Субъект налогового преступления и личность преступника

Сегодня в науке актуальна тенденция комплексного анализа явлений окружающей действительности, независимо от того, какая наука им занимается. Взаимодействие достижений нескольких отраслей знания имеет своей конечной целью наиболее полное, всестороннее и углубленное изучение проблемы и, в целом, выглядит оправданным. Объединение усилий для исследования сущности какого-то явления или понятия вполне логично. Комплексное исследование позволяет глубже объяснить это явление или понятие и спрогнозировать те процессы, которые им управляют и его изменяют.

В российской науке в настоящее время даже формируется отдельное направление – кримоноиндустриология, которое изучает экономическую преступность, в том числе и налоговую.

Вместе с тем каждая наука стремится выделить в изучаемом явлении какие-то свои, свойственные задачам этой науки черты и особенности. Так, обобщение судебно-следственной практики, проведенное нами, анализ уголовных дел, отказных материалов показывает, что для лиц, совершающих уклонение от уплаты налогов, характерен высокий социальный статус и профессионализм. Такие преступления, как правило, совершаются собственниками или руководителями предприятий, управляющих компаний, бизнесменами, менеджерами, банкирами, брокерами, т.е. вполне состоятельными и обеспеченными людьми, которые на практике организуют экономический процесс, стремятся любыми как законными, так и не законными путями сделать его безубыточным.

Причем их отношение к правовым нормам часто основывается на расчете: решение нарушать или не нарушать нормы закона определяется сопоставлением связанных с таким нарушением риска и ожидаемой в результате его выгоды, как материальной, так и моральной или иной.

В поведении исследуемой группы лиц все больше проявляется модель рационального преступника. А в целом с ростом экономизации общества и растущим уровнем экономической и налоговой преступности в России все более наблюдается так называемый "синдром Гермеса", т.е. прямая зависимость между этими двумя явлениями. Авторитет норм закона падает с нарастанием чистоты их нарушения, и вместо моральной и этической составляющей в регулировании поведения становится приоритетной материальная причина.

В криминалистике личность преступника изучается с разных позиций – как элемент криминалистической характеристики преступления, как объект тактического воздействия при расследовании преступлений и как субъект поведения при совершении преступления, которое включает в свою структуру тесно связанные между собой его внутреннюю и внешнюю сферы деятельности.

Разносторонний подход затрудняет криминалистическое определение понятия "личность преступника". С определенной долей условности подлинностью преступника можно понимать личность человека, умышленно или по неосторожности совершившего общественно опасное деяние, предусмотренное уголовным законом.

Наряду с понятием "личность преступника" в правовой литературе употребляется понятие "субъект преступления". Оно используется в основном для определения оснований уголовной ответственности. Принято считать, что субъект преступления – это понятие, в большей степени относящееся к области уголовного права, а личность преступника – больше криминологическое понятие, используемое для изучения причин преступности. Отсюда при использовании термина "субъект преступления" в большей степени оперируют уголовно-правовыми понятиями: возраст, с которого наступает уголовная ответственность, формальные признаки принадлежности к категории должностных лиц, налогоплательщиков и т.д. В понятие "личность преступника" включаются криминологически значимые свойства, т.е. такие особенности, которые в совокупности с другими факторами обусловили совершение преступления. Как отмечают криминологи, изучение личности преступника подчинено выявлению закономерностей преступного поведения, преступности как массового явления, их детерминации, причинности и разработки научно обоснованных рекомендаций по борьбе с преступностью.

Набор свойств и признаков, которые должны исследоваться при изучении личности преступника, в литературе предлагается разный. Не вдаваясь в подробности этого вопроса, отметим, что с криминалистической точки зрения заслуживает внимания позиция Η. Ф. Кузнецовой, которая при характеристике личности преступника выделяет социально-демографические, социально-ролевые и другие свойства личности.

Для криминалистической характеристики интерес представляет изучение обоих понятий: и субъекта налогового преступления, и личности налогового преступника. Как показали проведенные исследования, они имеют определенную специфику, важны для установления круга виновных, доказывания их причастности к преступлению и установления целого ряда иных обстоятельств при расследовании налоговых преступлений.

Применительно к налоговым преступлениям законодатель разграничил ответственность уклоняющихся от уплаты налогов и сборов, возлагаемых на физических и юридических лиц. В соответствии с этим налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и сборы. Налогоплательщиком является лицо, у которого имеется объект налогообложения. Он имеет свой правовой статус, который определяется правовыми нормами различной отраслевой принадлежности (нормами конституционного, административного, финансового, гражданского права).

Правовое положение налогоплательщика, привлекаемого к уголовной ответственности за совершение нарушения законодательства о налогах, является производным от его общего правового статуса. Соответственно, правовой статус налогоплательщика можно определить как закрепленную в законе систему прав и обязанностей, регулирующую взаимоотношения между налоговым органом и налогоплательщиком, совершившим правонарушение.

Налогоплательщиками являются:

1) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством в порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;

2) нотариусы, занимающиеся частной практикой; адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты; другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой;

3) физические лица, получившие вознаграждения от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

4) физические лица – налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации;

5) физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов);

6) юридические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие экономическую деятельность, за которую они обязаны уплачивать соответствующие налоги и сборы.

Субъект преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, специальный: достигшее 16-летнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов или сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля. Кроме того, согласно постановлению Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 субъектом этого преступления может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Субъект преступления, предусмотренный ст. 199 УК РФ, также специальный. В соответствии с указанным постановлением Пленума Верховного Суда РФ к субъектам рассматриваемого преступления прежде всего могут быть отнесены лица, на которых в соответствии с их должностным или служебным положением возложены обязанности подписания отчетной документации, представляемой в налоговые органы и обеспечения полной и своевременной уплаты налогов и сборов:

1) руководитель организации-налогоплательщика (плательщика сборов);

2) главный бухгалтер организации (бухгалтер – при отсутствии в штате должности главного бухгалтера);

3) иное лицо, специально уполномоченное органом управления организации на совершение таких действий.

Также, по мнению Пленума Верховного Суда РФ, к числу субъектов преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут относиться лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика. Но чем установлена обязанность лиц, фактически выполняющих обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) организации по составлению отчетной документации и уплате налогов и сборов? На какую норму закона в такой ситуации можно будет сослаться следователю как на устанавливающую соответствующие обязанности указанных лиц?

Представляется, что данное положение можно трактовать следующим образом. Если под лицами, "фактически выполняющими обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) организации", понимаются лица, которые временно официально исполняют данные обязанности, то постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 совершенно правильно. Если же имелись в виду так называемые теневые фактические руководители, которые юридическими полномочиями не обладают, но реально управляют организацией через подставных лиц, то такие руководители могут отвечать лишь как организаторы или подстрекатели преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Исключение представляют лишь те редкие случаи посредственного исполнения рассматриваемого преступления, когда подставное лицо – официальный руководитель организации вводится в заблуждение ее фактическим хозяином или же вообще невменяем.

