Лекция 1. Теория бухгалтерского учета
В результате изучения главы 1 студенты должны:
знать
• как строится система нормативного регулирования бухгалтерского учета по уровням;
• каковы задачи и функции бухгалтерского учета;
• какие законодательные акты и нормативные документы используются в системе регулирования учета;
• как пользоваться планом счетов бухгалтерского учета;
уметь
• классифицировать счета на активные и пассивные, а имущество по составу, размещению и источникам образования;
• применять основные требования и допущения в бухгалтерском учете;
владеть
• навыками применения двойной записи на счетах;
• методами бухгалтерского учета;
• приемами заполнения оборотной ведомости по счетам и других учетных регистров.
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета
Сложившаяся в России система рыночных отношений и новая экономическая среда обусловили необходимость правового регулирования бухгалтерского учета на законодательном уровне. В связи с этим был принят Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее – Закон о бухгалтерском учете). В нем было закреплено, что основными целями законодательства о бухгалтерском учете являются:
– обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями;
– составление и представление сопоставимой и достоверной информации об их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.
Законом о бухгалтерском учете общее методическое руководство бухгалтерским учетом на всей территории Российской Федерации осуществляет Правительство РФ, в частности, Минфин России, а сама система нормативного регулирования бухгалтерского учета имеет четыре уровня.
К первому уровню – законодательному – относятся федеральные законы, постановления Правительства РФ, Указы Президента РФ. На данном уровне системы определяется стратегическая линия развития бухгалтерского учета и его реформирования в соответствии с МСФО. Так, Законом о бухгалтерском учете установлены базовые принципы бухгалтерского учета, к которым относятся допущения и требования. В бухгалтерском учете существуют следующие допущения, признанные в мировой практике:
– имущественной обособленности, когда активы и обязательства организации существуют отдельно от активов и обязательств собственников этой организации, а также других организаций;
– непрерывности деятельности – организация осуществляет уставную деятельность без намерения ликвидации в обозримом будущем;
– временной определенности фактов хозяйственной деятельности – факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, когда они произошли, независимо от времени оплаты или поступления денежных средств.
К основным требованиям, предъявляемым к бухгалтерскому учету в соответствии с международной практикой, относятся:
– полнота – в бухгалтерском учете отражаются все без исключения факты хозяйственной деятельности;
– осмотрительность – большая готовность к признанию в учете расходов и обязательств, чем доходов и активов;
– ведущая роль содержания перед формой – факты хозяйственной деятельности учитываются, исходя из их экономического содержания и при соблюдении правовой формы;
– рациональность – оптимизация затрат на ведение бухгалтерского учета.
Законом о бухгалтерском учете были также определены основные требования к ведению учета и отчетности, которые нашли свое дальнейшее развитие в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (далее – Положение по ведению бухучета и отчетности).
К высшему уровню нормативного регулирования бухгалтерского учета относятся и другие федеральные законы, опосредовано влияющие на организацию и методику ведения учета. В частности, это Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее – Закон об АО), Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее – Закон об ООО), Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. № 173-Φ3 "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее – Закон о валютном регулировании) и другие федеральные законы.
Ко второму уровню регулирования бухгалтерского учета – нормативному – относятся, в первую очередь, российские бухгалтерские стандарты (ПБУ). На уровне стандартов определяется тактическое применение базовых принципов бухгалтерского учета, определенных на законодательном уровне.
Российские стандарты разрабатываются исходя из положений МСФО, но полной аналогии между ними нет, поскольку российские стандарты создаются на базе традиционного отечественного учета и в рамках гражданского и налогового законодательств, действующих в нашей стране. Положения по бухгалтерскому учету разрабатываются и утверждаются приказами Минфина России, носят обязательный для исполнения характер и определяют методику ведения отдельных участков учета, видов имущества и обязательств. Например, ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н (далее – ПБУ 6/01), было разработано с учетом основных требований МСФО (IAS) 16 "Основные средства", ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденное приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н (далее – ПБУ 5/01) – на основе положений МСФО (IAS) 2 "Запасы" и т.д.
К началу 2012 г. Минфином России было разработано 24 отечественных стандарта, отдельные стандарты перерабатываются и их выпуск ожидается и в дальнейшем.
