Лекция 9. ТЕХНИКА И ФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Материал данной главы ознакомит обучающихся с методикой регистрации и накопления информации о наличии и движении объектов учета в регистрах бухгалтерского учета. В главе представлен понятийный аппарат, содержащий основные категории, отражающие сущность, инструменты її процедуры методики п техники ведения бухгалтерского учета. Особое внимание уделено учетным регистрам, их классификации и характеристикам, раскрывающим их роль и значение для бухгалтерского учета. Наряду с техникой осуществления первичного и бухгалтерского учета в материалах данной главы представлена также методика исправления ошибочных записей в документах, учетных регистрах и формах внутренней и внешней отчетности с точки зрения ее нормативного регулирования, практической реализации и оценки последствий.

Особое место в материалах главы занимает вопрос применения различных форм бухгалтерского учета в организациях, с учетом специфики и объемов их деятельности, видов, взаимосвязей и последовательности применения учетных регистров, степени автоматизации бухгалтерского учета и качества применяемых компьютерных программ, существующих традиций, уровня квалификации специалистов и других факторов.

Учетные регистры: сущность, виды и характеристика

Техника ведения бухгалтерского учета представляет собой комплекс механизмов, инструментов и процедур, выполняемых бухгалтерским аппаратом, руководителями и специалистами организации, связанных с регистрацией, систематизацией, обработкой и обобщением информации в учетных регистрах вручную и (или) путем автоматизации.

Учетные регистры являются носителями экономической информации об активах, капитале и обязательствах организации, построенными в соответствии с экономической группировкой информации, в которых производят текущие бухгалтерские записи.

В соответствии с Законом о бухгалтерском учете данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета, формы которых утверждает руководитель экономического субъекта посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами. При этом каждый регистр должен содержать все обязательные реквизиты, установленные ст. 10 данного Закона.

С 01.01.2013 формы регистров бухгалтерского учета, утвержденные федеральными органами исполнительной власти до вступления в силу Закона о бухгалтерском учете, не являются обязательными к применению.

Владея своевременной и достоверной информацией, содержащейся в учетных регистрах, организация имеет возможность осуществить контроль за эффективным и рациональным использованием имеющихся материальных, трудовых и финансовых ресурсов, недопущением непроизводительных расходов и потерь, а при выявлении — оперативно устранить причины их возникновения, определить перспективы дальнейшего развития организации, выявить и мобилизовать ее внутренние резервы, тем самым обеспечивая ее финансовую устойчивость.

В свою очередь, контролирующие органы, используя информацию, содержащуюся в учетных регистрах, имеют возможность контролировать соблюдение законодательства в части правомерности осуществлении организацией фактов хозяйственной жизни, правильности начисления, своевременности и полноту уплаты налогов и сборов в бюджет.

С точки зрения формы подачи экономической информации, учетные регистры представляют собой специально разграфленные листы бумаги и (или) файлы программы, предназначенные и приспособленные для регистрации и группировки учетных данных. Они изготавливаются типографическим способом и имеют различную форму в зависимости от объекта учета и характеризующие его показатели. Учетными регистрами могут быть: отдельные листы, ведомости, журналы, книги, магнитные ленты, диски, дискеты, карты памяти и другие машинные носители, в которых осуществляется группировка однородных данных для отражения на бухгалтерских счетах.

Информация, содержащаяся в принятых к бухгалтерскому учету первичных документах, фиксируется, оценивается, накапливается, систематизируется и обобщается с целью формирования бухгалтерской отчетности. Отражение фактов хозяйственной жизни (ФХЖ) в учетных регистрах является одним из основных этапов учетного процесса. Учетные регистры должны содержать обязательные реквизиты:

— наименование учетного регистра;

— название организации, составившей учетный регистр;

— дату начала и окончания ведения регистра и (или) период его составления;

— хронологическую и (или) систематическую группировку ФХЖ;

— величину стоимостного измерения ФХЖ с указанием денежного измерителя;

— наименования должностей и подписи лиц, ответственных за ведение регистра.