В обобщенной нами практике встречались достаточно многочисленные примеры, подтверждающие это. Так, Октябрьским районным судом г. Красноярска был признан виновным в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ и осужден В., который, являясь учредителем и фактическим руководителем ООО, осуществлял деятельность по оптовой торговле продуктами питания на плодоовощных базах города. Генеральным директором этого ООО был назначен знакомый В. В ходе предварительного и судебного следствия было установлено, что этот знакомый участия в руководстве организацией не принимал, подписывал все финансовые, налоговые и бухгалтерские документы, которые приносил ему В. В большинстве своем это были документы, отражающие нулевые показатели деятельности ООО. Подписывая документы он не был осведомлен о преступном характере действий В., и в соответствии со своим уровнем образования и опытом работы не мог разобраться в этих документах. Возражения защиты о том, что В. не руководил ООО и потому не является субъектом преступления, судом было отклонено. Опровергалось это и показаниями ряда свидетелей, а также показаниями самого В.

Руководитель организации – это единоличный исполнительный орган юридического лица или руководитель коллегиального исполнительного органа, а также иное лицо, осуществляющее в соответствии с федеральным законом деятельность от имени юридического лица без доверенности.

Круг руководителей организации применительно к разным юридическим лицам определяется:

• для полного товарищества – ст. 72 ГК РФ;

• товарищества на вере (коммандитного товарищества) – ст. 84 ГК РФ;

• общества с ограниченной ответственностью и общества с дополнительной ответственностью – ст. 91 ГК РФ и ст. 40–41 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью";

• акционерного общества – ст. 103 ГК РФ и ст. 69, 70 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах";

• производственного кооператива – ст. 110 ГК РФ и ст. 17 Федерального закона от 08.05.1996 № 41-ФЗ "О производственных кооперативах";

• государственного и муниципального унитарного предприятия – ст. 113 ГК РФ и ст. 21 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях";

• потребительского кооператива – ст. 116 ГК РФ;

• фонда – ст. 118 ГК РФ и ст. 7, 30 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

Иные служащие организации-налогоплательщика, оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления, умышленно содействовавшие его совершению. Именно такое разъяснение содержится в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 №64.

В качестве иных служащих могут выступать, в частности, рядовые бухгалтеры организации-налогоплательщика.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) или иных сотрудников организации-налогоплательщика, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель или пособник. Однако в данной ситуации для применения уголовной ответственности необходимо доказать наличие прямого умысла в действиях руководителя, главного бухгалтера или иных лиц, обвиняемых в организации, подстрекательстве или пособничестве в преступлении.

В юридической литературе до сих пор дискутируется ряд вопросов, имеющих исключительно важное практическое значение и касающихся субъекта налогового преступления. Они прямо касаются криминалистических аспектов субъекта налогового преступления, поскольку связаны с выявлением круга виновных лиц, определения средств их изобличения и доказывания вины.

Во-первых, является ли круг субъектов ст. 199 УК РФ ограниченным только теми лицами, на которых возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета, предоставлению отчетности и уплате налогов.

По нашим исследованиям, часто складываются ситуации, когда лица, реально организовавшие сокрытие доходов от налогообложения, отдававшие распоряжения на внесение искаженных данных в бухгалтерскую отчетность, к уголовной ответственности не привлекались. Это объяснялось тем, что по документам они не являлись руководителями или бухгалтерами. Однако реально такие лица следили, а иногда и прямо руководили финансово-хозяйственной деятельностью юридического лица, так как были вкладчиками денежных средств. Их называют "теневые руководители".

Встречаются случаи, когда лица, не занимающие в организации никаких должностей, связанных с выполнением обязанностей по подписанию представляемых в налоговые органы отчетных документов, но реально осуществляющие руководство организацией, дают указание о подписании направляемых в налоговые органы документов юридическим ответственным руководителям, не информируя их о том, что подписанные документы содержат искаженные данные. В юридической практике такие действия получили название "посредственного подчинения". Вопрос об их ответственности требует прямого законодательного решения.

Во-вторых, продолжаются научные споры о том, привлекать ли к уголовной ответственности учредителей организации за совершение налоговых преступлений в учрежденных ими организациях, независимо от того, принимали ли они участие в финансово-хозяйственной деятельности или нет. В частности, названные авторы книги "Уклонение от уплаты налогов" отмечают, что "в большинстве случаев лица, выполняющие управленческие функции в организации – наемные работники, которые работают за установленный им должностной оклад, заработную плату. Мотивы для совершения налоговых преступлений, если их не подвигнуть какими-то стимулами, у них отсутствуют. Другое дело – учредители, собственники предприятия, для которых немаловажное значение имеет неучтенная или иным образом скрытая прибыль, дивиденды и пр.". Изложенная позиция этих авторов представляется спорной. Вменять вину совершения налогового преступления только фактом учредительства предприятия вряд ли законно. Кроме того, доказать вину акционеров или учредителей только фактом их организации предприятия невозможно. Если они принимали участие в действиях по уклонению от уплаты налогов, можно говорить о них как о субъектах соучастия в налоговых преступлениях.

В-третьих, продолжаются научные споры о том, считать ли субъектами налогового преступления так называемых подставных лиц, т.е. лиц, которые за вознаграждение представляют свои документы для регистрации юридических лиц либо нанимаются на работу в организации в качестве формальных руководителей? Как показало обобщение практики, такое происходит в юридических лицах-предприятиях криминального свойства, создаваемых для совершения или прикрытия экономических преступлений, в том числе и налоговых. Прямого указания на ответственность подставных лиц действующее законодательство не содержит. Практика их деятельность толкует по-разному, в теории – вопрос дискутируется.

В-четвертых, в научном плане остается спорным вопрос о том, относить ли к субъектам налоговых преступлений так называемых "специалистов по налоговому праву", которые самостоятельно или работая в созданных антиналоговых фирмах, разрабатывают, а иногда и внедряют непосредственно на конкретных предприятиях разного рода схемы и способы минимизации налогов преступного характера. Во многих случаях они сами готовят все необходимые расчеты, отчеты и декларации по совершению налоговых преступлений для конкретных предприятий и организаций. Руководителю и главному бухгалтеру остается их только подписать. В действующей практике подобные "специалисты" к уголовной ответственности пока не привлекаются. В литературе о них иногда говорится как о возможных соучастниках.

Перечисленные вопросы имеют криминалистическое значение. Признание или непризнание этих лиц субъектами налоговых преступлений определяет направление и сферу действий следователя по выявлению и привлечению к ответственности круга виновных лиц, сбору доказательственной информации. Это напрямую определяет как объем, так и направление расследования по делу.

Обобщение практики расследования уголовных дел о налоговых преступлениях показало, что применительно к ст. 198 УК РФ установление субъекта налогового преступления особых сложностей не вызывает. Обычно им является зарегистрированный налогоплательщик либо лицо, подлежащее регистрации в качестве такового. Известны его анкетные данные и адрес. В ряде случаев преступник-налогоплательщик скрывается.

Для установления круга субъектов налогового преступления по ст. 199 УК РФ обычно следователи используют нормативно-правовую базу, которая, как показал опрос практических работников, позволяет им со ссылкой на закон или документы определить круг таких субъектов. В число изучаемых документов, на которые в последующем следователи ссылаются в предъявляемых виновным обвинениях, входят такие документы, как: законы, уставы юридических лиц; постановления Правительства РФ, приказы и распоряжения Минфина России, ФНС России; ведомственные нормативные акты, обязательные для руководителей предприятия (протоколы общих собраний участников организаций, заседаний совета директоров, инструкции, положения, приказы и др.); нормативные акты руководителя предприятий (приказы "Об учетной политике предприятия на год", "О распределении должностных обязанностей" и приказы об определении лиц, ответственных за уплату налогов).

