Структура МСФО (IAS, IFRS)

Существует два вида стандартов (прил. 1):

- IAS (International accounting standards) - первые (старые) стандарты в количестве 41 (действующих в настоящее время - 29). IAS под номерами 3-6, 9, 13 - 15, 22, 25, 30 и 35 отменены. С 2005 г. введен мораторий на принятие новых стандартов IAS. Старые стандарты периодически дорабатываются путем принятия интерпретаций, которые означают разъяснения и ответы на вопросы пользователей (5/С);

- IFRS (International finance report standards) - вторые (новые) стандарты, в настоящее время принято восемь стандартов, данный перечень еще открыт, СМСФО будет принимать новые стандарты.

Европейский союз по МСФО в 2002 г. издал регламент № 1606/02, в соответствии с которым МСФО приобрели статус закона прямого действия. Международные стандарты обрели статус официального правового акта и стали достоянием Европейского сообщества.

МСФО можно структурировать по следующим признакам:

- концептуальный уровень;

- структурный уровень;

- технологический уровень;

- стандарты, связанные с отражением финансовых результатов и прибыли;

- стандарты, связанные с объединением бизнеса;

- прочие стандарты.

К концептуальному уровню относятся не сами стандарты, а концептуальные основы, включающие:

- принципы МСФО;

- элементы МСФО;

- оценку элементов;

- концепции капитала.

Принципы не являются стандартом и не подменяют их конкретных положений. Цель принципов - обеспечить последовательное и логически выдержанное построение МСФО. Они создают основу для профессиональных суждений.

Структурный уровень МСФО объединяет стандарты, связанные с правилами составления финансовой отчетности и раскрытия информации, к нему относятся стандарты IAS 1, 7, 34.

Технологический уровень объединяет стандарты, связанные с подготовкой отчетности в отношении активов, имущества, аренды компаний, а также правилами их оценки и отражения в отчетах убытков от обесценения. В этот перечень входят такие стандарты, как IAS 2, 16, 17, 36 и 38.

К уровню стандартов, связанных с правилами признания выручки, определения налогооблагаемой базы по налогам на прибыль относятся такие стандарты, как IAS 12, 18 и 33.

Вперед группа - это стандарты, связанные с объединением бизнеса, и стандарты по подготовке консолидированной, а также сегментной отчетности. Сюда входят стандарты: IAS 27 и 28, а также IFRS 3 и 8.

Остальные стандарты можно объединить как прочие стандарты.

Данная группировка стандартов условна, она полезна для систематизации управленческого и финансового назначения стандартов.

Три главные концепции МСФО

Приоритет экономического содержания над формой.

Справедливая стоимость.

Прозрачность.

В данном пособии рассмотрение международных стандартов проводится с одновременным сопоставлением их с российскими Положениями по бухгалтерскому учету (далее - РПБУ) и выявлением основных различий. Впоследствии мы увидим, что в целом различия методов ведения учета и составления отчетности устраняются через грамотную учетную политику по МСФО и по РПБУ. Однако сложившиеся традиции российской экономики не позволяют устранить различия вышеупомянутых трех главных концепций МСФО. Мы постоянно будем указывать на эти различия при рассмотрении конкретных стандартов.

Принципы МСФО

В настоящее время российский бухгалтерский учет находится на этапе реформирования. Принятие Концепции развития бухгалтерского учета в Российской Федерации (приказ Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180) явилось, по сути, вторым шагом реформирования бухгалтерского учета после принятия 6 марта 1998 г. постановления Правительства РФ № 283, утвердившего Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Результатом выполнения данной Программы явилось появление обновленных редакций практически всех российских Положений по бухгалтерскому учету, принятие в 2000 г. нового Плана счетов, принятие ПБУ, приближенных к структуре МСФО, а также утверждение приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н форм бухгалтерской отчетности. В дальнейшем формы отчетности были доработаны (приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н).

Особо важное значение в этой связи стали приобретать концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности, которые включают в себя принципы МСФО, сущность ее элементов, их признание, оценку, концепцию определения капитала и его поддержания.

Принципы МСФО определяют положения в отношении подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей. Они служат для разработки будущих МСФО и пересмотра уже существующих, помогают конвергенции МСФО при разработке национальных стандартов, применяются при чтении международных стандартов и используются аудиторами при формировании мнения о соответствии финансовой отчетности МСФО. Эти принципы не являются стандартами финансовой отчетности. В них рассматриваются цели финансовой отчетности, их пользователей, основные подходы к определению доходов и расходов компании, а также качественные характеристики, определяющие полезность информации, содержащейся в финансовой отчетности.

Классификация принципов МСФО представлена на рис. 1.2.

Рис. 1.2. Классификация принципов МСФО

С тем чтобы выполнить поставленные задачи, финансовая отчетность составляется по методу начисления, согласно которому результаты хозяйственных операций, прочие события признаются по факту их совершения, а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность тех периодов, к которым относятся. Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем, и о денежных средствах, которые будут получены в будущем.

