Связь денежно-кредитной политики с вопросами налогообложения

Одним из резервов повышения эффективности экономической политики государства является обеспечение необходимой корреляции в осуществлении государственной денежно-кредитной и налоговой политики. Взаимосвязь денежно-кредитной политики с вопросами налогообложения прослеживается по двум направлениям:

• оказание государством налоговой поддержки развитию банковской системы, а также решению определенных экономических проблем посредством налогового стимулирования банковской деятельности;

• решение ряда вопросов налогообложения в тесной увязке с проблемами денежно-кредитной политики.

В отношении первого направления можно отметить следующее. Динамика государственной политики в отношении налогообложения банковского сектора претерпела значительные изменения за время существования современной налоговой системы России.

Историческая справка

В первые годы становления и развития налоговой системы РФ банки, в отличие от других организаций, платили не налог на прибыль, а налог на доходы. С 1994 г. банки признаны плательщиками налога на прибыль организаций. Однако в период с 1994 по 2001 г. ставка налога на прибыль для банков (а также страховых организаций и посреднической деятельности, осуществляемой на основе агентских договоров) была существенно выше ставки налога на прибыль организаций.

Если стандартная национальная ставка налога на прибыль составляла 35% (в отдельные годы 30%), то банки платили налог на прибыль по ставке 43%. Только принятие второй части Налогового кодекса РФ (а именно гл. 25 "Налог на прибыль организаций", вступившей в действие с 1 января 2002 г.) привело к установлению единой для всех ставки налога на прибыль в размере 24%. Данная ставка была снижена до 20% в связи реализаций программы Правительства РФ по борьбе с финансовым кризисом 2008 г. Установление унифицированной ставки по налогу на прибыль организаций можно рассматривать не только как способ более полной реализации принципа справедливости налогообложения. Снижение номинальной ставки налога на прибыль для банков означало также и то, что государство оказало поддержку развитию банковской системы, которая понесла серьезные потери во время кризиса 1998 г.

Следует отметить, что описанное выше снижение номинальной ставки по налогу на прибыль для банков при принятии гл. 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций" прошло одновременно с увеличением эффективной ставки данного налога. Рост эффективной ставки налога был обусловлен отменой налоговой льготы по капитальным вложениями и введением метода начисления при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с действующим законодательством банки обязаны применять метод начисления при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Применение метода начисления ведет к тому, что в налоговую базу по налогу на прибыль включаются суммы начисленных процентов, независимо от периода их получения. Это обстоятельство компенсируется тем, что в соответствии с методом начисления расходы банка (выплата процентов) включаются в налоговую базу того периода, когда расходы были фактически произведены. Однако применение метода начисления при формировании налоговой базы по налогу коммерческими банками ставит их в невыгодное положение по сравнению с другими организациями. Применение банками метода начисления приводит к определенной ассиметрии при формированию налоговой базы по налогу на прибыль. В периоды возрастания сложностей с погашением банковских кредитов (а это происходит, как правило, в условиях кризисных явлений в экономике) банкам приходится уплачивать налог на прибыль с доходов, которые они в действительности не получают. В результате неблагоприятное экономическое положение отдельных банков и банковской системы в целом лишь усугубляется.

За годы существования налоговой системы РФ были внесены изменения в налоговое законодательство, направленные на поддержку новых банковских операций и инструментов в банковской сфере. В качестве примеров можно привести ст. 282 НК РФ "Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами" и ст. 2821 НК РФ "Особенности налогообложения при осуществлении операций займа ценными бумагами". Активно развивались нормы налогового законодательства в части вопросов налогообложения доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

В отношении второго направления взаимосвязи государственной денежно-кредитной и налоговой политики отметим следующее. Целый ряд норм налогового законодательства находится в тесной увязке с величиной ставки рефинансирования Банка России. Так, например, одним из способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов является пеня (п. 1 ст. 72 НК РФ). В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние сроки по сравнению с установленными законодательством сроками.

Процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России (п. 4 ст. 75 НК РФ) . Нарушение банком установленного НК РФ срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента, местной администрации или организации федеральной почтовой связи о перечислении налога (сбора) влечет взыскание штрафа в размере 1/150 ставки рефинансирования Банка России, но не более 0,2% за каждый день просрочки (ст. 133 НК РФ).