Иногда в практике возникает вопрос о возможности привлечения в качестве субъектов налоговых преступлений лиц, на которых обязанности по уплате налогов возложены по письменному поручению или доверенности. Такие договоры-поручения или доверенности изымаются при проведении следственных действий, и заинтересованные лица в ходе следствия ссылаются на них как на доказательства переложения ответственности по расчету и уплате налогов на указанных в данных документах лиц. Проведенное нами изучение практики и теории этого вопроса показало, что однозначного ответа до сих пор не найдено. Думается, что вряд ли стоит признавать в качестве субъектов налоговых преступлений лиц, на которых ответственность по уплате налогов переложена доверенностью или договором. Законодательством уже очерчен конкретный круг лиц, на которых возлагается обязанность по уплате налогов с организации, и делегировать эту обязанность другим лицам в гражданско-правовом, в том числе договорном порядке, нельзя. Согласно ч. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым, финансовым и административным отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. В данном случае стоит присоединиться к мнению В. И. Сергеева, который полагает, что законодательством (за исключением возможности делегирования прав налогового агента), выполнение подобных действий не предусмотрено1.

В исследовании проблемы субъекта налогового преступления требует рассмотрения еще один аспект. Решение его во многом определяет перспективу разработки криминалистических мер противодействия налоговой преступности. Речь идет об уголовной ответственности юридических лиц как субъектов налоговых преступлений. Анализ тенденций развития законодательства и направлений государственной политики России в области противодействия налоговой, экономической и организованной преступности свидетельствуют о том, что этот вопрос находится на стадии положительного решения.

Тема уголовной ответственности юридических лиц остается актуальной, даже после того, как УК РФ однозначно определил круг субъектов уголовной ответственности. Однако наука не стоит на месте, и в литературе не утихают дискуссии о возможности введения в уголовный закон института ответственности юридических лиц. Концепция уголовной ответственности организаций имеет как активных сторонников, так и противников. В число первых входят С. Келина, А. Наумов, Б. Волженкин, В. Устинов, А. Никифоров и др. Они объясняют свою позицию несколькими обстоятельствами:

• огромным вредом, причиняемым юридическими лицами законным правам и интересам значительного числа людей, который не может быть возмещен с помощью штрафных санкций гражданского, административного, финансового права. Вред, причиняемый юридическим лицом, особенно по экономическим преступлениям, значительно превышает тот вред, который может причинить отдельный гражданин, даже с использованием своего служебного положения в организации;

• за причинение вреда вина может в той или иной степени ложиться на всех или большинство участников юридического лица, причем всех их невозможно привлечь к уголовной ответственности из-за доказательственных сложностей.

Сторонники концепции подчеркивают исторически сложившуюся связь между уголовным, административным и финансовым правом. В административном праве уже давно содержатся нормы ответственности юридических лиц.

Противники уголовной ответственности организаций Н. Кузнецова, Л. Савюк, Л. Ермакова, М. Бажанов, Т. Кондрашев и др. указывают на то, что установление уголовной ответственности юридических лиц не соответствует принципам личной и виновной ответственности, которая является основополагающей для российского уголовного права. ОГЛАВЛЕНИЕ этих принципов позволяет привлекать к уголовной ответственности только физических лиц. Эти авторы считают возможным использовать наработки гражданского и финансового права, а также теории уголовного права иностранных государств, расширить понимание личной и виновной ответственности.

Так, в США теоретическим обоснованием уголовной ответственности корпораций за некоторые действия их персонала стала концепция "respondeat superior" (пусть ответит старший), заимствованная из гражданского права. В уголовном праве многих европейских государств используется доктрина alter ego (второе "я"), согласно которой действия большинства служащих руководящего состава организации отождествляются с действиями самой организации (Франция, Англия, Уэльс, Нидерланды).

В большинстве иностранных государств, где организации являются субъектами уголовной ответственности, необходима вина организации за совершение преступления. В США в начале XX в. Конгрессом был принят Акт Елкинса (Elkins Act), в соответствии с которым действие (бездействие) служащего корпорации, действующего в рамках своих должностных полномочий, считается действием или бездействием самой корпорации. Вина корпорации заключается в вине (means rea) ее агента (представителя).

В ст. 121-2 Уголовного кодекса Франции 1992 г. содержится положение о том, что организации несут ответственность за действия своих представителей. В число субъектов уголовного права по французскому уголовному закону входят: публично-правовые юридические лица, за исключением государства, частно-правовые юридические лица, деятельность которых связана с получением прибыли (коммерческие организации) или не связана с ее получением (некоммерческие организации). Организации во Франции несут уголовную ответственность не только за экономические преступления, но и за такие общеуголовные преступления, как убийство, телесные повреждения, кражу и т.д.

В Нидерландах по ст. 51 Уголовного кодекса юридическое лицо-корпорация несет ответственность, если она контролирует действия своих сотрудников. Если преступление совершено корпорацией, то ответственность несет либо корпорация, либо лица, давшие задание на совершение деяния или фактически руководившие деянием, либо и юридические и физические лица.

В целом Европейское сообщество позитивно относится к установлению ответственности юридических лиц. 20 октября 1988 г. Комитетом министров – членов Совета Европы были приняты Рекомендации № 88 (18) по ответственности предприятий – юридических лиц за правонарушения, совершенные в ходе ведения хозяйственной деятельности. Приложение к Рекомендациям указывает, что предприятие должно нести уголовную ответственность независимо от того, было ли идентифицировано то физическое лицо, чьи действия или бездействия имеют состав правонарушения.

В России проблема введения института уголовной ответственности организаций, казалось бы, решена. Но, думается, вскоре она вновь выйдет на повестку дня. Это обусловлено не только интеграционными процессами зарубежных стран, которые принимают меры по борьбе с налоговой преступностью, теневыми доходами и транснациональной преступностью. Есть и внутрироссийские факторы. Юридические лица в России стали значительным элементом ее экономической системы. Масштабы их деятельности постоянно расширяются. В криминальном аспекте они стали удобным механизмом для совершения преступлений в экономической сфере, в том числе и обогащения конкретных физических лиц за счет неуплаты налогов, которые должна платить организация. Размеры этого преступного обогащения и вред, причиняемый экономическим и социальным отношениям, становится таким значительным, что эти деяния переросли грань административных проступков. По нашим исследованиям, среди уголовных дел об уклонении от уплаты налогов более 70% связано с уклонением от уплаты налогов с юридических лиц. Из анализа этих дел видно, что совершались преступления не из благих побуждений или интересов коллектива, а в первую очередь для обогащения лиц, осуществлявших преступные действия. Организация как юридическое лицо являлась формой их незаконного обогащения, в том числе и путем похищения неуплаченных налогов.

Физические лица не причиняют и не способны причинить такой ущерб экономике, как это делается посредством юридических лиц. Привлечение отдельных граждан к уголовной ответственности за преступления, совершенные организацией, не решает проблемы борьбы с налоговой и экономической преступностью в России.

Налоговая и организованная преступность использует широкие возможности по осуществлению предпринимательской деятельности, представляемые юридическим лицам. Введение уголовной ответственности этих лиц может подорвать экономические основы организованной и налоговой преступности.

В российском законодательстве уже есть предпосылки к введению института уголовной ответственности юридических лиц (ст. 53 и 402 ГК РФ, гл. 15 НК РФ). Наличие в УК РФ двух статей об уголовной ответственности за неуплату налогов также можно рассматривать как шаг в этом направлении.

