Субъекты и объекты стимулирования инновационной деятельности

До введения НК РФ налоговое стимулирование инновационной деятельности в Российской Федерации связывалось в основном с корректировкой механизмов налогообложения по отдельным налогам, причем набор этих льгот был весьма существенным, а идентификация налогоплательщиков с позиции правомерности получения налоговых льгот полностью отсутствовала.

В частности, Законом РФ от 06.12.1991 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость"^[1] от этого налога освобождались оборудование и приборы, ввозимые на территорию РФ для научно-исследовательских целей, а также технологическое оборудование и запасные части к нему, аналоги которого не производятся в Российской Федерации по перечню, утверждаемому Правительством РФ.

Льгота по налогу на прибыль, действовавшему с 1992 по 2001 г., предусматривала освобождение от налога части прибыли, направляемой па финансирование капитальных вложений производственного назначения, в том числе в порядке долевого участия, а также на погашение банковских кредитов, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по этим кредитам. Льгота предоставлялась при условии полного использования налогоплательщиками начисленной амортизации на последнюю отчетную дату.

Налоговым законодательством по налогу на прибыль для субъектов, осуществляющих деятельность в научной и научно-технической сфере, также был установлен ряд налоговых льгот: при расчете налоговой базы не учитывалась стоимость передаваемых безвозмездно предприятиям, учреждениям и организациям органами государственной власти и местного самоуправления, союзами, ассоциациями, концернами, межотраслевыми и региональными и другими объединениями, в состав которых входят предприятия, основных средств, нематериальных активов и другого имущества и денежных средств на капитальные вложения по развитию их собственной производственной и непроизводственной базы. Кроме того, в налоговую базу не включалась стоимость машин, оборудования, опытных образцов, макетов и других изделий, передаваемых для испытаний и экспериментов или безвозмездно предоставленных заказчиком научной организации в процессе выполнения договора (заказа) на создание научно-технической продукции в соответствии с условиями договора.

При этом совокупность налоговых льгот не могла снизить налоговую базу более чем на 50%, что в условиях действовавшего законодательства означало, что налоговая ставка не могла быть ниже 17,5%.

В целях поддержки малых предприятий в инновационной сфере в Законе РФ "О налоге на прибыль" были предусмотрены специальные льготы, позволяющие малым предприятиям, осуществляющим производство товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, строительство объектов производственного назначения, в течение первых лет работы не уплачивать налог на прибыль при условии, что выручка от реализации от указанных видов деятельности превышала 70%, а в третий и четвертый годы они уплачивали налог в размере 25 и 50% установленной ставки соответственно, но при условии повышении доли выручки от реализации по рассматриваемой деятельности — свыше 90%.

Кроме того, согласно Закону РФ от 13.12.1991 № 2030-1 "О налоге на имущество предприятий"^[1] данным налогом не облагалось имущество:

- научно-исследовательских учреждений, предприятий и организаций академий наук, имеющих государственный статус, составляющее их научно-исследовательскую, опытно-производственную или экспериментальную базу;

- государственных научных центров, а также научно-исследовательских, конструкторских учреждений (организаций), опытных и опытно-экспериментальных предприятий, в объеме работ которых научно-исследовательские, опытно-конструкторские и экспериментальные работы составляют не менее 70%.

От уплаты земельного налога в соответствии с Законом РФ от 11.10.1991 № 1738-1 "О плате за землю" освобождались:

- научные организации, опытные, экспериментальные и учебно-опытные хозяйства научно-исследовательских учреждений и учебных заведений сельскохозяйственного или лесохозяйственного профиля, а также научные учреждения и организации другого профиля за земельные участки, непосредственно используемые для научных, научно-экспериментальных, учебных целей и для испытания сортов сельскохозяйственных и лесохозяйственных культур;

- высшие учебные заведения, научно-исследовательские учреждения, имеющие государственный статус, государственные научные центры, а также высшие учебные заведения и научно-исследовательские учреждения министерств и ведомств РФ по перечню, утверждаемому Правительством РФ.

