Учет доходов будущих периодов
На формирование финансового результата деятельности организации оказывают влияние доходы, полученные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.
В соответствии с приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н, которым были внесены изменения в отдельные ПБУ из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации исключен п. 81, в котором говорилось о том, что доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов.
В состав доходов будущих периодов могут быть включены:
– суммы первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией безвозмездно;
– суммы бюджетных средств, полученных коммерческой организацией на финансирование расходов;
– неиспользованные на конец отчетного периода остатки средств целевого финансирования, предоставленных организации, которые учитываются в бухгалтерском учете на счете 86 "Целевое финансирование";
– предстоящие поступления по недостачам, выявленным в отчетном периоде за предыдущие отчетные годы;
– разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и их стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации.
Включать в состав доходов будущих периодов прочие поступления, которые не упомянуты ранее, организация не может, так как с 1 января 2011 г. в законодательстве по бухгалтерскому учету больше подобных указаний не имеется. В частности, имеются в виду те суммы, которые поступили за несколько месяцев вперед по договорам, заключенным на длительный срок и не предусматривающим перерасчетов по факту оказания услуг (выполнения работ), например:
– арендная плата;
– суммы, поступившие за перевозки по месячным и квартальным билетам;
– абонентская плата за пользование средствами связи.
Указанные поступления теперь должны учитываться в составе кредиторской задолженности в качестве авансов полученных. Это вытекает из и. 12 ПБУ 9/99, где сказано, если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из условий, перечисленных в и. 12 ПБУ 9/99, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
В ПБУ 9/99 также ничего не говорится о доходах будущих периодов. Получается, что любые поступления, начиная с января 2011 г., должны включаться либо в состав доходов, либо отражаться в составе кредиторской задолженности без промежуточного отражения в составе доходов будущих периодов.
Таким образом, новый порядок учета доходов будущих периодов приведет к уменьшению в балансе ее величины и увеличению кредиторской задолженности, что в целом соответствует международной практике учета и отчетности. Однако это может несколько ухудшить финансовое положение организации, так как величина доходов будущих периодов влияет на величину чистых активов, поскольку упрощенная формула расчета чистых активов согласно требованиям приказа Минфина России № Юн, ФКЦБ России № 03-6/пз от 29 января 2003 г. выглядит следующим образом:
Чистые активы = Итог раздела III "Капитал и резервы" + + статья "Доходы будущих периодов" – Задолженность учредителей по взносам в уставный капитал, отраженная в составе статьи "Дебиторская задолженность".
Доходы будущих периодов подлежат отнесению на финансовые результаты деятельности организации при наступлении периода, к которому они относятся.
Учет доходов будущих периодов ведется на пассивном счете 98 "Доходы будущих периодов".
По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету – суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.
К счету 98 "Доходы будущих периодов" могут быть открыты субсчета:
98/1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов";
98/2 "Безвозмездные поступления";
98/3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы";
98/4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".
Аналитический учет по счету 98 "Доходы будущих периодов" ведется по каждому виду доходов. На субсчете 98/1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов", до 1 января 2011 г. учитывалось движение следующих доходов, относящихся к будущим отчетным периодам: арендной платы; платы за коммунальные услуги; абонентской платы за пользование средствами связи и др. С 1 января 2011 г. данный субсчет не применяется.
На субсчете 98/2 "Безвозмездные поступления" учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно. По кредиту субсчет 98/2 "Безвозмездные поступления" в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы" и др. отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование" – сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование целевых программ и проектов.
Суммы, учтенные по кредиту на субсчете 98/2 "Безвозмездные поступления", списываются с дебета этого субсчета в кредит счета 91/1 "Прочие доходы":
– по безвозмездно полученным основным средствам – по мере начисления амортизации;
– по иным безвозмездно полученным материальным ценностям – по мере списания их на счета учета затрат на производство и издержек обращения.
На субсчете 98/3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы", учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы.
Движение средств по данному субсчету отражается в учете следующими записями:
Д 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей";
К 98/3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" – отражена сумма недостачи за прошлые годы, выявленная в отчетном году;
Д 73/2 "Расчеты с персоналом по возмещению материального ущерба";
К 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" – сумма недостачи отнесена в начет виновному;
Д 98/3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы";
К 91/1 "Прочие доходы" – по мере погашения задолженности виновным лицом на сумму недостачи отражено увеличение прочих доходов организации.
На субсчете 98/4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в учете организации.
Движение средств по данному субсчету отражается в учете следующими записями:
Д 73/2 "Расчеты с персоналом по возмещению материального ущерба";
К 98/4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" – отражена в учете разница между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица, и балансовой стоимостью недостачи;
Д 98/4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей";
К 91/1 "Прочие доходы" – по мере погашения задолженности виновными, разница между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица, и балансовой стоимостью недостачи, отнесена в состав прочих доходов организации.
Аналитический учет по счету 98 "Доходы будущих периодов" ведется по каждому отдельному субсчету.