Сегодняшняя Россия включается в общеевропейский процесс борьбы с организованной, налоговой и транснациональной преступностью. Это требует приведения ее уголовного законодательства в соответствие с общепринятыми стандартами в этой области. Необходимы адекватные санкции за совершение преступлений с использованием организаций. В первую очередь это касается налоговых преступлений, поскольку в рамках действующего законодательства невозможно полностью возместить ущерб, причиняемый государству.

Введение уголовной ответственности юридических лиц потребует переосмысления многих положений криминалистики, уголовного права и процесса. Юридическое лицо – не простая сумма входящих в него людей. Это социальный, специфический субъект преступления (в том числе и налогового). Учитывая складывающиеся тенденции российского законодательства, думается, есть смысл в криминалистике уже сейчас рассматривать отдельные аспекты следственной деятельности с таким лицом.

В настоящее время в российскую налоговую систему входит понятие консолидированного налогообложения групп взаимозависимых организаций, что представляет собой одно из перспективных направлений развития налогового законодательства. Появляется понятие консолидированного налогоплательщика. Ставится вопрос о формировании целостного и непротиворечивого правового режима налогообложения взаимозависимых и в их числе вертикально-интегрированных структур (холдингов), которые в НК РФ охватываются понятием взаимозависимые организации.

Потребность в совершенствовании правового регулирования налогообложения взаимозависимых организаций в России превратилась в одну из первоочередных задач налоговой политики, о чем свидетельствуют положения Бюджетного послания Президента РФ Федеральному собранию РФ.

В самом общем виде режим консолидированного налогообложения и консолидированного налогоплательщика заключается в том, что обязательства группы взаимозависимых организаций (лиц) определяются с учетом финансового результата или налоговых обязательств всей группы в целом, как если бы группа представляла собой единого налогоплательщика.

Введение режима консолидированного налогообложения и консолидированного налогоплательщика потребует тщательной разработки целого ряда правовых аспектов, в том числе относящихся к уголовно-правовой политике, а также исследования этого вопроса в криминалистическом аспекте, включая установление вины и доли вины конкретных субъектов преступления, входящих в новое понятие налогоплательщика.

Все чаще в юридической литературе, когда речь идет о наиболее сложных, общественно опасных и латентных формах высокоорганизованной криминальной деятельности упоминается корпоративная преступность. Одним из ее видов является корпоративная налоговая преступность, когда уклонение от уплаты налогов осуществляют объединения юридических лиц, связанных предпринимательской и иной организационно-хозяйственной деятельностью. Ежегодно в России фиксируется рост количества юридических лиц, привлекаемых судами к гражданской и административной ответственности. Доминирующим наказанием в отношении юридических лиц является штраф.

Данные обстоятельства свидетельствуют о возможности применения юридической конструкции состава правонарушения в отношении юридических лиц. Состав административного правонарушения по уклонению от уплаты налогов идентичен составу преступления. Отличие заключается только в размерах причиненного ущерба и степени общественной опасности совершенных деяний. Из этого следует, что если административное право ввело ответственность юридических лиц, то логическим продолжением этого с точки зрения системы права является введение ответственности этих лиц в уголовном праве. Установление корпоративной (коллективной) уголовной ответственности будет лишь способствовать, по нашему мнению, значительному снижению налоговой преступности.

Понятие субъекта налогового преступления тесно связано с понятием личности налогового преступника. Личность преступника – единое целостное явление, у которого взаимосвязаны и обусловлены все присущие ему стороны (физические, биологические, социальные свойства), отображающиеся в процессе его деятельности в виде идеальных и материальных следов.

Рассматривая личность как субъекта уклонения от уплаты налогов и сборов, можно сделать вывод о том, что послужило причиной совершения налогового преступления, где и какие следы этого преступления им могли быть оставлены с учетом его профессионального и интеллектуального состояния, какой способ уклонения от уплаты налогов им был избран и каковы особенности этого способа, взаимосвязь с другими субъектами преступления и т.д.

Исследованиями личности налогового преступника в литературе занимались несколько авторов. Их выводы в криминологическом описании портрета налогового преступника принципиально почти не отличаются. Налоговыми преступниками преимущественно являются мужчины. Причина этого проста – с одной стороны, в основном они возглавляют предприятия и организации, а с другой – в вопросах нарушения закона женщины более осторожны. Как отмечал в свое время директор ФСНП России М. Фрадков, возраст налоговых преступников составляет в среднем 40 лет, 50% осужденных имеют высшее, неполное высшее образование или ученую степень, а 22% – среднеспециальное.

Личность налогового преступника, как и любая другая личность, индивидуальна и неповторима. Исследование личности указанных субъектов нами основывается на методе научного анализа уголовных дел, статистических данных и результатов опросов сотрудников правоохранительных и налоговых органов.

Этот анализ показывает, что удельный вес женщин значительно ниже, чем мужчин и составляет в среднем 25%.

Возрастная характеристика налоговых преступников позволяет судить о криминальной активности различных возрастных групп. Самый высокий процент лиц в возрасте 40–50 лет (43,3%), на втором месте возрастной период 51–60 лет (22,3%), на третьем – 30–40 лет (21,1%).

Это свидетельствует о том, что уклонения от уплаты налогов совершаются лицами социально зрелыми, имеющими общественный статус и опыт работы.

Образовательный уровень исследуемой группы преступников достаточно высок – высшее образование имели 72%, незаконченное высшее – 5,8%, среднее и среднее специальное –15,2%.

Подавляющее большинство (92,5%) на момент совершения уклонения от уплаты налогов судимости не имели.

По изученным нами уголовным делам и материалам, обычное число участников совершения налоговых преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, не превышает двух. Ими, как правило, являются руководитель и бухгалтер. Соучастие последних позволяет им использовать различные сложные способы сокрытия объектов налогообложения и вносить заведомо ложную информацию в документы бухгалтерского учета и отчетности. В роли других соучастников могут выступать заместители руководителя, товароведы, экспедиторы, кладовщики и т.д.

По данным ученых-криминологов, занимающихся проблемой налоговой преступности, в 80% случаев инициатива совершения налогового преступления исходила от руководителей, являющихся, как правило, владельцами предприятий. Это совпадает и с данными наших исследований. Это обстоятельство вполне закономерно, так как ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприятии, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители этих организаций.

Бухгалтерские работники к уголовной ответственности привлекаются значительно реже. По обобщениям И. И. Кучерова, они совершают налоговые преступления лишь в 6% случаев. В наших исследованиях встретилось лишь семь подобных случаев. Они были связаны с тем, что этими работниками выполнялись бухгалтерские обязанности, и они являлись совладельцами (соучредителями) предприятий или членов их семей. Обычно же бухгалтерские работники выполняют должностные обязанности на основании трудового договора или соглашения. Они не участвуют в распределении прибыли и в меньшей степени заинтересованы в уклонении от уплаты налогов.

По уголовным делам, возбужденным по признакам уклонения от уплаты налогов с организации, которые анализировались нами, в 72% случаев к ответственности привлекался руководитель организации, в 18% – бухгалтер (которым в 91% случаев являлась женщина) и в 10% – руководитель и бухгалтер. Средний возраст руководителя составил 43 года, а бухгалтера – 46 лет. Высшее образование имели 87% руководителей и 76% бухгалтеров, к уголовной ответственности ранее привлекались лишь 2% (причем практически все за общеуголовные преступления).

