Трансфертная цена и трансфертное ценообразование

Правила трансфертного ценообразования направлены на предотвращение искажения налоговой базы в результате произвольного перемещения подразделениями многонациональной корпорации налогооблагаемой прибыли. В основу регулирования трансфертного ценообразования заложена идея о том, что распределение прибыли должно соответствовать распределению рисков, имущества и функций внутри группы компаний. Для целей налогообложения ценообразование по внутригрупповым сделкам должно осуществляться по тем же правилам, по которым ценообразование осуществляется при совершении сделок между независимыми организациями.

В настоящее время принцип "вытянутой руки" является общепризнанным мировым стандартом. В частности, в соответствии с п. 1 ст. 9 Модельной налоговой конвенции ОЭСР в случае, когда между двумя ассоциированными предприятиями в их коммерческих или финансовых отношениях установлены условия таким образом, что они отличаются от тех, которые были бы установлены между независимыми предприятиями, то любая прибыль, которая была бы начислена одному из предприятий, но из-за наличия таких условий не была ему начислена, может быть включена в прибыль данного предприятия и, соответственно, обложена налогом.

В соответствии с Руководством ОЭСР о трансфертном ценообразовании для многонациональных предприятий и налоговых администраций под трансфертной ценой понимается цена, по которой предприятие передает физические блага и нематериальные активы или оказывает услуги ассоциированным предприятиям, при этом понятие "ассоциированное предприятие" следует понимать с учетом положений ст. 9 Модельной налоговой конвенции ОЭСР. Согласно указанным положениям два предприятия признаются ассоциированными, если одно из них прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале другой организации, или если одно и то же третье лицо участвует прямо или косвенно в управлении, контроле или капитале обоих предприятий, т.е. оба предприятия находятся под общим контролем.

В юридической литературе ^[1] выделяют следующие основные приемы юридической техники определения взаимозависимости лиц, наличие которой в большинстве государств является необходимым условием для применения правил трансфертного ценообразования.

Во-первых, возможно использование терминологии международных налоговых соглашений, ОГЛАВЛЕНИЕ которой определяется исходя из норм национального права (Великобритания, Нидерланды, Мексика).

Во-вторых, перечисление в национальном законе или в судебной практике признаков взаимозависимости, при этом могут использоваться смежные понятия других отраслей законодательства. Так, например, в Бельгии "связанность" организаций для целей применения правил трансфертного ценообразования определяется через смежные понятия ("контроль", "материнская и дочерняя компании", "консорциум"), содержащиеся в корпоративном законодательстве, а также выработанные судебной практикой.

В-третьих, формализованные признаки связанности лиц могут отсутствовать и установление факта взаимозависимости осуществляется в каждом конкретном случае исходя из фактических отношений сторон (отдельные скандинавские страны).

В-четвертых, применение свойств принципа "вытянутой руки" (Австралия, Канада, США), с помощью которого возможно определить независимых лиц, и, следовательно, лица, не соответствующие данному критерию, признаются взаимозависимыми. Таким образом, в рамках данного подхода правовое значение придается не взаимоотношениям сторон, а природе совершаемых ими сделок.

Термин "трансфертное ценообразование" получил в отечественной литературе преимущественно негативную окраску, однако следует понимать, что не всегда применение особых цен во внутрифирменных отношениях является безоговорочным подтверждением того, что налогоплательщик руководствовался исключительно соображениями налоговой экономии.

Пределы применения правил трансфертного ценообразования ^[2]. Основная цель применения трансфертных цен для целей налогового планирования заключается в переводе налоговой базы на аффилированное лицо, находящееся в более благоприятном налоговом режиме, преимущества которого могут выражаться в самых разных налоговых преференциях, например в наличии статуса резидента офшорной зоны, предоставлении налоговых каникул, применении льготных налоговых ставок.

Таким образом, в рамках установления специального регулирования налоговых аспектов трансфертного ценообразования ключевой становится задача определения того, цены по каким сделкам и между какими контрагентами могут быть проверены на предмет вопроса ценообразования, и исходя из какой надлежащей цены в случае выявления нарушения принципа "вытянутой руки" должны быть доначислены суммы налога.

