Теория правовых семей налогового нрава В. Турония

По собственному признанию В. Турония, используемая им классификационная схема не нова, поскольку основывается на классификации правовых семей, предложенной учеными-компаративистами, а именно К. Цвайгертом и X. Кётцем. Однако поскольку акцент в данной классификации сделан на налоговом праве, то некоторые государства могут оказаться в иной правовой семье, чем если бы классификация строилась для целей изучения частного права.

Большинство государств, как полагает В. Туроний, может быть объединено в правовые семьи налогового права (tax law families) в соответствии с предложенной классификацией. В качестве классификационного критерия В. Туроний использует "первичную историческую общность или влияние" и объединяет все государства в три большие группы: государства общего нрава, государства романо-германского права и государства Европейского союза (далее также – ЕС).

Выделение данных групп произведено по нескольким критериям, поэтому все анализируемые автором государства попадают в одну из двух групп – группу государств общего права или группу государств романо-германского права. Как указывает В . Туроний, по сравнению с государствами общего права налоговому нраву романо-германских государств присуща бо́льшая формальность и системность, а также стремление к разработке абстрактных понятий в рамках общей теории налогового права.

В свою очередь, членство государства в ЕС либо наличие заявки на вступление в ЕС является основанием для включения государства в группу государств Европейского союза наряду с включением в одну из первых двух групп. Основанием для выделения специальной группы государств ЕС становится наличие особого источника права – права Европейского союза.

Помимо выделения трех групп государств, В. Туроний в каждой группе выделяет ряд правовых семей, основные различия между которыми проявляются в сфере правового регулирования подоходного налогообложения.

В рамках классификации В. Турония государства распределены по семьям налогового права следующим образом.

I. Группа государств общего права.

1. Правовая семья Британского Содружества: Австралия, Антигуа и Барбуда, Бангладеш, Барбадос, Бахрейн, Белиз, Ботсвана, Бруней-Даруссалам, Гамбия, Гана, Гренада, Гайана, Доминика, Замбия, Зимбабве, Индия, Ирак, Ирландия, Израиль, Иордания, Канада, Кипр, Кения, Кирибати, Кувейт, Лесото, Маврикий, Малави, Малайзия, Мальта, Мьянма, Намибия, Непал, Нигерия, Новая Зеландия, Оман, Пакистан, Папуа Новая Гвинея, Самоа, Саудовская Аравия, Свазиленд, Сейшельские острова, Сингапур, Соединенное Королевство, Соломоновы Острова, Сьерра-Леоне, Судан, Танзания, Тринидад и Тобаго, Тонга, Уганда, Фиджи, Шри-Ланка, Южная Африка, Ямайка.

2. Американская правовая семья: Либерия, Маршалловы Острова, Микронезия, Палау, США, Филиппины.

II. Группа государств романо-германского права.

1. Французская правовая семья: Алжир, Бенин, Буркина-Фасо, Бурунди, Габон, Гвинея, Гаити, Джибути, Камерун, Коморские острова, Конго, Конго-Киншаса, Кот-д'Ивуар, Ливан, Ливия, Мавритания, Мадагаскар, Мали, Марокко, Нигер, Республика Чад, Руанда, Сенегал, Того, Тунис, Франция, Центральноафриканская республика.

2. Латиноамериканская правовая семья. Аргентина, Боливия, Бразилия, Венесуэла, Гватемала, Гондурас, Доминиканская Республика, Колумбия, Коста-Рика, Мексика, Никарагуа, Панама, Парагвай, Перу, Сальвадор, Уругвай, Чили, Эквадор.

3. Правовая семья государств с переходной экономикой: бывший СССР: Азербайджан, Армения, Беларусь, Грузия,

Казахстан, Киргизия, Латвия, Литва, Молдова, Россия, Таджикистан, Туркменистан, Узбекистан, Украина, Эстония;

иные: Албания, Болгария, Босния и Герцеговина, Венгрия, Вьетнам, Камбоджа, Китай, Монголия, Польша, Румыния, Словакия, Словения, Хорватия, Чехия.

4. Североевропейская правовая семья:

германская подгруппа: Австрия, Германия, Люксембург, Швейцария;

голландская подгруппа: Нидерланды, Суринам; скандинавская подгруппа: Дания, Исландия, Норвегия, Финляндия, Швеция;

бельгийская подгруппа: Бельгия; балтийская подгруппа: Латвия, Литва, Эстония.

5. Южноевропейская правовая семья: португальская подгруппа: Ангола, Гвинея-Бисау, Кабо-

Верде, Мозамбик, Португалия;

итальянская подгруппа: Италия, Сан-Марино, Сомали, Эритрея, Эфиопия;

испанская подгруппа: Испания, Экваториальная Гвинея; греческая подгруппа: Греция.

6. Японско-корейская правовая семья: Корея, Япония.

7. Смешанная правовая семья: Афганистан, Бутан, Египет, Индонезия, Иран, Йемен, Сирия, Таиланд, Турция.

III. Государства Европейского союза.

1. Государства – члены Европейского союза: Австрия, Бельгия, Болгария, Венгрия, Германия, Греция, Дания, Ирландия, Испания, Италия, Кипр, Люксембург, Латвия, Литва, Мальта, Нидерланды, Польша, Португалия, Румыния, Словакия, Словения, Соединенное Королевство, Финляндия, Франция, Чехия, Швеция, Эстония.

2. Государства, претендующие на вступление в Европейский союз (по состоянию на декабрь 2002 г.): Венгрия, Кипр, Латвия, Литва, Мальта, Польша, Словакия, Словения, Чехия, Эстония.