Сравнительно немного в структуре налоговых преступников лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без регистрации. Преступления, совершаемые ими, в основном связаны с нарушением установленного порядка декларирования доходов. По результатам проверок они зачастую гасят допущенную недоплату налога и к уголовной ответственности не привлекаются.

В определенной мере полученные нами данные совпадают или близки с данными других исследователей. Так, сотрудник центрального аппарата МВД России профессор И. Н. Соловьев на основе анализа карточек "Формы 2", заполняемых на лицо, совершившее налоговое преступление, приводит данные о том, что за период 1999–2001 гг. в России по налоговым составам преступлений привлечено к уголовной ответственности 25 205 человек, из которых: 19 200 – мужчин (76%), 6005 – женщин (24%). Далее он приводит возрастные данные привлеченных к уголовной ответственности в целом по стране за названный период времени: от 18 до 24 лет – 161 человек (0,64% от общего числа привлеченных к уголовной ответственности за налоговые преступления), от 25 до 29 лет – 1347 человек (5,4%), от 30 до 49 лет – 15 194 человек (60,7%), от 50 лет и старше – 8097 человек (32%). По данным статистических карточек, на которые он ссылается, 16 016 человек (64%) имеют высшее образование, 5237 человек (21%) – среднее специальное, 2098 (8,3%) – общее среднее, 56 человек (0,22%) – начальное образование, 15 человек (0,06%) – лица без образования. Частными предпринимателями или собственниками, согласно "Формы 2", являются 11 889 человек (47,2%), служащими – 9129 человек (36,2%), безработными – 677 человек (2,7%), пенсионерами –199 человек (0,8%), государственными служащими – 82 человека (0,33%), служителями культа – 4 человека (0,015%), лицами иного социального положения – 3150 человек (12,75%).

Согласно карточкам "Формы 2" подавляющее большинство привлеченных к уголовной ответственности – 20 904 человека (82,95%) составляют руководители организаций, 2119 человек (8,4%) – бухгалтеры, служащие организаций – 1105 человек (4,4%), материально ответственные лица – 538 человек (2,14%), фермеры – 98 человек (0,4%), депутаты –13 человек (0,05%), сотрудники правоохранительных органов – 3 человека (0,012%) и остальные –лица с иным должностным положением1.

Мало изменилось положение и в последующий период времени. Так, в исследованиях О. Ш. Петросяна по таким же карточкам "Формы 2" за период 2005–2009 гг., заполняемых на лиц, совершивших преступления в сфере обеспечения финансовой безопасности, всего было привлечено к уголовной ответственности по составам преступлений в сфере обеспечения финансовой безопасности 105 205 человек, из которых 76 300 мужчин, или 73%, 28 905 женщин, или 27%.

Возрастные группы привлеченных к уголовной ответственности распределились следующим образом:

• от 18 до 24 лет – 361 человек, или 0,34% от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по составам преступлений в сфере обеспечения финансовой безопасности. Малочисленность это группы вполне объяснима, так как в этом возрасте многие молодые люди еще не готовы к выполнению властно-распорядительных функций в организациях и ведению самостоятельной коммерческой деятельности. Большинство молодежи получает образование в высших учебных заведениях, остальные, как правило, в течение двух или трех лет исполняют воинскую обязанность, после чего не сразу получают работу, связанную с управленческими функциями;

• от 25 до 29 лет – 2747 человек, или 2,66% от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по составам преступлений в сфере обеспечения финансовой безопасности. Можно предположить, что на этот возраст приходится начало карьеры большинства потенциальных руководителей и бухгалтеров. Однако, учитывая политику государства на поощрение занятия предпринимательством, а также упрощение процедур регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, получения разрешений и лицензий, можно предположить, что данная возрастная группа в будущем может значительно увеличиться;

• от 30 до 49 лет – 75 294 человека, или 71,5% от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по финансовым преступлениям. Как правило, на данный возраст приходится наиболее активная часть жизни человека;

• от 50 лет и старше – 26 803 человека, или 25,5% от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по составам преступлений в сфере обеспечения финансовой безопасности. К этому возрасту специалисты достигают наивысшей профессиональной квалификации и проявляют некоторую осторожность в силу накопленного опыта и приобретения навыков.

Высшее образование имеют 70 487 человек, или 67% от общего количества привлеченных к уголовной ответственности по составам преступлений в сфере обеспечения финансовой безопасности. Средним образованием обладают 17 884 человека, или 17%, из которых средним профессиональным –10 193 человека, или 57%, а средним общим – 7691 человек, или 43%. Весьма любопытно, что среди финансовых преступников встречаются лица с начальным образованием – 10 115 человек, или 9,6%, а также лица без образования – 6719 человек, или 6,4%.

Данные, содержащиеся в официальном источнике, которым являются статистические карточки "Формы 2", во многом совпадают или близки к результатам обобщений, касающихся личности налогового преступника, которые приводят другие авторы и которые получили мы в своих исследованиях.

По изученным нами уголовным делам не встречались устойчивые группы, специально созданные для совершения налоговых преступлений. Однако по результатам опроса оперативных работников региональных подразделений такие группы есть. Они трудно уловимы и сложно доказать их причастность к совершению конкретных преступлений, поскольку зачастую они используют во внешней деятельности услуги так называемых "подставных" лиц. Члены этих организованных групп используют возможности по осуществлению предпринимательской деятельности создаваемых организаций для налогового мошенничества и, соответственно, обогащения. Ими нарабатывается преступный опыт. Они очень эффективно используют пробелы российского законодательства, экономической системы и нерасторопности налоговой инспекции и полиции. Примером тому являются достаточно многочисленные случаи незаконного получения из бюджета возвратного НДС. Но случаев привлечения виновных к ответственности в описанной практике встречаются единицы.

По исследованиям некоторых авторов, групповые налоговые преступления занимают около 10% от их общего числа. По их выводам в указанной категории уголовных дел практически не встречаются факты создания преступных групп специально для совершения налоговых преступлений. Число преступлений, совершаемых группой, состоящей из руководителя, главного бухгалтера, их заместителей, товароведов и экспедиторов, по оценкам исследователей-криминологов, не превышает 4%.

По нашим исследованиям, из общего количества привлекаемых к уголовной ответственности за налоговые преступления руководителей организаций 73% являлись руководителями негосударственных коммерческих организаций, 16% – общественных некоммерческих общественных организаций, 9% – организаций, где доля государства составляет более 50%, и 2% – государственных бюджетных организаций.

Факты, подтверждающие совершение налоговых преступлений, в 45% случаев выявляются при проведении документальной проверки деятельности акционерных обществ, в 17% случаев – в связи с проверкой деятельности обществ с ограниченной ответственностью, в 8% случаев – индивидуальных частных предприятий и в 30% случаев – предприятий всех остальных видов и форм собственности (5% – крестьянско-фермерских хозяйств, 5% – предпринимателей без образования юридического лица, 3% – акционерные общества открытого типа, 3% – частные предприниматели и т.д.), т.е. по правовой форме организаций групп предприятий налогового риска возглавляют товарищества и общества с ограниченной ответственностью, руководители их чаще всего являются налоговыми преступниками.