В условиях автоматизации бухгалтерского учета результатная информация может формироваться в виде выходных документов на машинных носителях. Формы учетных регистров и методика записей в них регламентируется соответствующими нормативными документами по ведению бухгалтерского учета. Информация о ФХЖ, имевших место в определенном отчетном периоде (месяц, квартал, полугодие, год), из учетных регистров переносится в обобщенном виде в формы бухгалтерской отчетности и примечания к ним.

Если учетный регистр составлен в электронной форме, организация обязана изготавливать его копию на бумажном носителе по требованию контролирующих налоговых органов, суда и прокуратуры. При изъятии регистров бухгалтерского учета, как и первичных документов, организация вправе, в присутствии представителя органа, проводящего изъятие, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.

Факты хозяйственной жизни отражаются в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группируются по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Правильность отражения фактов хозяйственной жизни в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

ОГЛАВЛЕНИЕ учетных регистров и внутренней отчетности составляет коммерческую тайну, которую обязаны хранить лица, получившие доступ к данной информации, так как по законодательству Российской Федерации они несут ответственность за ее разглашение.

К регистрам бухгалтерского учета относятся:

— оборотные ведомости по учету имущества и обязательств организации;

— карточки аналитического учета различных видов имущества;

— сличительные ведомости по результатам инвентаризации;

— журналы ордера, мемориальные ордера, оборотно-сальдовые ведомости и др.

Для правильного использования учетных регистров они классифицируются:

по внешнему виду — книги, карточки, свободные листы, магнитные ленты, магнитные диски, дискеты, карты памяти, флэш-карты, жесткие диски и др.;

— строению — параллельные, последовательные и комбинированное графы;

— составу информации — синтетические; аналитические; комбинированные;

— характеру регистрации — хронологические, систематические, комбинированные;

— способу осуществления записей — ручные, машинные, автоматизированные;

— зависимости от материальной основы — на бумажной и безбумажной основе.

Карточки представляют собой отдельные листы, предназначенные для аналитического учета основных средств (инвентарные карточки) материально-производственных запасов (МПЗ) по местам их хранения (карточки складского учета материалов), дебиторов, кредиторов (контокоррентные карточки) и открываются на каждый объект учета. В бухгалтерии они хранятся в специальных картотеках по объектам учета, их назначению, местам хранения и эксплуатации и другим критериям.

Карточки изготавливают из плотной бумаги или неплотного картона и не скрепляют между собой. Их открывают на весь срок эксплуатации объектов (по основным средствам и нематериальным активам) или на год (для МПЗ) и регистрируют в специальном реестре для обеспечения контроля за их сохранностью. По счетам аналитического учета, открытым в карточках, составляют оборотные ведомости. Аналитический учет значительно упрощается, если вместо карточек применяют накопительные учетные регистры. В зависимости от формы и назначения карточки бывают:

— контокоррентные — для учета объектов, показатели о которых приводятся в общей сумме, без подразделения на статьи, элементы, например, о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, расчетов с подотчетными лицами. В них показывается: дата и номер бухгалтерской проводки, ОГЛАВЛЕНИЕ записи, сумма по дебету и кредиту;

— мпогографные — для учета объектов, по которым необходима детализация показателей (для учета производственных затрат по статьям, резервов по источникам);

— инвентарные — для аналитического учета основных средств и нематериальных активов;

— карточки количественно-суммового учета — для учета МПЗ, содержащие помер бухгалтерской записи, ее ОГЛАВЛЕНИЕ, приход, расход и остаток по количеству и сумме;

- карточки складского учета — для количественного учета МПЗ на складе. В некоторых организациях вместо карточек используются книги соответствующей формы.

Свободные листы (ведомости) — учетные регистры большого формата с большим количеством сведений по сравнению с карточками. Они содержат разнородную информацию по одному или нескольким синтетическим счетам в разрезе аналитических счетов. К ним относятся: журналы-ордера и различные ведомости. Они наиболее распространены, удобны в применении, так как позволяют более рационально распределять обязанности между работниками учета.