В 1990-х гг. использовался еще один достаточно необычный для российской практики подход к стимулированию инноваций, а именно снижение ставки налога на прибыль банкам, кредитный портфель которых не менее чем на 50% состоял из кредитов организациям инновационного типа.

Как было сказано в гл. 4, концепцией налоговой реформы 1998 г. и введения НК РФ предусматривалось максимальное упразднение налоговых льгот по всем налогам, наличие которых приводило к неоправданно высоким выпадающим доходам бюджетов всех уровней при почти полном отсутствии эффективности в смысле поставленных задач, в том числе и задач инновационного развития экономики.

В настоящее время налоговое стимулирование инновационной деятельности наряду с другими способами стимулирования также осуществляется в рамках корректировки механизмов действующих налогов в соответствии с направлениями налоговой политики РФ па соответствующие периоды.

В результате поэтапного выполнения программных положений налоговой политики практически каждый налог содержит в себе элементы стимулирования инновационных процессов, что видно из анализа действующих механизмов существующих налогов.

В 2002 г. в связи с введением гл. 25 НК РФ налоговая ставка налога на прибыль была снижена до 24%, но при этом практически все налоговые льготы, в том числе инвестиционная, которая напрямую связана с инновационными возможностями налогоплательщиков, были отменены.

В то же время говорить о том, что в ныне действующем законодательстве по налогу на прибыль отсутствуют стимулы для развития инновационного процесса, нельзя — просто поменялся механизм воздействия налогового законодательства на стимулирование инновационной деятельности налогоплательщика. Теперь он материализуется как путем соответствующего снижения налоговых обязательств через введение налоговых вычетов и снижение ставки, так и путем переноса уплаты налогов па более поздние периоды.

В настоящее время подход к стимулированию налогоплательщика, задействованного в инновационном процессе, связан с предоставлением ему возможности снизить налоговую базу по налогу на прибыль через механизм включения в состав затрат ряда специфических расходов и с механизмом начисления амортизации, что вписывается в подходы к проблеме, применяемые в развитых странах.

В последние годы налоговая политика РФ, связанная с реформированием налогов, последовательно двигалась в направлении стимулирования инновационных процессов и, судя по Основным направлениям налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов, такая тенденция сохранится. В результате налоговое законодательство в целом и по большинству налогов в частности содержит существенный набор инструментов, направленных на поддержку инноваций, включая поддержку активности налогоплательщиков в области осуществления научных исследований.

Первым шагом явилось то, что в целях стимулирования инновационной деятельности с 1 января 2008 г. был существенно расширен порядок соответствующих расходов организации, учитываемых в целях формирования налоговой базы по налогу па прибыль. В частности, в состав затрат были включены средства целевого финансирования, получаемые научными организациями из зарегистрированных в установленном порядке фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности. В течение последующих двух лет были приняты решения о сокращении до одного года срока принятия к вычету расходов на НИОКР, отменено ограничение по списанию расходов на НИОКР, не давших положительного результата (ранее расходы на безрезультатные НИОКР не уменьшали базу по налогу на прибыль), увеличен до 1,5% выручки (в три раза) норматив расходов на НИОКР, осуществляемых в форме отчисления на формирование Российского фонда технологического развития и других отраслевых фондов, введен повышающий коэффициент, позволяющий учесть в расходах по налогу на прибыль в 1,5 раза больше затрат на НИОКР, чем было ранее, что фактически осуществлено по более чем 120 направлениям исследований. Полный перечень возможных расходов на НИОКР, принимаемых к расчету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, содержится в ст. 262 НК РФ, и надо признать, что он достаточно обширен.