Важным инструментом налоговой политики является предоставление возможности налогоплательщикам изменения срока уплаты налогов и сборов. Глава 9 НК РФ предусматривает изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа в форме отсрочки, рассрочки и инвестиционного налогового кредита (п. 3 ст. 61 НК РФ). На сумму задолженности, в отношении которой принято решение об отсрочке или рассрочке, начисляются проценты по ставке, равной 1/2 ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за период отсрочки или рассрочки (п. 5 ст. 64 НК РФ). В соответствии с п. 6 ст. 67 НК РФ не допускается установление процентов на сумму предоставленного инвестиционного налогового кредита по ставке, менее 1/2 и превышающей 3/4 ставки рефинансирования Банка России.

Ставка рефинансирования Банка России во многих случаях используется налоговым законодательством при установлении количественных ограничений как по величине не облагаемых налогом доходов, так и по величине расходов, которые могут быть приняты в целях налогообложения для уменьшения налогооблагаемой прибыли или налогооблагаемых доходов физических лиц. Введение такого рода пороговых ограничений вызвано необходимостью установления барьеров на пути минимизации налоговых платежей недобросовестными налогоплательщиками.

Приведем некоторые примеры количественных ограничений расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли. Важным видом расходов банков, уменьшающих их налогооблагаемую прибыль, являются выплаты процентов по долговым обязательствам. В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, которая может быть принята к уменьшению налогооблагаемой прибыли (как у банков, так и у всех российских и иностранных организаций, признаваемых плательщиками налога на прибыль), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте. Следует отметить, что в период с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2013 г. включительно предельная величина процентов по долговым обязательствам любого вида установлена на уровне, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 0,8 — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Механизм налогообложения доходов физических лиц также предусматривает использование ставки рефинансирования Банка России как количественного ориентира в определении доходов. В соответствии с п. 27 ст. 217 НК РФ необлагаемыми доходами у физических лиц признаются доходы в виде процентов, полученных налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории РФ, если:

• проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на 5 процентных пунктов, в течение периода, за который начислены указанные проценты;

• проценты по рублевым вкладам, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на 5 процентных пунктов, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на 5 процентных пунктов, прошло не более трех лет.

Расходы, совершенные физическими лицами, по операциям с ценными бумагами, операциям с ФИСС в части процентов, уплаченных налогоплательщиком по кредитам и займам, полученным для совершения сделок с ценными бумагами (включая проценты по кредитам и займам для совершения маржинальных сделок), могут уменьшить полученный по этим операциям доход только в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей на дату выплаты процентов ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, — для кредитов и займов, выраженных в рублях (подп. 11 п. 10 ст. 2141 НК РФ).

Таким образом, ставка рефинансирования Банка России используется налоговым законодательством в качестве определенного ориентира в установлении нижней планки налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц.

Другим инструментом, регулирующим деятельность банков, являются минимальные требования и порядок формирования резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности. Подобные резервы имеют значительные размеры и (поскольку подлежат вычету в составе расходов банка) оказывают влияние на финансовый результат деятельности банка. Налоговое законодательство, в частности, ограничивает некоторые виды расходов, связанных с формированием резервов и уменьшающих налоговую базу. В ст. 292 НК РФ указано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относимую к стандартной, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

Взаимосвязь денежно-кредитной и налоговой политики прослеживается и на уровне осуществления государством политики в области косвенного налогообложения. В Российской Федерации косвенные налоги в настоящее время представлены акцизами и НДС. Таможенные пошлины, которые во всех зарубежных странах в соответствии с общей теорией налогов признаются косвенными налогами, в России выведены из состава федеральных налогов и сборов и в настоящее время относятся к неналоговым доходам бюджета.

Косвенные налоги по своему экономическому содержанию представляют законодательно установленную надбавку к цене товара, что делает их фактором ценообразования. Изменение величины налоговой ставки является одним из основных инструментов дискретной налоговой политики, которым государство активно пользуется на различных этапах экономического цикла. Особую роль данный инструмент налоговой политики приобретает в период кризисного и посткризисного развития экономики. Следует отметить, что практическое применение инструмента налоговой ставки в отношении косвенных налогов требует особого внимании и осторожности.

Теоретический аспект влияния косвенных налогов на динамику цен в стране зачастую приходит в определенное противоречие с практическими результатами. Несовпадение формальной экономической логики с динамикой цен под влиянием манипулирования ставками косвенных налогов было замечено экономистами достаточно давно.

