц, признается закрытым обществом. Такое общество не вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции либо иным образом предлагать их для приобретения неограниченному кругу лиц. Число акционеров закрытого общества не должно превышать пятидесяти человек.
Минимальный уставный капитал открытого общества должен составлять не менее тысячекратной суммы МРОТ, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого общества - не менее стократной суммы МРОТ.
Если число акционеров закрытого общества превысит установленный предел, указанное общество в течение одного года должно преобразоваться в открытое. Если число его акционеров не уменьшится до установленного предела, общество подлежит ликвидации в судебном порядке.
В соответствии с п.1 ст. 34 Закона об АО акции общества при его учреждении должны быть оплачены полностью в течение года с момента государственной регистрации, при этом не менее 50% акций общества должны быть оплачены в течение трех месяцев с момента регистрации акционерного общества. До оплаты первых пятидесяти процентов акционерное общество не вправе совершать какие-либо сделки, не связанные с учреждением общества.
Акционерное общество формирует уставный капитал путем первичной эмиссии акций, т.е. продажи акций их первым владельцам (инвесторам). На основании решения об учреждении акционерного общества и в случае его учреждения двумя и более лицами в соответствии с договором о его создании осуществляется размещение акций при учреждении акционерного общества, причем все его акции должны быть размещены среди учредителей.
Уставный капитал разделен на определенное число акций и численно равен номинальной стоимости акций и, таким образом, представляет, с одной стороны, собственные средства акционерного общества, а с другой - сумму вкладов акционеров. Уставный капитал общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов.
Размер уставного капитала, количество выпускаемых акций по категориям, их номинальная стоимость должны быть отражены в уставе общества.
Акции представляют собой имущественные ценные бумаги, которые удостоверяют права их владельцев на часть чистой прибыли акционерного общества в виде дивидендов, участие в управлении и на долю в имуществе акционерного общества в случае его ликвидации и делятся на две категории:
o обыкновенные (простые) акции - дают право голоса на общем собрании акционеров и право на получение части чистой прибыли в виде дивидендов после выплаты дивидендов по привилегированным акциям;
o привилегированные акции, которые не дают права голоса на общем собрании акционеров, но приносят фиксированные дивиденды, дают преимущественные права на распределение имущества при ликвидации акционерного общества. Доля привилегированных акций в общем объеме уставного капитал акционерного общества не должна превышать 25%.
Учет уставного капитана ведется организациями на синтетическом счете 80 "Уставный капитан", сальдо которого должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. На дату государственной регистрации организации в бухгалтерском учете делается запись о формировании уставного капитала:
ДЕБЕТ 75 "Расчеты с учредителями" субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" КРЕДИТ 80 "Уставный капитал".
После государственной регистрации на сумму зарегистрированного уставного капитала образуется задолженность учредителей обществу.
Фактическое поступление вкладов учредителей отражается по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" в корреспонденции со счетами учета денежных средств организации или других ценностей.
В соответствии с Законом об АО оплата акций, распределяемых среди учредителей, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, имуществом либо другими правами, имеющими денежную оценку, что определяется договором о создании общества. Оценка имущества, вносимая в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями.
При оплате акций неденежными средствами для определения их рыночной стоимости должен привлекаться независимый оценщик. В случае если передается амортизируемое имущество, бывшее в эксплуатации, то суммы ранее начисленной амортизации не учитываются, а срок полезного использования и норму амортизации определяют исходя из фактического состояния принятого к учету объекта.
При поступлении внеоборотных активов в качестве вклада в уставный капитал (за исключением оборудования к установке) их стоимость первоначально отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Имущество, созданное за счет вкладов учредителей, принадлежит организации на праве собственности. В организации учет вкладов учредителей ведется по каждому лицу (акционеру).