Что касается классификации налоговых преступников, то наиболее распространенной в литературе является классификация, предлагаемая В. Д. Ларичевым. Исходя из анализа судебной практики он выделяет четыре вида налоговых преступников:

1) те, кто систематически, умышленно нарушают налоговое законодательство в расчете, что налоговые и правоохранительные органы не смогут это выявить;

2) в основном законопослушные налогоплательщики, но не согласные с существующим "губительным для них" налоговым законодательством и постоянно конфликтующие по этому поводу;

3) руководители предприятий, основанных на частной форме собственности (организационно-правовая форма – открытое акционерное общество), осуществляющие торгово-посреднические операции, существующие только формально;

4) руководители "фирм-однодневок", работающие, как правило, в интересах третьего лица.

Классификация эта несколько неудачна, разнотипна. Она проведена по различным основаниям и при этом характеризует не саму личность налогового преступника, а скорее особенности деятельности юридических лиц, в которых субъект налоговых преступлений является руководителем. Не учтены другие возможные субъекты налогового преступления: главный бухгалтер и иные лица, включившие искажения в бухгалтерские документы или налоговую отчетность. Несомненное достоинство приведенной классификации состоит в том, что она является одной из первых классификаций налоговых преступников. Сегодняшней действительности она во многом уже не соответствует.

Есть и другие интересные классификации, приводимые в уже названных работах И. И. Кучерова, И. Н. Соловьева, В. А. Козлова и др.

Например, И. В. Пальцев, характеризуя личность налогоплательщиков, виновных в уклонении от уплаты налогов и сборов, полагает, что их можно классифицировать на следующие виды:

1) целевые (когда "налогоплательщик" заранее обдумывает разные ходы от уклонения уплаты налога и сбора, занижая в налоговой декларации суммы, подлежащие уплате);

2) профессиональные (интеллектуальные способности, навыки и т.д.);

3) групповые (по предварительному сговору лиц, организованная и коррумпированная преступность).

Как один из вариантов, эта классификация вполне уместна, но, думается, что классификация налоговых преступников должна быть связана в первую очередь с деятельностью этих лиц и способами совершения ими преступлений.

Особенности личности налогоплательщика связаны с выбором и использованием им объективных факторов, способа, средств, условий, обстановки совершения и события преступления. Без изучения личности "невозможно достаточно полно установить причины конкретного преступления, вскрыть механизм индивидуального преступного поведения, выработать меры индивидуальной профилактики преступлений". В связи с этим изучение личности преступника подчинено "разработке научно обоснованных рекомендаций по борьбе с преступностью".

Личность преступников, совершивших экономические преступления в отраслях экономики, в последнее время была предметом исследования многих авторов. Несмотря на всесторонность изучения проблем формирования и характеристики личности преступника, до настоящего времени не существует однозначного понимания личности преступника, совершающего преступления в сфере экономики.

Криминологический анализ преступлений в области обеспечения налоговой безопасности позволяет отталкиваться в исследованиях личности такого преступника от нескольких определяющих предпосылок:

1) главными причинами налоговой преступности являются: недостаточная разработанность налогового законодательства и экономическая нестабильность;

2) непосредственными предпосылками к совершению налоговых преступлений являются: отсутствие государственной стратегии противодействия налоговой преступности, отсутствие заинтересованности широких слоев общества в раскрытии налоговых преступлений, предоставляемые законодательством возможности к сокрытию доходов, подлежащего налогообложению имущества;

3) существенную роль в совершении налоговых преступлений играет субъективно-личностный фактор, выражающийся в реализации волевого фактора, направленного на совершение противоправных действий (преступный умысел).

Таким образом, в основе исследований этого элемента криминалистической характеристики налоговых преступлений должна лежать проблема личности налогового преступника как структурной единицы, определяющей цели преступной активности, мотивы преступления, выбор способа криминальной реализации, пути сокрытия преступного деяния, стратегию и тактику построения защитной версии в случае разоблачения.

В современной юридической науке понятие "личность" рассматривается с многих позиций. Сегодня можно выделить десятки нашедших распространение и легших в основу многих исследований личностных теорий. Известно, что личность преступника характеризуется не только набором нравственноотрицательных качеств, она является носителем различных признаков, присущих любой личности. Но помимо общих признаков следует выделять и специфические, образующиеся с учетом особенностей вида преступной деятельности и накладывающие отпечаток на формирование личности преступника.

Лицо, совершающее преступление в сфере уклонения от уплаты налогов, несомненно обладает своими отличительными признаками, прежде всего мотивационного плана. Определение таких особенностей помогает следователям и оперативным работникам наиболее эффективно применять меры противодействия данному виду преступности.

Лицо, уклоняющееся от уплаты налогов, объективно противостоит законным интересам государства по поводу эффективного контроля и регулирования налоговых процессов в стране.

Аналогично многим преступникам, действующим в интеллектуальных сферах финансово-хозяйственной деятельности, налоговый преступник формируется под воздействием определенных представлений и собственных оценок. Они касаются прежде всего неверного представления о том, что умный человек способен пройти по грани, отделяющей непротивоправные и противоправные действия, удовлетворив при этом свои личные потребности и в этом качестве он заслуживает уважения и почитания.

Из-за такой самооценки и отношения к закону налоговые преступники не чувствуют себя противопоставленными закону, особенно в условиях его постоянного изменения. В большинстве случаев их преступное поведение не сопровождается какой-то отрицательной самооценкой своих действий и раскаяния. В большинстве случаев изученных нами дел и отказных материалов совершившие уклонение от уплаты налогов демонстрировали лишь формальное раскаяние в виде погашения налоговой задолженности и выплаты налогов, которые они и так обязаны были уплатить.

Рассматривая личность преступника, совершающего уклонение от уплаты налогов, следует иметь в виду, что личность этого преступника уже являлась предметом исследования криминологов и полученные ими данные уже опубликованы в литературе.

Представляется целесообразным проведение криминалистических аналитико-статистических исследований личности налоговых преступников, динамики ее изменения. Возможна разработка компьютерной базы этих лиц, позволяющая получать необходимые сочетания типологических признаков для выявления общих закономерностей совершения преступлений. Это позволит также давать подробный криминологический анализ тенденций и закономерностей типологии современной налоговой преступности.

Использование данных о личности преступника неоднократно становилось предметом криминалистических исследований. Однако применительно к преступнику-налогоплательщику такие исследования не приводились. Это придает предлагаемой работе научную новизну и актуальность.

Проблема криминалистического анализа личности налогового преступника требует системного анализа, учета всех взаимодействующих факторов, в том числе деликтного и околокриминального поведения. Перед криминалистикой стоит задача разработки соответственного криминалистического учения о современном экономическом преступнике.

Анализ судебно-следственной практики показывает, что в последние годы личность преступников, совершающих преступления в сфере экономики, претерпела значительные изменения. Расширились криминальные интересы этих лиц. Они перестали специализироваться на каком-то отдельном виде преступлений. Налицо их усиливающееся стремление вторгнуться в политику и сферу государственного управления, лоббировать свои интересы во властных структурах всех уровней лично или путем подкупа представителей власти и должностных лиц, влиять на ход выборов в представительные органы, провоцировать конфликты, физическое устранение и запугивание неугодных лиц.

В прессе достаточно часто приводятся факты, согласно которым экономические преступники, в том числе и с целью уклонения от уплаты налогов и лоббирования своих налоговых интересов, устанавливают контакты с представителями органов законодательной и исполнительной власти различных субъектов РФ.

