ЦЕЛИ И КОНЦЕПЦИИ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА - Бухгалтерский финансовый учет

Лекция 2. ЦЕЛИ И КОНЦЕПЦИИ ФИНАНСОВОГО УЧЕТА

В результате изучения главы 2 студент должен:

знать

o основные модели систем бухгалтерского учета;

o программу реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации;

o цели и задачи Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности;

уметь

o применять основные законодательные акты и нормативные документы, регулирующие бухгалтерский учет;

владеть

o навыками использования базовых принципов бухгалтерского учета.

В каждой стране развивается своя национальная система бухгалтерского учета и отчетности под воздействием ряда факторов, которые влияют на особенности создания и функционирования такой системы. Главными из них являются влияние ведущих теоретиков-ученых и профессиональных организаций, общая экономическая ситуация, налоговая политика, пользователи и их цели, правовая среда, национальные особенности, язык и др.

Несмотря на интернационализацию хозяйственных связей и рынков капитала, сохраняются существенные различия между правилами учета в разных странах. Эти различия включают терминологию, способы оценки, правила учета. Отличаются и формы отчетности. Главная проблема отличий - несовпадение подходов и принципов учета. Система учета, которая разумна в одних условиях, не обязательно хороша в других.

Определение понятий, целей, концепций и принципов организации и ведения учетных работ и составления финансовой отчетности представляет модель бухгалтерского учета. Многообразие учетных характеристик свидетельствует о том, что разные страны не могут иметь совершенно одинаковые учетные модели. Однако можно выделить и сгруппировать страны, которые во многом имеют принципиально общие подходы к формированию системы учета.

На международном уровне исследователи в области бухгалтерского учета предлагают различные классификации учетных систем. Классификация каждой отдельной модели базируется на различиях правовых систем, что вызывает различия в учете, а также на основе влияния на учет инфляционных процессов.

В странах с римским правом источником права является закон, а не судебные решения, как в случае прецедентного права. В этих странах учетные стандарты жестко и детально регламентируют правила ведения финансового учета.

В странах с прецедентным правом государство не вмешивается в регулирование учетных процедур. Это регулирование осуществляется не государством, а различными неправительственными бухгалтерскими организациями, например, ассоциацией сертифицированных аудиторов, американским институтом присяжных бухгалтеров или комиссией по ценным бумагам и биржевым операциям.

Для стран со схожими социально-экономическими условиями разработан ряд моделей учета: британо-американская, континентальная, южноамериканская и интернациональная (международная) - МСФО.

Британо-американская модель. Основные черты этой модели, применяемой в Великобритании, США, Канаде и Голландии, таковы:

1) модель бухгалтерского учета отражает развитие акционерной формы капитала, в основу которой заложено отчуждение собственности от собственника и управленцев;

2) бухгалтерская отчетность является источником информации для инвесторов и кредиторов;

3) компании, являющиеся активными участниками рынка ценных бумаг и, естественно, заинтересованные в объективной информации о своем положении на рынке, стремятся получить информацию с целью возможных инвестиций в другие компании;

4) используется принцип учета по первоначальной стоимости;

5) предполагается, что инфляция невелика (от 1 до 2%) или реализация производственных запасов и приобретение финансовых активов отражаются в момент совершения сделки;

6) инфляционные процессы учитываются в основном с использованием принципа справедливой рыночной стоимости;

7) гибкость учетной системы.

В основу британо-американской модели учета заложены следующие принципы:

- принцип допущений;

- принцип применения профессионального суждения бухгалтера;

- высокий уровень образованности бухгалтеров;

- компьютеризация бухгалтерского дела.

Помимо упомянутых выше стран - основоположников британо-американской модели она экспортировалась в страны - партнеры по торговле и в бывшие британские колонии.

Континентальная модель, которую иногда называют европейской моделью, характерна для многих стран Европы: Бельгии, Германии, Греции, Италии, Франции, Норвегии, Швейцарии, Швеции и др. Этой системы бухгалтерского учета придерживаются также многие франкоязычные африканские страны, в которых бизнес связан в основном с банковской деятельностью и крупным банковским капиталом, и Япония.