По мнению В. Турония, подобная классификация, безусловно, имеет практическое значение, поскольку принадлежность государства определенной семье налогового права во многих случаях позволит объяснить существование тех или иных правил регулирования налоговых правоотношений. Вместе с тем ее значение не следует преувеличивать: в законодательстве могут найти закрепление правила, не вписывающиеся в общие концепции, характеризующие группу в целом, различные толкования одинаковых законодательных положений могут быть продиктованы разными подходами правоприменителей. Также следует учитывать, что в стремлении законодательно закрепить наиболее эффективные механизмы государство может заимствовать опыт правового регулирования у государства, входящего в иную правовую семью.

Представляется, что наиболее существенным недостатком классификации становится то, что несмотря на провозглашенную В. Туронием попытку создать классификацию для целей изучения налогового права в целом, тем не менее основным критерием для объединения государств в семьи налогового права становятся особенности организации подоходного налогообложения.

В частности, как указывает В. Туроний, государства, входящие в правовую семью Британского Содружества, отличает то, что их правовое регулирование подоходного налогообложения тесно связано с шедулярной моделью подоходного налогообложения, принятой в Великобритании. При этом государства, отнесенные В. Туронием к соответствующей правовой семье, заимствовали британский опыт правового регулирования подоходного налогообложения в разные временные периоды, что может приводить к тому, что современное правовое регулирование подоходного налогообложения в Великобритании и государствах, включенных в правовую семью Британского Содружества, может значительно различаться. Для ряда государств основой для правового регулирования подоходного налогообложения стал британский колониальный модельный закон (British Colonial model law) 1922 г. Однако на законодательство отдельных государств, которые стали независимыми от Великобритании до 1922 г. (например, Австралия, Канада, Новая Зеландия), указанный модельный закон не оказал влияния, тем не менее данными государствами также были осуществлены концептуальные заимствования из британского опыта правового регулирования подоходного налогообложения. В отдельных государствах (Бруней-Даруссалам, Кувейт, Оман, Саудовская

Аравия) заимствования были осуществлены после Второй мировой войны, что привело к тому, что современное правовое регулирование подоходного налогообложения в данных государствах более близко к современному британскому правовому регулированию.

Несмотря на то что для налогового права Великобритании свойственна организация подоходного налогообложения на основе шедулярного подхода, отдельные государства, отнесенные к правовой семье Британского Содружества, перешли от шедулярного подхода к глобальному. Вместе с тем для большинства членов правовой семьи Британского Содружества свойственно использование при определении налогооблагаемого дохода концепции источника, в чем проявляется принципиальное отличие от государств, входящих в американскую правовую семью, которым свойственно использование концепции прироста.

Как указывает В. Туроний, США и небольшое количество государств, взявших за основу американский опыт правового регулирования подоходного налогообложения, выделены в отдельную правовую семью в рамках группы государств общего права, что предопределено отсутствием влияния на данные государства традиций налогового права Великобритании. В США подоходное налогообложение изначально было построено принципиально иначе – при определении объекта налогообложения и организации подоходного налогообложения в целом был использован глобальный подход, а основной концепцией для определения налогооблагаемого дохода стала концепция прироста. Характеризуя американскую правовую семью, В. Туроний выделяет также и иные характерные для налогового права США черты, однако большинство из них так или иначе касается особенностей организации подоходного налогообложения.

При выделении правовых семей в рамках группы государств романо-германского права В. Туроний также опирается на особенности подоходного налогообложения в соответствующих государствах, в частности Франции, опыт правового регулирования подоходного налогообложения в которой стал системообразующим для государств, включенных во французскую правовую семью, и Германии, заимствование правового регулирования подоходного налогообложения которой рядом государств позволило В. Туронию выделить германскую подгруппу в североевропейской правовой семье.

Аналогично ситуации в правовой семье Британского Содружества для большинства правовых семей налогового права в группе государств романо-германского права характерно то, что соответствующие заимствования правового регулирования подоходного налогообложения в центральном для соответствующей правовой семьи государстве происходили в разные периоды времени, а это приводит к тому, что современное правовое регулирование подоходного налогообложения в государствах, включенных в соответствующую правовую семью, может значительно различаться.

Таким образом, несмотря на то что В. Туроний изначально провозглашает намерение представить на суд читателя классификацию государств на правовые семьи для целей изучения налогового права в целом, тем не менее предложенная ученым характеристика основных правовых семей преимущественно ориентирована на особенности подоходного налогообложения. Представляется, что придание В. Туронием организации подоходного налогообложения столь большого значения для целей изучения налогового нрава в целом может быть объяснено принадлежностью ученого к науке государств англосаксонской правовой семьи.

Использование в сравнительном правоведении классификации государств на две основные правовые семьи – романо-германскую и англосаксонскую – получило широчайшее распространение, несмотря на то что указанная классификация охватывает далеко не все государства мира. Представляется допустимым и отчасти необходимым обращаться к этой классификации по мере изучения налогового права зарубежных стран. Вместе с тем значение данной классификации не следует преувеличивать, поскольку сложившиеся в зарубежных странах модели регулирования тех или иных налоговых правоотношений далеко не всегда могут быть объяснены с позиций различий в подходах государств, принадлежащих романо-германской или англосаксонской правовой семье. Также следует учитывать, что объединение государств в правовые семьи, осуществленное на основе характеристики организации подоходного налогообложения, не является универсальным для целей изучения налогового права в целом. Так, рассмотрение основных подходов, получивших распространение в зарубежных странах, например, в отношении особенностей построения системы налоговых органов, статуса налогоплательщика (в частности, вопроса о консолидации для целей налогообложения), защиты прав налогоплательщика или организации косвенного налогообложения, может привести к выделению иных групп государств исходя из воспринятых ими моделей регулирования соответствующих налоговых правоотношений.