Отдельным вопросом учета расходов на НИОКР в целях налогообложения является создание резерва предстоящих расходов на НИОКР. Целесообразность предоставления такой возможность для ряда налогоплательщиков неоднократно отмечалась в Основных направлениях налоговой политики на 2007, 2008, 2009, 2010 годы, что обосновывалось высокими рисками организаций при проведении ряда исследований. В 2011 г. проблема была решена. В настоящее время налогоплательщики на основании разработанных и утвержденных планов проведения НИОКР могут самостоятельно принимать решение о создании резерва, отразив это в учетной политике для целей налогообложения. При этом расходы налогоплательщика, осуществляемые при реализации указанных программ, должны производиться за счет средств созданного резерва. В то же время размер резерва ограничен и не может превышать величину, равную доходам от реализации отчетного (налогового) периода, умноженную на коэффициент 0,03, за минусом отчислений на формирование фондов поддержки научной и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", в сумме не более 1,5% доходов от реализации.

Существенная выгода налогоплательщика заключается в том, что средства резерва учитываются во внереализационных расходах, тем самым снижая налоговую базу текущего налогового периода, что, несомненно, может стать действенным стимулом осуществления соответствующей деятельности.

Совершенно очевидно, что важным побудительным стимулом осуществления инновационных мероприятий является амортизационная политика, при определенных обстоятельствах позволяющая значительно быстрее накопить средства и снизить на некоторое время налоговые платежи за счет образования отложенных налоговых обязательств. Подход к такому виду симулирования используется практически по всех развитых странах и дает значительный инновационный эффект.

Существенной новацией российского налогового законодательства по налогу на прибыль, связанной с инновационным процессом, явилось введение так называемой амортизационной премии, т.е. предоставления возможности единовременного списания 10, а в ряде случаев и 30% стоимости вновь вводимых основных средств на расходы. Однако первые годы введения такой практики показали, что многие налогоплательщики использовали предоставленную возможность для получения необоснованной налоговой выгоды путем перепродажи основных средств друг другу. Впоследствии были введены ограничения, связанные с тем, что при перепродаже основных средств, которые не были в собственности налогоплательщика пять лет, амортизационную премию надо восстановить со всеми вытекающими отсюда последствиями в смысле доплаты налога на прибыль.

С 2013 г. уточнен порядок восстановления в доходах суммы амортизационной премии, учтенной в расходах организации при осуществлении инвестиций в основные фонды, а также расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, в случае реализации основных средств, в отношении которых такие капитальные вложения были осуществлены ранее чем по истечении пяти лет с момента введения их в эксплуатацию.

С учетом внесенных изменений начиная с 2013 г. суммы амортизационной премии подлежат восстановлению только в том случае, если основные средства реализованы лицу, являющемуся взаимозависимым но отношению к налогоплательщику. При этом расходы в виде указанных капитальных вложений учитываются при определении остаточной стоимости основных средств, включаемых в состав расходов при их реализации. В связи с этим налоговые последствия при таком восстановлении будут возникать только в случае реализации основных средств с убытком.

Указанные нововведения в налоговое законодательство по налогу па прибыль должны оказать существенное влияние на практику применения амортизационной премии, поскольку снимают ряд барьеров для добросовестных налогоплательщиков. Безусловно, это приведет к снижению налоговой нагрузки при осуществлении инвестиций, в том числе в инновационные проекты.

Принципиальным нововведением в налоговое законодательство является изменение порядка начисления амортизации нелинейным методом путем введения метода убывающего остатка такой подход к расчету амортизации также применяется во многих развитых странах. Этот метод используется в российском налоговом законодательстве с 1 января 2009 г. и основывается на следующих положениях:

- определяется период, за который начисляется амортизация, и по каждому пулу (совокупности основных средств) определяется норма амортизации;

- амортизация начисляется по методу убывающего остатка, т.е. в каждом периоде, для которого начисляется амортизация, се сумма равняется остаточной стоимости пула, умноженной на норму амортизации;

- при приобретении актива стоимость вновь приобретенного актива включается в соответствующую этому активу амортизационную группу;

— при реализации актива из стоимости амортизационной группы (пула) вычитается остаточная стоимость этого актива;

— применение ускоренных норм амортизации реализуется путем выделения подгрупп для каждой из групп, к которой применяются повышенные коэффициенты амортизации.