Для континентальной модели характерны следующие основные черты:

1) финансовая отчетность предназначена для банков, а не для участников открытого рынка ценных бумаг, так как через банки привлекаются иностранные инвестиции;

2) бухгалтерский учет отличается консерватизмом учетной практики;

3) бухгалтерский учет регламентируется законодательно вследствие сильного влияния государственного регулирования;

4) бухгалтерский учет соответствует требованиям фискальных органов;

5) бухгалтерский учет направлен на удовлетворение требований правительства в отношении сбора налогов.

В силу того что в этой модели источником права является закон, для бухгалтерского учета действует принцип: разрешено только то, что разрешено, и ничего более, в отличие от британо-американской модели, в которой разрешено все, что не запрещено.

Южноамериканская модель. на становление бухгалтерского учета по этой модели сильное влияние оказали инфляционные процессы, поэтому ее основная особенность - ориентация модели и методики бухгалтерского учета на инфляцию, и корректировка учетных данных на темпы инфляции.

Для южноамериканской модели характерны следующие основные черты:

1) бухгалтерский учет ориентирован на потребности государственных плановых органов по исполнению доходной части бюджета;

2) методики бухгалтерского учета унифицированы;

3) информация, отраженная в учете и отчетности, служит для контроля за исполнением налоговых предписаний;

4) в бухгалтерском учете применяются поправки на инфляцию, т.е. проводятся корректировки показателей финансовой отчетности с учетом изменения общего уровня цен, особенно в отношении долгосрочных активов.

Южноамериканской модели придерживаются следующие страны: Аргентина, Боливия, Бразилия, Перу, Парагвай, Чили, Уругвай, Эквадор.

Некоторые специалисты выделяют исламскую модель, которая развивалась под влиянием религиозных факторов. Эта модель отличается множеством специфических норм бухгалтерского учета, что затрудняет выход на международные рынки капитала и осложняет создание совместных предприятий на территории исламских стран.

Интернациональная (международная) модель. Многие страны вводят бухгалтерские стандарты, чтобы установить единую процедуру ведения бухгалтерского учета вместо ранее использовавшихся различных методов. Обычно бухгалтерские стандарты издают в дополнение к правовым нормам страны, а ассоциация бухгалтеров часто определяет и контролирует их.

Как правило, стандарты учета не являются юридически обязательными, но соблюдение требований профессиональных бухгалтерских организаций, безусловно, предполагается.

Существует много международных организаций, которые занимаются не только разработкой, публикацией и распространением стандартов бухгалтерского учета, но и их внедрением.

К таким организациям относятся Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО); национальные организации по разработке бухгалтерских стандартов; Международное объединение комиссий по ценным бумагам; Европейский союз и другие международные экономические объединения.

Национальные организации занимаются разработкой международных бухгалтерских стандартов с учетом интересов компаний, осуществляющих международные операции.

В настоящее время одной из наиболее актуальных проблем для российской экономики является приведение действующей системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами. В этой связи особенно важно изучение накопленного в этой сфере опыта в странах с развитыми рыночными системами хозяйствования.

С целью приведения стандартов бухгалтерского учета разных стран в относительное соответствие в 1973 г. был создан Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) - International Accounting Standards Committee (IASC), призванный сформулировать требования международных стандартов и содействовать их введению. КМСФО представляет собой независимый орган, состоящий из представителей многих стран.

Основными целями Комитета согласно уставу являются: формулировка и публикация МСФО (IAS) и стимулирование их повсеместного принятия и соблюдения.

В задачи и функции Комитета входит совершенствование и гармонизация разработанных стандартов бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, а также их внедрение. Организации - члены IASC должны способствовать пропаганде и внедрению принятых Комитетом стандартов в своих странах. Создание стандартов - это главное направление гармонизации и стандартизации учета и отчетности.

Существуют три способа принятия МСФО различными странами:

1) МСФО принимаются целиком в качестве национальных стандартов. Этот подход полезен для развивающихся стран;

2) МСФО принимаются за основу после адаптации к местным условиям для формулировки национальных стандартов;

3) национальные стандарты ориентированы на МСФО и соответствуют им.

Для обеспечения высокого качества стандартов Комитетом выработана многоступенчатая процедура их разработки и принятия, которая рассчитана на два-три года.

Правление КМСФО в 1997 г. сформировало Постоянный комитет по интерпретации (ПКИ), который призван интерпретировать спорные вопросы, возникающие при применении МСФО в различных странах. Необходимо, чтобы отчетные результаты описывались как соответствующие международным стандартам только в том случае, когда они отвечают всем требованиям каждого примененного стандарта и каждой примененной интерпретации, выпущенной ПКИ.