Справка

Известный российский экономист начала XX в. Л. В. Ходский еще в 1913 г. в своем труде "Основы государственного хозяйства. Курс финансовой науки" писал, что увеличение косвенного налога всегда вызывает повышение цен в большей степени, чем само обложение. Переплата населения превышает поступления в казну. Рост косвенных налогов вызывает необходимость в большем оборотном капитале, что увеличивает издержки производства. Есть и другие причины несоразмерного с налогом подорожания обложенных товаров. Цит. по: Черник Д. Г. Кризис и налоги / Д. Г. Черник, Ю. Д. Шмелев. М.: Экономика, 2011. С. 84.

Например, американский экономист Пол Хейне в своем учебнике "Экономический образ мышления"^[1] обращает внимание на то, что повышение ставки косвенного налога сопровождается ростом цен, а снижение косвенных налогов не приводит к соразмерному снижению цен. Данное обстоятельство П. Хейне сравнивает с действием механизма, который обеспечивает движение велосипеда вперед, но не дает возможности ехать назад. Предупреждения экономистов не являются чисто умозрительными заключениями. Они имеют богатое практическое подтверждение, в том числе и в российской практике.

Практический пример

Выведение из-под акцизного налогообложения в середине 1990-х гг. ряда товаров (натуральный мех, изделия из кожи, ювелирные изделия и др.) отнюдь не привело к снижению цен на них. Другой пример касается НДС и налога с продаж. В 2004 г. была снижена ставка НДС на 2 процентных пункта (что составляет 10%) — с 20 до 18%. Одновременно был отменен другой косвенный налог, а именно налог с продаж (ставка данного налога устанавливалась законами субъектов РФ, но не могла превышать 5% розничной цены товара). Однако россияне вместо снижения цен получили их рост.

Как отмечают Д. Г. Черник и Ю. Д. Шмелев, "несмотря на проявленную тогда активность федерального и региональных правительств в их стремлении достичь согласия с предпринимателями, особенно торговыми, последние не захотели проявить "добрую волю". Они постарались перераспределить в свою пользу высвободившуюся от косвенных налогов долю валового внутреннего продукта и просто увеличить свои доходы за счет доли, от которой отказалось государство".

Инфляционный эффект косвенного налога НДС усиливается тем, что данный налог является многоступенчатым и уплачивается на каждой стадии прохождения товара от первой стадии его производства до конечного потребителя. Нарастающий инфляционный эффект имеют и акцизы на нефтепродукты (бензин, моторное масло и дизельное топливо, прямогонный бензин) и частично акциз на легковые автомобили (в части их возможного использования для мелкооптовых перевозок товаров). Если акциз, например, на табачные изделия или алкогольную продукцию увеличивает цену лишь один раз, так как указанные товары подлежат индивидуальному потреблению, то акциз на нефтепродукты способствуют увеличению себестоимости грузоперевозок, что ведет к усилению инфляционных процессов.

Прямые налоги, так же как и косвенные, могут при определенных условиях способствовать росту инфляции. Увеличение ставок транспортного налога также может иметь инфляционный эффект, так как приводит к росту цен на транспортные услуги, а значит, и цен на другие товары. В 2010 г. единый социальный налог был отменен. На смену ЕСН вернулись обязательные страховые взносы. При этом существенно выросла номинальная налоговая нагрузка. Подобная новация налогового законодательства привела к значительному повышению себестоимости товаров, работ и услуг, особенно у организаций малого бизнеса, что способствовало не только росту цен, но и вытеснению мелких организаций с российского рынка. По данным ФНС России за декабрь 2012 г., январь и февраль 2013 г., из-за повышения социальных выплат около 300 тыс. человек отказались вести предпринимательскую деятельность.

Задача модернизации российской экономики на основе активного использования инновационных процессов ставит вопрос о возможности и целесообразности включения банков в сферу стимулирования организаций инновационного типа. Зарубежная практика накопила достаточный опыт применения налоговых стимулов для поощрения организаций, являющихся субъектами инновационной деятельности. В арсенал известных налоговых методов входят понижение налоговой ставки, налоговые вычеты, налоговые каникулы, право на ускоренную амортизацию. В Российской Федерации применяются практически все налоговые инструменты, накопленные опытом западных стран. За последние годы налоговое законодательство расширено за счет включения мер стимулирующего характера, которые затрагивают такие налоги, как НДС, налог на прибыль, налог на имущество организаций.