При рассматриваемом методе начисления амортизации амортизационные группы могут существовать бесконечно долго, и, соответственно, вычет стоимости каждого актива из налоговой базы может происходить бесконечно. Такой механизм позволяет проводить ускоренную амортизацию по отдельным объектам основных средств, поскольку установленные в НК РФ для нелинейного метода нормы амортизации позволяют отнести на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, более половины стоимости объекта основных средств за первую четверть срока полезного использовании этого объекта.

Еще одним стимулом инновационной активности является применение повышающих коэффициентов к норме амортизации основных средств, что также способствует ускорению обновления основного капитала. Так, нормы налогового законодательства позволяют установление специального повышающего коэффициента (не более 3) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для научно-технической деятельности. В то же время рассматриваемый механизм, широко использующийся в зарубежных странах, требует закрепления приоритетных направлений в исследованиях и разработках, в отношении которых этот механизм может использоваться. Представляется целесообразным, чтобы он носил точечный, исключительный характер в отношении действительно приоритетных исследований и разработок.

К стимулам ведения инновационной деятельности относится также инвестиционный налоговый кредит, регулируемый положениями ст. 67 ПК РФ, механизм предоставления которого в последние годы изменился в связи с тем, что ранее налогоплательщики своими возможностями практически не пользовались. Проблема заключается в том, что для получения инвестиционного налогового кредита необходимо подтвердить факт осуществления организацией инновационной деятельности, но. поскольку четкого определения этой деятельности не дано, подтвердить факт ее осуществления достаточно сложно, что предопределяет существенные налоговые риски.

Хочется отметить, что подход к понятию "инвестиционный налоговый кредит", применяемый в налоговом механизме РФ, существенно отличается от налогового механизма этого стимулирующего налогового инструмента, применяемого большинством развитых стран, тем, что является платным и возвратным.

В настоящее время с целью повышения оперативности принятия решения по предоставлению налогового кредита по налогу на прибыль организаций, в том числе инновационным организациям, принято решение о передаче соответствующих полномочий органам власти субъектов РФ в части налога, зачисляемого в их бюджеты с последующим администрированием процесса территориальными налоговыми органами. Надо отметить, что законодательства многих субъектов РФ заполнили ряд правовых пробелов в определении инновационной деятельности путем создания соответствующих региональных законодательств, в которых не только закрепляются соответствующие термины и определения, но и формируются основные направления, формы и методы работы по развитию в регионе инновационной сферы, в частности меры налогового стимулирования.

Анализ законодательства показывает, что в настоящее время предоставление инвестиционного налогового кредита жестко ограничено рядом оснований, так или иначе связанных с ведением инновационной деятельности, а именно:

- проведением организацией ПИОКР либо технического перевооружения, в том числе связанного с созданием дополнительных рабочих мест;

- осуществлением внедренческой или инновационной деятельности, в том числе созданием новых или совершенствованием старых технологий;

- выполнением особо важных заданий по социально-экономическому развитию региона;

- выполнением оборонного заказа:

- включением в реестр резидентов зоны территориального развития.

В ряде случаев стимулирующим фактором инновационных проектов является возможность переноса убытков на будущее, предусмотренная в законодательстве по налогу на прибыль. При этом последние изменения законодательства позволяют перенести на будущее убытки организаций, являющихся участниками договора простого товарищества, который является распространенной формой объединения ресурсов различных участников для инвестиций в венчурные проекты.

Развитие инновационной деятельности в ряде отраслей невозможно без развития рынка лизинговых услуг. Большая роль в привлечении инвестиций в эту отрасль может принадлежать стимулирующему механизму налогового законодательства.

Поскольку в лизинговых компаниях сконцентрирован большой объем основных средств, то ясно, что основной расход — это амортизация имущества, поэтому главные возможности облегчения налогового бремени связываются с механизмом начисления амортизации. В настоящее время проблема большинства лизинговых компаний в том, что существующий механизм восстановления амортизационной премии существенно увеличивает их налогооблагаемый доход, что, возможно, изменится в связи с внесенными в налоговое законодательство поправками, о которых было сказано выше.