Интерпретации МСФО разрабатываются в контексте существующих МСФО и принципов их применения, разъясняют отдельные положения стандартов бухгалтерского учета там, где отсутствуют соответствующие стандарты. При разработке интерпретаций Постоянный комитет проводит консультации с аналогичными национальными комитетами государств - членов КМСФО.

Отметим, что рекомендации КМСФО не имеют обязательной юридической силы. Правительства заинтересованных стран сами определяют, придерживаться ли им международных стандартов бухгалтерского учета, придать ли им юридическую силу.

Базовые принципы МСФО и их реализация в концепции. При использовании МСФО нужно руководствоваться общими принципами, которые условно подразделяются на две группы: базовые принципы и требования к качеству информации.

К базовым принципам относятся принцип начислений (accmal basis) и принцип непрерывности деятельности (going concern).

Принцип начислений означает, что хозяйственные операции учитываются в том отчетном периоде, когда они возникли, т.е. в момент их совершения.

Принцип непрерывности деятельности предполагает, что предприятие продолжит свою деятельность в ближайшем будущем и у него нет намерения сокращать масштабы деятельности.

Для того чтобы информация финансовых отчетов могла использоваться на международном уровне, она должна отвечать требованиям:

- понятности, т.е. доступности для понимания подготовленным пользователям;

- значимости - эта информация влияет на принятие пользователем того или иного решения;

надежности - означает достоверность и правдивость;

- нейтральности - информация не должна быть нацелена на интересы отдельных пользователей;

- осмотрительности, т.е. консервативности в оценке активов и пассивов (активы отражаются по наименьшей из оценок, а обязательства - но наибольшей);

полноты - означает отражение всех факторов за отчетный период;

- сопоставимости данных с данными предыдущих периодов и других компаний.

К качественным характеристикам информации относятся понятность, уместность, надежность, сопоставимость.

При рассмотрении процессов, направленных на уменьшение различий в финансовой отчетности разных стран, используют такие понятия, как гармонизация и стандартизация. Под гармонизацией понимаются общие подходы к ведению бухгалтерского учета в различных странах, а под стандартизацией - общие стандарты при составлении отчетности. В этом случае принимаются более строгие правила.

На практике понятия гармонизации и стандартизации напрямую связаны с процессом унификации бухгалтерского учета, который в свою очередь предопределен фундаментальными изменениями в мировой экономике в результате международной интеграции и интернационализации хозяйственной деятельности.

Однако в современных условиях процесс гармонизации бухгалтерского учета носит глобальный характер. Гармонизация учета достигается через деятельность межправительственных организаций, таких как ООН, Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), Евросоюз и др.

Стандартизация учета осуществляется через такие профессиональные организации, как Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности, Международная федерация бухгалтеров (IFАС).

Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Из всех зарубежных моделей бухгалтерского учета в качестве ориентира для отечественного учета были выбраны МСФО. Программа положила начало реализации намеченных мероприятий по перестройке российской системы бухгалтерского учета.

Основная цель реформирования системы бухгалтерского учета России - с учетом требований рыночной экономики привести национальную систему бухгалтерского учета в соответствие с Международными стандартами финансовой отчетности (IAS - International Accounting Standards). В соответствии с этой целью были определены главные задачи реформирования:

o формирование системы стандартов учета и отчетности, которая обеспечит пользователей, в первую очередь инвесторов, полезной информацией;

o обеспечение увязки реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями развития рыночной экономики;

o гармонизация стандартов на международном уровне;

o оказание методологической помощи организациям в понимании реформированной модели бухгалтерского учета и ее внедрении.

Основными направлениями реформы являются:

- совершенствование нормативного правового регулирования;

- формирование нормативной базы (стандартов);

- методическое обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии);

- кадровое обеспечение (формирование бухгалтерской профессии, подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета);

- международное сотрудничество.

Необходимость разработки комплексных мер по сближению отечественной практики ведения бухгалтерского учета и мировой практики вызвана потребностями общества. Так, успешное развитие российского бизнеса во многом стало возможным с притоком в наши коммерческие структуры капитала западных инвесторов и кредиторов. Для других организаций переход на МСФО намечен Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, разработанной по решению Правительства РФ (приказ Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180).