Справедливости ради следует отметить, что истоки негативных процессов, связанных с формированием личности налоговых преступников, лежат за рамками сегодняшнего дня. Начало кооперативного движения в конце 1980-х гг. послужило импульсом к сокрытию доходов от налогообложения и уклонению от уплаты налогов. В условиях недостаточного контроля за происхождением денежных средств и доходов складывалась формация этих преступников, создавались способы и механизмы уклонения от уплаты налоговых платежей. В настоящее время эта формация вполне сложилась, продолжает совершенствоваться и приспосабливаться к реалиям экономической, политической, правовой и криминальной обстановки.

Вариативность и многообразие способов совершения налоговых преступлений обусловлена влиянием различных факторов, к которым относятся и свойства личности субъекта преступления.

С 1930-х гг. гендерная специфика налоговых преступлений остается достаточно стабильной. Почти 3/4 налоговых преступников – мужчины (главным образом, руководители предприятий, организаций, индивидуальные предприниматели). Женщины обычно занимают бухгалтерские должности. Основываясь на изученных нами уголовных делах о налоговых преступлениях, можно сделать вывод, что возрастной диапазон субъектов довольно широк: от 30 до 65 лет.

Налоговые преступники отличаются высоким образовательным уровнем – около 70% осужденных имеют высшее образование. Рецидив не характерен для данной категории преступников, доля ранее судимых за совершенные преступления минимальна.

Изучение материалов уголовных дел показало, что в большинстве случаев инициатива совершения преступления исходит от руководства юридических лиц. В частности, президент компании может не отражать в кассовых и бухгалтерских документах первичного учета часть выручки либо использовать заведомо подложные документы указанного вида. Полученной же от таких незаконных действий выручкой он распоряжается по своему усмотрению. При этом главный (старший) бухгалтер далеко не всегда реально контролирует фактическое движение денежных средств и информирован о преступном характере деятельности руководителя.

Вместе с тем наши исследования показали, что достаточно часто налоговые преступления (за исключением преступных деяний, охватываемых диспозицией ст. 198 УК РФ) совершаются преступными группами, которые обычно состоят из двух человек: директор и главный (старший) бухгалтер. Однако нередко в группы входят и иные сотрудники предприятия (организации): заместители директора и главного бухгалтера, а также лица, осуществляющие продажу фирм-однодневок, товароведы, кладовщики и т.п.

Группу налоговых преступников пронизывают довольно сложные связи и отношения. В то же время наблюдаются изменения во взаимоотношениях между ними, мотивации общения, взглядах на совершаемые преступные действия. Отдельные ее члены (возможно микрогруппы) выполняют различные роли, решают специфичные задачи. Так, на стадии подготовки одни занимаются сбором и оценкой данных, на основе которых в последующем принимается решение о возможности в наличных условиях уклониться от уплаты налогов и сборов в бюджеты различных уровней. Другие осуществляют анализ перечня, условий и порядка оплаты налогов и сборов, возможных льгот по налогообложению, изучают справочную и методическую литературу, приемы и опыт работы деловых партнеров, конкурирующих предприятий, практику выявления и расследования налоговых преступлений в данном регионе, получают консультации у специалистов и лиц, обладающих преступным опытом в данной сфере. Третьи принимают решение о подготовке, реализации и сокрытии следов уклонения от уплаты налогов и сборов. На этой основе создаются условия, способствующие реализации преступного замысла: изменяется документооборот, порядок учета и отчетности, технологические нормы и правила, формируется устойчивая преступная группа, в нее вовлекаются нужные члены, выполняются пробные преступные манипуляции, налаживаются криминальные связи, устанавливается внутренняя иерархия. В стадии реализации преступного замысла в первичные документы и регистры бухгалтерского учета вносятся изменения, что позволяет занизить налогооблагаемую базу, достигается сговор с руководителями предприятий, имеющих льготы по налогообложению, искажается бухгалтерская и налоговая отчетность, между соучастниками распределяются полученные незаконным путем финансовые средства, которые затем используются в личных целях. Группа сплочена тем крепче, чем успешнее реализуется преступная деятельность по уклонению от уплаты налогов и сборов, обеспечивающая достижение индивидуальных целей всех соучастников. В дальнейшем, в случае расширения предприятия, возможно укрупнение преступной группы и крута ее связей, разработка новых способов совершения рассматриваемого вида деликтов.

Несмотря на сплоченность преступной группы, следует помнить, что в самой ее деятельности заложена возможность конфликтного столкновения, так как достаточно часто личные интересы, потребности участников не совпадают. Поэтому "в преступной группе всегда имеют место конфликтные ситуации, основу которых составляет противоречие между достижениями, целями и стремлениями со стороны разных ее членов. В результате этих несовпадений интересов члены группы вступают во взаимное противоборство".

При расследовании налоговых преступлений следует помнить, что в составе преступной группы есть лица, удовлетворенные результатами преступной деятельности, и те, кто желал бы большего (меньшего). Среди последних одни хотели бы интенсифицировать преступное уклонение от налоговых платежей, другие тяготятся им, испытывают страх, негативные эмоции по отношению к себе как личности. Поэтому необходимо выявить личностные и внутриличностные противоречия участников, использовать их для разобщения группы, специализирующейся на налоговых преступлениях.

Нельзя не отметить, что лица, совершающие налоговые преступления, часто попадают в поле зрения организованных преступных формирований и становятся жертвами преступлений. Это и понятно. Они имеют высокие доходы, следовательно, повышается размер наживы, которую можно получить при посягательстве на их жизнь, здоровье, репутацию. Кроме того, занимаясь противоправной деятельностью, они не склонны обращаться за защитой в правоохранительные органы. Данное обстоятельство привлекает преступников, так как в определенной мере гарантирует их безопасность.

Проблема криминалистического изучения личности налогового преступника требует системного анализа имеющихся данных, их научной классификации и теоретического обоснования.

Необходимо использовать результаты научных исследований в целях раскрытия и расследования налоговых преступлений.

Основы криминалистического учения о личности преступника уже заложены. Однако не все вопросы еще нашли свое разрешение. В нашем исследовании предпринята попытка анализа личности налогового преступника как субъекта уклонений от уплаты налогов как налогоплательщика.

Изучение и анализ данных о личности налоговых преступников и их роли в возникновении криминальной ситуации могут быть использованы при решении ряда общих и частных задач расследования преступлений рассматриваемой группы:

1) в выдвижении обоснованных версий о мотивах налогового преступления.

Анализ судебно-следственной практики показал, что наиболее типичными мотивами преступлений являются:

• корыстная заинтересованность виновных в систематическом получении дохода и использование для этого предприятия как механизма получения дохода;

• вовлечение предприятия, в котором работает лицо-неплательщик налога, в преступную деятельность (теневую экономику) с целью получения незаконных доходов и коммерциализации;

• нежелание платить налоги в силу сложившейся негативной установки к действующей в России системе налогообложения;

• стремление улучшить материальное положение и увеличить доходы работников предприятия;

• желание улучшить хозяйственную деятельность предприятия вовлечением в нее доходов, укрытых от налогов;

2) в определении круга лиц, среди которых необходимо осуществлять поиск преступников.