Интересным представляется вопрос о возможности в целях стимулирования инновационного развития возродить в модифицированном виде ранее существовавшую налоговую льготу в отношении коммерческих банков. В середине 1990-х гг. применялась налоговая льгота в виде снижения налоговой ставки налога на прибыль в 1,5 раза для тех банков, у которых доля кредитов, предоставленных сельхозпроизводителям и переработчикам сельскохозяйственного сырья, а также субъектам малого предпринимательства составляла не менее 50%. Данная льгота в указанный период времени коммерческими банками практически не применялась, так как при ее установлении не была учтена общеэкономическая ситуации в стране (высокие процентные ставки за кредит и низкая ликвидность субъектов хозяйствования, при кредитовании которых предоставлялась льгота).

Для справки

Среднемесячный уровень процентных ставок в 2000 г. составил около 28% (в марте — 33,2%). Значительная часть российских предприятий была убыточной (более 40%). Все это вынуждало предприятия осуществлять модернизацию и реконструкцию производства преимущественно за счет собственных средств, доля кредитов коммерческих банков в инвестициях в основной капитал предприятий не превышала 3—5%.

Лобанов В. А. Направления и проблемы нового этапа налоговой реформы в Российской Федерации / В. А. Лобанов, Г. П. Литвинцева // АВАЛЬ. 3/2004. С. 38; Перспективы развития банковской системы : сб. науч. трудов / под ред. Л. Н. Красавиной и Г. С. Пановой. М.: ФА, 2001. С . 24.

В настоящее время возможно использовать рассмотренную налоговую льготу применительно к кредитованию банками субъектов инновационной деятельности. Одной из характерных черт инновации с точки зрения экономического содержания данного понятия является риск. Однако организация инновационного типа, наоборот, является субъектом с высокой степенью рентабельности хозяйственной деятельности. Кроме того, за прошедшие два десятилетия развития банковской деятельности значительно вырос уровень качества экспертной деятельности банков. В современных условиях коммерческие банки обладают большим арсеналом средств для анализа качества инвестиционных проектов своих клиентов. Поэтому можно утверждать, что риск невозврата кредита как барьер на пути действия налоговой льготы в отношении банков в современных условиях практически снят. Также следует отметить и тот факт, что за прошедшее время получило развитие такое явление, как кредитование под государственные гарантии. Учитывая важность проблемы модернизации российской экономики через инновационное развитии, государство может выступать гарантом при кредитовании крупнейших налогоплательщиков, являющихся организациями инновационного типа. Поэтому активное кредитование коммерческими банками организаций инновационного типа как условие применение льготы по налогу на прибыль не будет для них высокорискованной деятельностью.

Предлагаемая налоговая льгота носит так называемый косвенный характер. Прямая налоговая льгота адресована непосредственно тому хозяйствующему субъекту, деятельность которого государство считает необходимым поощрять. Косвенная налоговая льгота действует опосредованно. Она предоставляется другому экономическому агенту, который имеет возможность влиять на деятельность хозяйствующего субъекта, в которой заинтересовано государство.

В нашем случае государство поощряет инновационные организации посредством создания условий для предоставления им кредитов под низкую процентную ставку. Выпадающие при этом доходы коммерческих банков государство компенсирует им через налоговую льготу в виде пониженной ставки налога на прибыль.

Нарушение принципа взаимосвязи денежно-кредитной и налоговой политики снижает эффективность используемых государством инструментов регулирования экономики. Одним из примеров, подтверждающих данное теоретическое положение, является применение специальных налоговых режимов. Развитие налоговой политики по поддержке малого предпринимательства нашло отражение в введении таких налоговых режимов, как упрощенная система налогообложения (УСН) и единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН). Данные специальные налоговые режимы существенно снижают налоговую нагрузку как за счет освобождения налогоплательщиков от уплаты трех налогов, так и за счет установления низкой налоговой ставки на фактически полученный результат хозяйственной деятельности. Напомним, что при УСН ставка налога составляет 6% полученного дохода или 15% финансового результата при выборе в качестве объекта налогообложения "доходы полученные, уменьшенные на расходы произведенные". Однако созданный государством благоприятный налоговый климат для субъектов малого бизнеса не дал желаемых результатов с позиций роста масштабов малого предпринимательства в России. Дело в том, что налоговая нагрузка — это лишь один из факторов развития бизнеса. В современных условиях развитие предпринимательства невозможно без банковского кредитования. В числе барьеров, препятствующих развитию малого бизнеса в Российской Федерации, бизнес-сообщество чаще всего называет именно высокий процент по банковским кредитам и сложность их получения.

В заключение еще раз обратим внимание на необходимость соблюдения единства денежно-кредитной, финансовой и налоговой политики для достижения эффекта государственного регулирования экономики.