Концепция направлена на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и на обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям. Концепция определяет суть дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности, состоящую в активизации использования МСФО по основным направлениям совершенствования системы подготовки и повышения квалификации кадров. Решение проблем, отмеченных в Концепции, реализовано в последующих законодательных актах.

Формирование правового поля в области нормативного регулирования использования МСФО в отечественной практике было продолжено путем принятия Федерального закона от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности", который установил обязательное применение МСФО крупными российскими компаниями. Данный закон определяет общие требования к обязательному составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности по МСФО, определяет степень качества и прозрачности финансовой отчетности крупнейших российских организаций.

Согласно данному закону российские кредитные и страховые организации, а также компании, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых биржах, обязаны составлять консолидированную отчетность для обобщения сведений о состоянии требований и обязательств, собственных средств (чистых активов), финансовых результатов, а также рисков по всем компаниям, входящим в группу. Согласно закону годовая консолидированная отчетность подлежит обязательному аудиту и обязательной публикации. Такая отчетность в обязательном порядке направляется акционерам, а также уполномоченным федеральным органам исполнительной власти.

Проблемы отсутствия официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой по МСФО, были решены в 2011 г., когда МСФО стали официально признанными на территории России. Необходимый порядок был утвержден Положением о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации (утв. постановлением Правительства РФ от 25 февраля 2011 г. № 107). С этого момента Минфин России начал вводить отдельные стандарты в действие.

В ноябре 2011 г. приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации" были введены в действие 37 международных стандартов и 26 разъяснений к ним. Среди них "Представление финансовой отчетности", "Отчет о движении денежных средств", "Налоги на прибыль", "Основные средства", "Аренда", "Выручка" и др. Применяются эти международные стандарты уже с отчетности за 2012 г.

Управленческий учет - учетный процесс в рамках организации, который обеспечивает управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функции. Цель управленческого учета - обеспечение менеджеров информацией, необходимой для принятия управленческих решений.

Финансовый бухгалтерский учет создает информацию о текущих расходах в поэлементном разрезе и доходах фирмы, состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, размерах финансовых инвестиций и доходах от них, состоянии источников финансирования и т.п. Цель финансового бухгалтерского учета - получение данных, необходимых для составления финансовой отчетности предприятия, предназначенной для внутренних и внешних пользователей. Главная задача финансового бухгалтерского учета - достоверность учета финансовых результатов деятельности предприятия, его имущественного и финансового состояния.

В системе бухгалтерского учета организации формируется информация для внешних и внутренних пользователей.

Внутренние пользователи: учредители, руководство предприятием, руководители подразделений, менеджеры, работники и их представители. Цель бухгалтерского финансового учета в отношении информации для внутренних пользователей - нормирование информации, полезной руководству для принятия управленческих решений, в отношении работников - для гарантии стабильности предприятия, оплаты труда и сохранения рабочих мест.

Основными критериями при определении состава информации для каждого работника администрации являются:

- ее соответствие функциям работника;

- стоимость;

- необходимость соблюдения коммерческой тайны.

Внешние пользователи: инвесторы, заимодавцы,

поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики, органы власти, общественность.

Цель бухгалтерского финансового учета в отношении информации для внешних пользователей - формирование информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации, полезной широкому кругу заинтересованных пользователей.

Сторонние пользователи с прямым финансовым интересом - это инвесторы, банки, поставщики.

Сторонними пользователями с косвенным финансовым интересом являются налоговые органы, Федеральное казначейство, ревизоры Минфина России, аудиторских фирм, Росстат, Пенсионный фонд России, Фонд социального страхования РФ; органы, уполномоченные управлять государственным и муниципальным имуществом, органы планирования экономики, фондовые биржи, профессиональные союзы, научные консультанты, покупатели и т.д.

Для ведения финансового бухгалтерского учета необходимо формирование системы национальных стандартов учета и отчетности (ПБУ) и принятие Плана счетов бухгалтерского учета.

Эффективность хозяйствования предприятий во многом зависит от организации бухгалтерского учета и соблюдения базовых принципов бухгалтерского учета, куда входят допущения и требования. К основным допущениям относятся:

- допущение имущественной обособленности, согласно которому активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций;

- допущение непрерывности деятельности, согласно которому организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке;

- допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, когда эти факты относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами;

- допущение последовательности применения учетной политики, когда принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

Требования к ведению бухгалтерского учета должны обеспечивать:

- полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (требование полноты);

- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

- рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности).

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.