Формирование уставного капитала ОАО в результате выпуска (дополнительного выпуска) акций, размещаемых путем подписки, осуществляется в несколько этапов, поэтому к счету 80 "Уставный капитал" для аналитического учета по учредителям, категориям акций и стадиям формирования уставного капитала целесообразно открыть следующие субсчета:
80-1 "Объявленный капитал";
80-2 "Подписной капитал";
80-3 "Оплаченный капитал";
80-4 "Изъятый капитал".
Учет формирования уставного капитала покажем на примере.
ПРИМЕР 13.1
Величина уставного капитала ОАО согласно уставу составляет 200 000 руб. Акции распределены между двумя акционерами поровну. Оплата акций осуществляется денежными средствами и оборудованием. Расходы по оценке оборудования, вносимого в качестве вклада, составили 10 000 руб.
В бухгалтерском учете ОАО сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 75 "Расчеты с учредителями" субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный капитал)" КРЕДИТ 80 "Уставный капитал"
- 200 000 руб. - на сумму уставного капитала после государственной регистрации;
ДЕБЕТ 80 "Уставный капитал" субсчет 1 "Объявленный капитал" КРЕДИТ 80 "Уставный капитал" субсчет 2 "Подписной капитал"
- 200 000 руб. - на сумму подписки на акции;
ДЕБЕТ 51 "Расчетные счета" КРЕДИТ 75 "Расчеты с учредителями" субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"
- 100 000 руб. - приняты к учету денежные средства как вклад от учредителя;
ДЕБЕТ 08 "Вложения во внеоборотные активы" КРЕДИТ 75 "Расчеты с учредителями" субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"
- 100 000 руб. - принято к учету оборудование как вклад от учредителя;
ДЕБЕТ 80 "Уставный капитал" субсчет 2 "Подписной капитал" КРЕДИТ 80 "Уставный капитал" субсчет 3 "Оплаченный капитал"
- 200 000 руб. - отражено перераспределение средств в уставном капитале;
ДЕБЕТ 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" КРЕДИТ 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
- 1800 руб. - отражен НДС по услугам оценщика.
Учет операций по увеличению уставного капитала. Уставный капитал общества в соответствии с законодательством может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров.
Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества. Число акционеров при этом не увеличивается.
Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.
Решение совета директоров (наблюдательного совета) общества об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается советом директоров (наблюдательным советом) общества единогласно всеми членами совета директоров (наблюдательного совета) общества, при этом не учитываются голоса выбывших членов совета директоров (наблюдательного совета) общества.
Дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества.
При увеличении уставного капитала общества за счет сто имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций. Увеличение уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций, в результате которого образуются дробные акции, не допускается.
Планом счетов бухгалтерского учета предлагаются два варианта корреспонденции счетов, связанных с увеличением уставного капитала: с использованием счета 75 и без использования данного счета.
При первом варианте, когда счет 75 "Расчеты с учредителями" используется, в учете делаются следующие проводки:
ДЕБЕТ 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" КРЕДИТ 80 "Уставный капитал"
- отражено увеличение уставного капитала;
ДЕБЕТ 83 "Добавочный капитал" КРЕДИТ 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"
- отражено использование добавочного капитала при увеличении уставного капитала;
ДЕБЕТ 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" КРЕДИТ 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"
- отражено использование нераспределенной прибыли на увеличение уставного капитала.
Если счет 75 "Расчеты с учредителями" не используется, в учете делаются такие проводки:
ДЕБЕТ 83 "Добавочный капитал" КРЕДИТ 80 "Уставный капитал"
- отражено увеличение уставного капитала;
ДЕБЕТ 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" КРЕДИТ 80 "Уставный капитал"
- отражено использование нераспределенной прибыли при увеличении уставного капитала.
При продаже акций но ценам, превышающим номинальную стоимость при их размещении путем подписки, формируется эмиссионный доход, т.е. разница между продажной и номинальной стоимостью акций. Эмиссионный доход формируется на счете 75 "Расчеты с учредителями" и включается в состав добавочного капитала организации на счете 83 "Добавочный капитал".