По изученным уголовным делам о налоговых преступлениях, этот круг непосредственных исполнителей сразу же известен из представленных документов налоговой отчетности. Проблема возникает с определением полного круга соучастников. В его установлении необходимо проанализировать нормативное и фактическое распределение обязанностей в организации, выполнение конкретных действий финансово-хозяйственной деятельности и ее отражение в документах. Желательно его осуществлять в порядке, обратном составлению налоговых отчетов и деклараций, т.е. вначале изучить налоговый отчет или декларацию и определить, кто и как, на основании каких документов ее составлял и передавал в налоговую инспекцию. Затем исследовать те документы, на основе которых составлялись отчет и декларация, определив тем самым круг виновных, если в них имелись нарушения законодательства, приведшие к неуплате налога и т.д. до начала цепочки финансово-хозяйственных операций формирования налогооблагаемой базы данного налога;

3) в прогнозировании поведения преступников-налогоплательщиков на следствии и в суде, а также прогнозирование возможных изменений следственных и судебных ситуаций (в первую очередь тех, которые могут осложнить ход исследования обстоятельств дела).

Такое прогнозирование осложняется тем, что следователь должен учитывать как факторы, обусловленные особенностями личности конкретного преступника, так и влияние на него и обстоятельства дела третьих лиц, заинтересованных в изменении позиции привлеченного к ответственности.

Позиция преступника во многом определяется его криминалистическим типом. Для налоговых преступников с учетом их поведения на следствии можно выделить два таких наиболее распространенных типа, которые встречались в наших обобщениях:

1) нейтральный, когда они не препятствуют установлению обстоятельств совершенного ими уклонения от уплаты налогов;

2) с провоцирующим поведением, когда виновные активно препятствуют установлению истины по делу и мешают проведению следствия.

В наших исследованиях не встречались случаи, когда лица, совершившие уклонение от уплаты налогов, активно помогали бы следователю в отыскании доказательств (документов, свидетелей и т.п.) против себя или своих соучастников по расследуемому эпизоду или другим, возможно, не выявленным эпизодам преступной деятельности.

По изученным нами делам, нейтральный тип преступников составляет 35%. Это в большинстве своем лица, работающие в предприятиях сравнительно мелкого бизнеса, имеющие невысокий уровень доходов, ведущие в целом законопослушный образ жизни. В ходе своей предпринимательской деятельности они стремятся в основном соблюдать законодательство, не допускать нарушений в финансово-хозяйственной деятельности, аккуратно платить налоги и т.п. Налоговое преступление они совершили впервые, преступив грань налогового планирования.

Преступники с провоцирующими действиями среди виновных в налоговых преступлениях встречаются чаще – в 65% изученных уголовных дел. Сущность их провоцирующих действий проявляется различным образом: от попыток уничтожения документов до подкупа свидетелей, попыток подкупа должностных лиц ФНС России и МВД России. Эта группа имела уровень материального положения выше, чем первая. Более половины из них обладали значительным уровнем доходов, и их имущественное положение оценивалось по материалам дела до сотни тысяч долларов. Нарушения финансово-хозяйственной деятельности допускались почти регулярно. К соблюдению законодательства они относились пренебрежительно.

По изученным нами уголовным делам на предварительном следствии признали свою вину в содеянном полностью 47%, привлекавшихся к ответственности по ст. 198 УК РФ, и 43%, привлекавшихся к ответственности по ст. 199 УК РФ, частично – соответственно 26 и 29%, не признали вину – 27 и 28%. При анализе материалов судебного следствия эти данные несколько отличаются в сторону увеличения числа частично признавших и отрицавших свою вину: признали вину – соответственно 39% (ст. 198 УК РФ) и 34% (ст. 199 УК РФ), частично признали – 28 и 31%, не признали – 33 и 35%.

Глубокий криминалистический анализ личности налогового преступника – налогоплательщика позволит нейтрализовать возможные неблагоприятные последствия противодействия расследованию в этой части.

Действия виновного по уклонению от уплаты налогов очень часто характеризуются стремлением получить материальную выгоду, извлечь материальную пользу для себя или других лиц. Реже эти преступления совершаются по престижным соображениям, ложно понятой производственной или служебной необходимостью. В этих случаях субъект преступления не получает материальной выгоды, но изменяет свой социальный статус в обществе, в его элитарном социальном слое в лучшую сторону, либо закрепляет уже достигнутые позиции.

Налоговые преступления чаще совершают лица с достаточно сформированными ценностными ориентирами, установками и взглядами, сознательно ориентирующиеся на выбор преступного поведения для обеспечения желаемого результата, высокого уровня материальной обеспеченности и высокого положения в обществе.

Сегодня в науке актуальна тенденция комплексного анализа. Взаимодействие достижений нескольких отраслей знания имеет своей конечной целью наиболее полное, всестороннее и углубленное изучение проблемы и в целом выглядит оправданным. Объединений усилий для выяснения сущности понятия "налоговый преступник" логично.

В российской криминологии в настоящее время формируется отдельное направление – криминоиндустриология (криминология производства), которое изучает экономическую преступность. Анализ изученных нами уголовных дел и материалов показывает высокий социальный статус и профессионализм лиц, совершающих налоговые преступления сложными способами (не уклонение от подачи декларации). Такие преступления, как правило, совершаются теми, кто на практике организует экономический процесс и стремится любыми, как законными, так и незаконными путями сделаться для себя безубыточным.

Неконтролируемая экспансия рыночных отношений вызывает эрозию моральных и социальных устоев общества. Растущая в России экономизация общества вызывает растущий уровень экономической преступности, что получило наименование "синдром Гермеса". Утверждается тип отношения к социальным нормам, основанный на расчете – нарушать или не нарушать закон определяется исключительно степенью риска и ожидаемой выгоды.

В оценке личности экономического преступника, в том числе налогового, все более преобладает теория рационального преступника, в основе которой лежит демонстрация неэкономичности и нерациональности совершения экономического преступления.

Преступник может находиться под влиянием самых разнообразных и противоречивых чувств. Его позиция на следствии может меняться под воздействием различных внешних и внутренних факторов. Данное обстоятельство требует изучения психологии преступника, исследования не только его личных качеств, но и обстановки, в которой он находился до, в момент и после совершения преступления. Результатом такого анализа должно стать принятие решения о необходимости применения определенных тактических приемов, допустимых психологических средств воздействия на допрашиваемого (например, использование приема беседы, в ходе которой снимается психологическое напряжение и разъясняется истинное значение конкретных фактов и последствия расследования, установление психологического контакта и т.п.).

Для предотвращения негативных последствий, связанных с изменением преступником своей позиции, особое внимание, на наш взгляд, надо уделять проверке первоначальных показаний налогового преступника и их объективизации.

В зависимости от роли в совершении уклонения от уплаты налога с организации преступников можно разделить на две группы:

1) основных участников налогового преступления, т.е. тех, кто его организовал и подписывал документы налоговой отчетности, содержащие данные об уклонении от уплаты налогов, или выполнял действия по обеспечению непоступления налогов в бюджет;

2) вспомогательных участников налогового преступления, т.е. тех, кто выполнял отдельные финансово-хозяйственные операции по поручению основных участников, следствием которых явилось уклонение организации от уплаты налогов.

По степени криминализации налоговых преступников можно разделить на:

• нарушивших требования налогового законодательства впервые;

• постоянно нарушающих требования налогового законодательства;

• систематически нарушающих действующее законодательство (в первую очередь налоговое, административное и уголовное).

Возможна классификация лиц, совершающих налоговые преступления, по видам налогов и другим основаниям. Эти классификации могут быть предметом отдельного криминалистического использования при расследовании преступлений.