К третьему уровню регулирования бухгалтерского учета – методическому – относятся инструкции, методические указания, письма, разъяснения, которые выпускаются как Минфином России, так и другими органами исполнительной власти, в частности, Федеральной налоговой службой (ФНС России), Федеральной службой финансово-бюджетного надзора (Росфиннадзором), Федеральной службой государственной статистики (Росстатом), Федеральным агентством по управлению государственным имуществом (Росимуществом) и другими ведомствами. Документы третьего уровня носят, как правило, рекомендательный характер и не регистрируются в Министерстве юстиции Российской Федерации (Минюсте России). К данному уровню можно отнести План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению, введенные в действие приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н. Указанный документ по определению самого министерства не носит нормативно-правового характера и при решении спорных вопросов в области методики учета приоритет должен быть отдан соответствующим стандартам, т.е. документам второго уровня. К третьему уровню относятся различного рода инструкции, например по составлению форм отчетности, письма отраслевых министерств и т.д.
Четвертый уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета формируется самой организацией в виде учетной политики, как совокупности способов ведения учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика разрабатывается главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета организации, и утверждается руководителем организации. При этом, исходя из базовых принципов бухгалтерского учета, предполагается, что учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Она вводится в действие с 1 января года, следующего за годом утверждения приказа, применяется всеми филиалами и представительствами организации, независимо от их места нахождения. Изменяться учетная политика фирмы может в случаях, когда меняется законодательство или нормативные акты по бухгалтерскому учету, или если организация разрабатывает новые способы ведения учета или существенно меняет условия своей деятельности.
Вполне естественно, что документы четвертого уровня нормативного регулирования не могут противоречить документам третьего, второго и первого уровней. Иными словами, когда определены стратегия и тактика на первом и втором уровнях, получены соответствующие методические рекомендации на третьем уровне, т.е. разработаны все "правила игры", организация на своем уровне начинает "игру", т.е. формирует совокупность способов ведения учета.
В новом Федеральном законе от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", который вступает в действие с 1 января 2013 г., определено, что регулирование бухгалтерского учета, помимо федерального закона, будет осуществляться с помощью таких документов, как федеральные стандарты, отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты экономического субъекта. Таким образом, принципы нормативного регулирования бухгалтерского учета сохраняются.
Рассмотрим, как действует система нормативного регулирования бухгалтерского учета на примере бухгалтерской отчетности.
ПРИМЕР 1.1
На первом уровне в Законе о бухгалтерском учете определены: состав отчетности, адреса и сроки представления, публичность отчетности. На этом же уровне в Положении по ведению бухучета и отчетности представлены основные правила составления и представления отчетности, даны правила оценки статей бухгалтерской отчетности.
На втором уровне нормативного регулирования действуют стандарты – ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств".
На третьем уровне по этому поводу выпущен приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".
Исходя из указанных документов, организация на четвертом уровне в приказе по учетной политике закрепляет основные положения по составлению и представлению отчетности, составу ее форм и расшифровке отдельных статей.
Помимо вышеуказанных документов действуют такие МСФО, как: IAS 1 "Представление финансовой отчетности", IAS 7 "Отчет о движении денежных средств", IAS 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" и др.
Учетная политика организации, как совокупность способов ведения учета, в соответствии с ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденным приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н (далее – ПБУ 1/2008), имеет два основных аспекта: организационно-технический и методический.
Организационно-технический аспект предполагает раскрытие информации об организации бухгалтерской службы, рабочем плане счетов, формах первичных документов, регистров и документов для внутренней бухгалтерской отчетности, порядка проведения инвентаризаций активов и обязательств, методов оценки активов и обязательств, правил документооборота, контроля над хозяйственными операциями и т.д.
Методический аспект учетной политики предполагает выбор и обоснование одного из нескольких способов ведения учета исходя из вариантов, определенных на нормативном уровне. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения учета, то организация самостоятельно их разрабатывает в соответствии с иными положениями или МСФО.
При раскрытии организацией методического аспекта учетной политики следует также учитывать, что выбранный способ ведения учета активов и обязательств будет формировать налогооблагаемую базу по отдельным видам налогов или, наоборот, полученная информация не будет приниматься в целях налогообложения.
С введением в действие гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ (ПК РФ) возникло понятие налогового учета, который представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с установленным порядком. Налоговый учет осуществляется для формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, которые осуществлялись налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Также он нужен для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей и контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов.
Кроме того, возникла необходимость применять учетную политику для целей налогообложения, которая представляет собой совокупность способов ведения налогового учета. Так же как и учетная политика, налоговая политика организаций имеет два аспекта: организационно-технический и методический, а также содержит ряд элементов методики исчисления некоторых налогов.
Организация может иметь два отдельных приказа по учетной политике – для целей бухгалтерского и налогового учета; один приказ с двумя разделами (первый – учетная политика для целей бухгалтерского учета, второй – для целей налогообложения) или объединенную учетную политику. Если организация вновь создана, то приказ по учетной политике утверждается руководителем до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации организации. Учетная политика для целей налогообложения утверждается руководителем не позднее окончания первого налогового периода.