Книги — представляют собой сброшюрованные сводные лисы определенного формата и графления. Применение их ограничено, так как работу по их ведению должны вести одни и те же работники. Однако определенные участки учета должны быть организованы только в книгах (кассовая книга, книга регистрации счетов-фактур, книга продаж, книга покупок и др.). Преимущество книг заключается в том, что исключается возможность замены отдельных листов, так как они нумеруются (Главная книга), а иногда скрепляются печатью организации и подписью руководителя (кассовая книга). Главная книга является регистром синтетического учета и служит для составления баланса и отчетности, книги покупок — продаж — для регистрации счетов-фактур и т.д.

Электронные таблицы представляют собой электронный вариант бумажных носителей информации (учетных регистров), предусмотренных в специализированных бухгалтерских программах. Они также используются для ведения синтетического и аналитического учета фактов хозяйственной жизни в разрезе корреспондирующих счетов.

Регистры синтетического учета предназначены для регистрации информации по синтетическим счетам. Они разнообразны и отличаются друг от друга по содержанию, строению и последовательности производимых в них записей. Факты хозяйственной жизни отражаются в обобщенном виде и только в денежном выражении. Бухгалтерские записи в них ведутся ежедневно или ежемесячно по данным накопительных ведомостей. В основу синтетических регистров положена шахматная форма графления, где дебетуемые счета располагаются по горизонтали, а кредитуемые -по вертикали. К синтетическим регистрам относят: Главную книгу, журналы-ордера, Журнал-Главную.

Регистры аналитического учета служат для отражения показателей аналитических счетов. Построение и ОГЛАВЛЕНИЕ регистров разнообразны и зависят от объектов аналитического учета (инвентарные карточки по основным средствам и нематериальным активам, карточки складского учета материалов, лицевые карточки работников и др.).

Комбинированные учетные регистры — сочетают в себе признаки синтетических и аналитических регистров (журналы-ордера и ведомости при журнально-ордерной форме).

В хронологических учетных регистрах факты хозяйственной жизни фиксируются по мере их возникновения (журнал хронологической регистрации факты хозяйственной жизни). Примерами хронологических регистров являются книга продаж и книга покупок, в которых ведется учет счетов-фактур. Хронологические записи производятся в регистрационных журналах или реестрах с целью обеспечения контроля за сохранностью документов, поступивших в бухгалтерию и правильностью осуществления записей в них.

В систематических учетных регистрах факты хозяйственной жизни группируются по определенным объектам учета по счетам синтетического и аналитического учета. Примерами таких регистров являются кассовая книга и оборотно-сальдовые ведомости.

В комбинированных учетных регистрах сочетаются признаки хронологической и систематической записи, например, они одновременно содержат и журнал хронологической записи, и корреспондирующие счета Главной книги, на которых ведутся систематические записи. Примером таких регистров могут служить ведомость и журнал-ордер по синтетическому счету 50 "Касса" (табл. 9.1 и 9.2).

Таблица 9.1. Форма ведомости № 1 по счету 50 "Касса"

№ строки	Дата	В дебет счета 50 с кредита счетов									Итого
		51	57	62	71	73.1	76	90	91	11 1 .д.

Таблица 9.2. Форма журнала-ордера № 1 по счету 50 "Касса"

№ строки	Дата	С кредита счета 50 в дебет счетов							Итого
		51	57	(И)	70	71	7(1	И т.д.

Решение о применении тех или иных регистров бухгалтерского учета фиксируется в приказе об учетной политике организации и зависит от выбранной и зафиксированной там же формы бухгалтерского учета: мемориально-ордерной, журнально-ордерной, Журнал-Главная, автоматизированной или простой с применением или без применения ведомостей в качестве учетных регистров. В настоящее время большинство организаций применяет автоматизированную форму бухгалтерского учета, в рамках которой учетными регистрами выступают карточки синтетического и аналитического учета или оборотно-сальдовые ведомости по счетам, являющиеся современными прообразами журналов-ордеров и ведомостей, характерных для журнально-ордерной формы учета.