УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПО ОПЕРАЦИЯМ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

В гл. 3~6 данного учебного пособия кратко рассматривались вопросы учета доходов и расходов по операциям с ценными бумагами. В данной главе, используя материалы консультаций по налогам и сборам, приведенные в периодической печати, авторы сочли нужным дать более полный материал.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ ценные бумаги, полученные организацией в качестве вклада в уставный капитал, доходом не признаются. Каких-то специальных правил по формированию первоначальной стоимости ценных бумаг, полученных организацией в качестве вклада в уставный капитал, НК РФ не устанавливает.

Ценные бумаги, полученные безвозмездно, в целях налогообложения включаются в состав прочих доходов по рыночной стоимости, которая определяется в соответствии со ст. 40 и 280 НК РФ. Это следует из п. 8 ст. 250 НК РФ. Но при этом ст. 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество (в том числе и ценные бумаги) не включается в состав доходов.

Доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, в состав доходов для целей налогообложения не включаются (подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В соответствии с п. 46 ст. 270 НК РФ отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг, для целей налогообложения в состав расходов не включается.

Расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение ценных бумаг в составе расходов для целей налогообложения не учитываются (п. 10 ст. 270 НК РФ и ст. 300 НК РФ). Такие резервы под обесценение вложений в ценные бумаги в целях налогообложения могут создавать только профессиональные участники рынка ценных бумаг.

Вышеизложенный материал касался организаций, чей уставный капитал состоит из ценных бумаг организаций-участников. Теперь рассмотрим, как операции с ценными бумагами будут отражаться в учете у организаций-участников.

Доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Налог на прибыль

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами определены ст. 280 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ: "Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении... Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении".

Доходы налогоплательщика от таких операций определяются по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения. Соответственно при определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ для целей налогообложения прибыли все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются в составе расходов только в момент реализации (выбытия) ценных бумаг.

Поэтому если в бухгалтерском учете дополнительные затраты будут списываться в состав операционных расходов в момент приобретения ценных бумаг, то это приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета. Следовательно, если организация будет учитывать в бухгалтерском учете дополнительные расходы в составе операционных расходов, то согласно ПБУ 18/02 у нее возникнут временные вычитаемые разницы.

При реализации акций, полученных акционерами при реорганизации организаций, ценой приобретения таких акций признается их стоимость, определяемая в соответствии с п. 4-6 ст. 277 НК РФ: "При реорганизации в форме слияния, присоединения и преобразования, предусматривающей конвертацию акций реорганизуемой организации в акции создаваемых организаций или в акции организации, к которой осуществлено присоединение, стоимость полученных акционерами реорганизуемой организации акций создаваемых организаций или организации, к которой осуществлено присоединение, признается равной стоимости конвертируемых акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации (на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации. В случае реорганизации в форме выделения, разделения, предусматривающей конвертацию или распределение акций вновь создаваемых организаций среди акционеров реорганизуемой организации, совокупная стоимость полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных организаций и реорганизованной организации признается равной стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, определяемой по данным налогового учета акционера.

Стоимость акций каждой из вновь созданных и реорганизованных организаций, полученных акционером в результате реорганизации, определяется в следующем порядке.

Стоимость акций каждой вновь создаваемой организации признается равной части стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению стоимости чистых активов созданной организации к стоимости чистых активов реорганизуемой организации.

Стоимость акций реорганизуемой организации (реорганизованной после завершения реорганизации), принадлежащих акционеру, определяется как разница между стоимостью приобретения им акций реорганизуемой организации и стоимостью акций всех вновь созданных организаций, принадлежащих этому акционеру.

Стоимость чистых активов реорганизуемой и вновь созданных организаций определяется по данным разделительного баланса на дату его утверждения акционерами в установленном порядке.

В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации.

В случае реорганизации в форме выделения, предусматривающей приобретение реорганизуемой организацией акций (доли, пая) выделяемой организации, стоимость этих акций (доли, пая) признается равной стоимости чистых активов выделенной организации на дату ее государственной регистрации".

Информацию о чистых активах реорганизуемых и создаваемых организаций реорганизуемая организация должна опубликовать в течение 45 календарных дней с даты принятия такого решения.

Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг при соблюдении следующих условий:

o если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

o если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

o если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Таким образом, если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то ценные бумаги признаются ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

В соответствии с п. 4 ст. 280 НК РФ под рыночной котировкой ценной бумаги понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли. В том случае, если средневзвешенная цена не рассчитывается организатором торговли, то в целях налогообложения прибыли за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

Под накопленным процентным (купонным) доходом следует понимать часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).

Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в соответствии с п. 5 ст. 280 НК РФ признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг. Это означает, что выручку от реализации (иного выбытия) ценных бумаг нужно доначислить до минимальных рыночных цен, если ценная бумага обращается на организованном рынке ценных бумаг.

Если на указанную дату совершались сделки по одной и той же ценной бумаге через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы налогоплательщиком для целей налогообложения.

Если на дату совершения сделки у организатора торговли на рынке ценных бумаг отсутствует информация об интервале цен, то налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организатора торговли по рынку ценных бумаг на дату ближайших торгов. При этом ближайшие торги по этим ценным бумагам должны были проводиться у организатора торговли по ценным бумагам хотя бы один раз в течение трех месяцев до дня совершения сделки, по которой отсутствует информация об интервале цен при реализации ценных бумаг.

В случае реализации (приобретения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная (максимальная) цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, п. 6 ст. 280 НК РФ определены особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с такими ценными бумагами.

По ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено настоящим пунктом.

Предельное отклонение цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в размере 20% в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.

В случае реализации (приобретения) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.

Расчетная цена не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг может определяться налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика с использованием методов оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации. Для определения расчетной цены долговых ценных бумаг, номинированных в валюте Российской Федерации, может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка РФ.

Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, а также методы оценки расчетной цены таких ценных бумаг (если оценка расчетной цены осуществляется налогоплательщиком самостоятельно) должны быть закреплены в учетной политике налогоплательщика (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 25 ноября 2009 г. № 281-ФЗ).

Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Министерством финансов РФ.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по однородным ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения при условии, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены, которая может быть определена на дату заключения сделки. Так, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию; для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.

Для целей налогообложения уделяется внимание рыночным ценам по однородным ценным бумагам на момент совершения сделки (п. 5, 6 ст. 280 НК РФ). Поэтому налоговый учет следует вести по каждой сделке с ценными бумагами в разрезе вида, эмитента, серии, доходности и иных признаков, позволяющих определить рыночный аналог этих ценных бумаг.

Изменения, внесенные Законом от 25 ноября 2009 г. № 58-ФЗ "О внесении изменений в часть II НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах", с 1 января 2006 г. лишают налогоплательщика возможности использовать для определения расчетной цены акции стоимость чистых активов общества и требуют использовать методы оценки стоимости акции, предусмотренные законодательством РФ, не давая ссылки, каким законодательством необходимо руководствоваться, кроме Федерального закона от 29 июля 1998 г. № 135-Φ3 "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". В этом случае практикам придется постоянно приглашать оценщиков для оценки стоимости объекта. У налогоплательщика остается одно право - выбрать оценщика.

Суммы процентного (купонного) дохода определяются по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенного при налогообложении.

"При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету". Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.

Исходя из принятой в целях налогообложения учетной политики, организация самостоятельно выбирает один из следующих методов списания на расходы выбывших ценных бумаг:

o по стоимости первых по времени приобретения (метод ФИФО);

o по стоимости единицы (п. 9 ст. 280 НК РФ).

При совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик должен вести их учет по каждому эмитенту, в разрезе ценных бумаг данного эмитента - по каждому виду ценных бумаг, а в разрезе каждого вида ценных бумаг - по каждой их категории.

При совершении операций с ценными бумагами налогоплательщик может применять метод ФИФО в случае, если он имеет не менее двух ценных бумаг одного эмитента, одного вида и одной категории.

Если организация владеет одной ценной бумагой данного эмитента, данного вида и данной категории, то при списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг она должна применять метод по стоимости единицы.

Особое внимание следует обратить на то, что налогоплательщик может принять метод списания на расходы стоимость выбывших ценных бумаг по стоимости единицы только тогда, когда он сможет точно идентифицировать реализуемые ценные бумаги.

Для целей налогообложения предусмотрены определенные правила признания убытков, установленные п. 10 ст. 280 НК РФ. Убыток, полученный от операций с ценными бумагами, по итогам года переносится на будущее по правилам ст. 283 НК РФ, но при этом погашать его можно только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами. Убыток, полученный от выбытия ценных бумаг, не может уменьшать прибыль, полученную налогоплательщиком по иным видам деятельности.

"Убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

Убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг".

Ограничение в виде уменьшения налоговой базы на сумму убытков прошлых лет не более чем на 50% с 1 января 2007 г. отменено. Поэтому налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем периоде убытка.

Как указывалось выше, если согласно п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно от других операций, то убыток, полученный от операций с ценными бумагами, не уменьшает общую налоговую базу. Следовательно, если в следующих отчетных (налоговых) периодах налоговая база по данному виду ценных бумаг не будет формироваться, то и полученный ранее убыток для целей налогообложения вообще учитываться не будет.

Прибыль, полученная от операций с ценными бумагами, включается в общую налоговую базу налогоплательщика по всем видам его деятельности в области ценных бумаг в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Если от операций с ценными бумагами получена прибыль, а по другим видам деятельности - убыток, то при определении общей налоговой базы убыток может быть уменьшен за счет прибыли по операциям с ценными бумагами. При этом должно быть экономическое обоснование и документальное подтверждение, связанное с деятельностью, направленной на получение доходов (письмо Минфина России от 7 апреля 2003 г. № 04-02-05/1/29.

Пример 53. ООО "Контур" приобрело в феврале 2009 г. акции ОАО "Волга", обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, за 300 ООО руб. По состоянию на 28 февраля 2009 г. рыночная стоимость данных акций составила 295 000 руб. В марте 2009 г. акции были проданы другой организации за 297 000 руб.

В учетной политике ООО "Контур" установлено, что переоценка ценных бумаг производится ежемесячно.

В бухгалтерском учете ООО операции отражены следующими записями (руб.):

Февраль 2009 г.
Дебет 7 6	Кредит 51	300 000 - отражена оплата акций продавцу;
Дебет 58-1	Кредит 76	300 000 - приняты к учету акции в составе финансовых вложений;
Дебет 91-2	Кредит 58-1	5000 (300 000 - 295 000) - отражена разница между рыночной стоимостью и учетной стоимостью акций.
Март 2009 г.
Дебет 76	Кредит 91-1	297 000 - отражена задолженность покупателя по реализуемым акциям;
Дебет 91-2	Кредит 58-1	295 000 - отражена стоимость списанных акций;
Дебет 51	Кредит 76	297 000 - отражены поступившие денежные средства от покупателя акций;
Дебет 91-9	Кредит 99	2000 - отражен финансовый результат.

Для целей исчисления налога на прибыль результатом от продажи акций будет признан убыток в сумме 3000 руб. (300 000 руб. - 297 000 руб.).

Пример 54. Организация в отчетном периоде от основного вида деятельности получила прибыль в размере 300 000 руб. (по данным бухгалтерского и налогового учета). В этом же отчетном периоде были проданы акции, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. От продажи акций организацией получен убыток в размере 30 000 руб.

В рассматриваемом примере убыток от реализации акций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в размере 30 000 руб. при формировании бухгалтерской прибыли будет учитываться в периоде их реализации. Формировать налогооблагаемую прибыль полученный убыток будет только в том случае, если в последующие отчетные периоды будет получена прибыль от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Различие в порядке признания убытка от реализации ценных бумаг приводит к образованию вычитаемой временной разницы (ВВР) в размере 30 000 руб. На это указывают п. 8-11 ПБУ 18/02.

Согласно п. 14 ПБУ 18/02 в периоде возникновения ВВР в бухгалтерском учете организации признается отложенный налоговый актив, величина которого определяется как произведение ВВР, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. ОНА признается в учете при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

В примере 54 сумма ОНА составит 6000 руб. (30 000 х 20%: : 100%).

В бухгалтерском учете операции отражены следующими записями (руб.):

Дебет 90-9	Кредит 99-1	300 000 - отражена прибыль от обычного вида деятельности организации;
Дебет 99-1	Кредит 91-9	30 000 - отражен убыток от продажи акций;
Дебет 09 "ОНА"	Кредит 68	6000 - отражен отложенный налоговый актив (ОНА);
Дебет 99-2 "УРНП"	Кредит 68	54 000 (300 000 х 20% : 100% - 6000) - отражен начисленный условный расход по налогу на прибыль (УР(Д)НП).