В зарубежных государствах отсутствует единый подход в отношении вопроса о том, к каким сделкам должны применяться правила трансфертного ценообразования.

Изначально правила трансфертного ценообразования касались в первую очередь многонациональных компаний, ведущих деятельность на территории нескольких налоговых юрисдикций. Вместе с тем в настоящее время в национальном законодательстве ряда государств правила трансфертного ценообразования распространяются также на взаимоотношения между налоговыми резидентами одного государства. Более того, в определенных государствах правила трансфертного ценообразования применяются также к организациям, формально независимым по отношению друг к другу.

Руководство о трансфертном ценообразовании для многонациональных предприятий и налоговых администраций ОЭСР 1995 г. распространяется только на международные (внешнеэкономические) сделки, т.е. направлено на регулирование налоговых аспектов трансфертного ценообразования лишь в случаях совершения сделок с "иностранным элементом". Разработчики Руководства, признавая возможность использования трансфертного ценообразования в целях уклонения от уплаты налогов в рамках "внутренних" сделок, предпочли сосредоточить внимание на международных сделках, поскольку международные аспекты применения правил трансфертного ценообразования отличаются большей сложностью. Ряд государств, например Австралия, Аргентина, Италия, Новая Зеландия, Франция, Япония, восприняли подобный подход и распространяют комплексное регулирование трансфертного ценообразования только на международные сделки. В отдельных зарубежных странах правила трансфертного ценообразования используются для борьбы с уклонением от уплаты налогов при совершении как международных, так и внутренних сделок. Широкий подход к определению субъектов, на которых распространяются правила трансфертного ценообразования, применяется в Великобритании, Дании, Индонезии, Испании, Норвегии, Португалии, Чехии.

Различаются подходы государств также и к вопросу о том, в отношении каких категорий налогоплательщиков может быть осуществлен контроль за трансфертным ценообразованием. Наибольшее распространение получил подход, в соответствии с которым соответствующие правила распространяются как на организации, так и на физических лиц. В качестве исключения в литературе указывают на опыт Японии, в которой физическое лицо не является субъектом соответствующих правоотношений, за исключением случая, когда оно выступает посредником между японским налогоплательщиком-организацией и его аффилированным иностранным контрагентом. В Китае на основании норм о трансфертном ценообразовании также могут проверяться только цены сделок между организациями (компаниями).

По общему правилу сфера действия норм, регулирующих трансфертное ценообразование, ограничивается отношениями между субъектами предпринимательской деятельности. Вместе с тем известны случаи расширения состава лиц, в отношении которых действуют указанные нормы. Так, например, в Швеции правила трансфертного ценообразования распространяются и на лиц, в отношении которых производится перевод прибыли и которые не осуществляют предпринимательскую деятельность. В практике зарубежных государств используется также введение ограничений в отношении круга подконтрольных субъектов по критерию принадлежности налогоплательщика к крупному, среднему или малому бизнесу.

Вместе с тем контроль за трансфертным ценообразованием является достаточно сложным и трудоемким, поэтому во многих государствах в целях уменьшения затрат на налоговое администрирование вводятся ограничения в отношении перечня сделок, которые могут быть проверены на предмет соответствия правилам трансфертного ценообразования. При введении подобных ограничений проверке подвергаются только те сделки, при совершении которых существует повышенная вероятность злоупотреблений по вопросам ценообразования. Так, в большинстве государств проверке подвергаются сделки с резидентами офшорных зон, а также сделки по оказанию услуг и передаче нематериальных активов. Что касается видов деятельности, то традиционно повышенное внимание вызывают такие отрасли, как нефтяная, автомобильная, фармацевтическая, дистрибьюторская, банковская и страховая.

В большинстве государств правила трансфертного ценообразования распространяются на налоги, уплачиваемые в рамках подоходного налогообложения, и не применяются к косвенным налогам. Во многом это обстоятельство обусловлено особым порядком исчисления и уплаты косвенных налогов (в первую очередь НДС), а также тем, что изначально специальные правила трансфертного ценообразования разрабатывались с целью противодействия необоснованному перемещению прибыли в государства с благоприятным налоговым режимом и касались именно подоходного налогообложения.