Законодательство предоставляет право налогоплательщику, на балансе которого находится лизинговое имущество, применять для расчета амортизации коэффициент 3, т.е. ускоренную амортизацию, что дает следующие налоговые преимущества:

— уменьшается налоговая база по налогу на прибыль;

— остаточная стоимость основных фондов относится на расходы более быстрыми темпами, таким образом, ускоряется процесс их обновления;

— ликвидационная стоимость предмета лизинга высока.

Что касается стимулирующих инновационный процесс элементов механизма налога на доходы физических лиц, то можно отметить, что в настоящее время доходы от широко распространен пых видов долгосрочных инвестиций, не относящихся к вложениям в ценные бумаги, освобождены от налогообложения.

Важно, что в налоговом законодательстве РФ предусмотрено освобождение от налогообложения доходов от реализации акций, торгуемых па инновационной секции ММВБ, если срок владения этими акциями превышает пять лет. Эта льгота введена специально для поощрения венчурных инвестиций. Предполагается возможность освобождения от налогообложения для долгосрочных инвестиций в прочие ценные бумаги при сроке владения ими не менее трех лет, хотя при этом очевидно, что ценность льготы для венчурных инвестиций нивелируется.

Таким образом, создание налоговых стимулов для долгосрочных инвестиций на финансовых рынках для физических лиц следует осуществлять путем создания равных или сопоставимых налоговых условий для всех видов долгосрочных инвестиций физических лиц, в каких-то случаях вводя новые льготы, а в каких-то -отменяя старые.

Если говорить о физических лицах — индивидуальных предпринимателях, то можно отметить, что налоговое стимулирование инновационной деятельности предусмотрено только для тех, кто перешел на упрощенную систем)' налогообложения на основе объекта налогообложения (доход за минусом расхода): для них предусматривается возможность единовременного списания стоимости основных производственных фондов в момент постановки их на учет без применения механизма амортизации. При этом вероятный убыток, полученный от этой операции, налогоплательщик имеет право перенести на финансовый результат следующих десяти налоговых периодов.

Можно считать стимулами развития инновационной деятельности и представляемые в ряде случаев освобождения от уплаты НДФЛ доходов по полученным грандам и ряду премиальных выплат, связанных с научными достижениями.

В определенной степени в механизм привлечения инвестиций и создание налоговых стимулов для осуществления инновационной деятельности можно задействовать законодательство по налогу на добавленную стоимость — такая практика уже есть.

В частности, с 1 января 2008 г. в целях стимулирования инновационной деятельности установлено освобождение от НДС при передаче исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Кроме того, налогоплательщикам предоставлено право применять освобождение от НДС при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новой продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий.

Большое значение для развития инновационного процесса в Российской Федерации имеет принятое решение об освобождении от уплаты НДС и таможенных пошлин ввоза технологического оборудования, аналоги которого не производятся на территории РФ.

Еще один подход к решению проблемы стимулирования инновационных организаций — точечные льготы, т.е. льготы, предусмотренные для отдельных налогоплательщиков. Ярким примером является освобождение на 10 лет от обязанности плательщика налога на прибыль инновационного центра "Сколково", снижение тарифов страховых платежей во внебюджетные фонды с отнесением выпадающих доходов соответствующих фондов на федеральный бюджет организациям, осуществляющим деятельность в ряде инновационных отраслей, в ряде случаев адресные освобождения от уплаты НДС и других налогов.

К налоговому стимулированию инноваций на предприятиях малого бизнеса можно отнести и ряд сравнительно недавних нововведений в механизм специального налогового режима "упрощенная система налогообложения" (УСН), благодаря которым предприниматели малого бизнеса имеют возможность единовременного списания на затраты не только стоимости основных производственных фондов в полном объеме, но и расходов на патентование и расходов на НИОКР.