Признание доходов для целей бухгалтерского учета в РФ определено ст. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н (далее - ПБУ 9/99), согласно которой выручка признается в момент перехода права собственности от организации к покупателю. Расход же, согласно ст. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н (далее - ПБУ 10/99) признается в момент передачи актива. Порядок признания расходов при методе начисления для целей налогообложения в российском учете содержится в ст. 272 гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Альтернативным методу начисления является кассовый метод, при котором результаты хозяйственных операций и прочие события признаются тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены. Порядок признания расходов при кассовом методе для целей налогообложения в российском учете содержится в ст. 273 гл. 25 НК РФ. Различие с международными стандартами заключается в наличии в российском законодательстве допущения имущественной обособленности организаций, на практике означающее признание имущества в качестве активов на основе нрава собственности, что не типично для МСФО. Вместе с тем в МСФО существуют концепция капитала и концепция поддержания капитала, определение элементов, в то время как в российском бухгалтерском учете данных концепций нет. Отсутствие упомянутых определений не позволяет бухгалтеру в некоторых случаях достоверно оценить и классифицировать ряд хозяйственных объектов и операций.

Принцип непрерывности деятельности заключается в том, что финансовая отчетность составляется на основе допущения, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности. Данный принцип отражает довольно жесткий закон бизнеса, согласно которому компания после регистрации и начала хозяйственной деятельности не может приостанавливать свою деятельность, а также не должно быть систематичности в убыточности бизнеса компании.

Для воплощения основных качественных характеристик, а именно, понятности, уместности, надежности и сопоставимости, необходимо соблюдение определенных принципов. Перечислим их.

1. Существенность.

2. Правдивое представление.

3. Преобладание сущности над формой.

4. Нейтральность.

5. Осмотрительность.

6. Полнота.

7. Своевременность.

8. Баланс между выгодами и затратами.

9. Баланс между качественными характеристиками.

10. Достоверное и объективное представление.

Качественные характеристики являются атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей.

Основное качество информации, представляемой в финансовой отчетности, - ее понятность. Предполагается, что для этого пользователям следует иметь достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, а также при организации бухгалтерского учета.

Чтобы быть полезной, информация должна быть уместной для пользователей, принимающих решения. Информация является уместной тогда, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события.

На уместность информации серьезное влияние оказывают ее характер и существенность. Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности. Применение данного принципа неразрывно связано с принципом рациональности, который означает оптимальное с точки зрения экономики ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. При выборе рациональных способов ведения учета следует руководствоваться размером принятого уровня существенности, то есть рациональность в подходе должна выявить, существенен или нет данный объект учета в качестве его отдельного выделения в отчетности или при подготовке регистров учета. Конкретную величину уровня существенности необходимо указать в учетной политике. Уровень существенности может колебаться от 5 до 25%.

Полезность применяемой информации предполагает ее надежность. Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений и пользователи могут положиться на нее как на правдивую. Информация должна быть правдивой, чтобы быть надежной. Балансовый отчет должен правдиво отражать операции и другие события, результатом которых на отчетную дату стали активы, обязательства и капитал компании, отвечающие критериям признания. Иными словами, все факты хозяйственной деятельности, отражаемые в бухгалтерских регистрах, должны подтверждаться первичной документацией.

В информации сущность должна преобладать над формой. Например, при финансовой аренде в начальный срок пользования активом компании еще не произошла передача юридического права собственности этой организации, но в балансе арендатора уже отражается стоимость аренды, так как к нему уже перешли основные риски пользования данным активом. В отношении отражения финансовой аренды (лизинга) в российской отчетности заключается существенное отличие от норм IAS 17, в результате чего можно сделать вывод, что в российском законодательстве не всегда соблюдается этот принцип. Данное несоответствие подтверждает также различие норм признания выручки согласно МСФО 18 и ПБУ 9/99. Признание выручки в российском законодательстве возможно только в случае перехода права собственности на нее от продавца к покупателю, в то время как признание выручки, согласно МСФО 18, происходит при наличии двух условий:

- при переводе компанией на покупателя значительных рисков, связанных с владением товарами (работами, услугами);

- компания не участвует в управлении в той степени, которая ассоциируется с правом владения, и не контролирует проданные товары.

Надежность информации предполагает ее нейтральность. Данный принцип означает, что отчетность должна быть составлена без преобладания интересов одной группы пользователей над остальными, а именно, без заинтересованности отдельных лиц в том, что следует показать "нужный" результат. Наличие определенной заинтересованности неминуемо приведет к потере достоверности самой отчетности.

Следующий принцип - осмотрительность. Это введение определенной степени осторожности в процесс формирования суждений, необходимых при производстве расчетов, требуемых в условиях неопределенности, так, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы занижены. При разработке технико-экономического обоснования проекта должны быть максимально учтены все неблагоприятные воздействия, а именно, рыночная конкуренция, необходимость снижения цен на выпускаемую продукцию, непредвиденные затраты. Новый проект можно внедрять только при большой достаточности предполагаемой прибыли.

Отражение в отчетности продажи активов в соответствии с принципом соотнесения со справедливой стоимостью означает, что при заключении компанией прибыльного долгосрочного контракта на продажу своих услуг данный контракт не будет показан в качестве актива, так как принцип осмотрительности запрещает признание ожидаемой прибыли.

Чтобы быть падежной, информация в финансовой отчетности должна быть полной. Пропуск может сделать информацию ложной или дезориентирующей, а следовательно, ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности.

Пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за разные периоды, для того чтобы определять тенденцию в ее финансовом положении и результатах деятельности.

Важным условием сопоставимости как качественной характеристики является то, что пользователи информируются о вариантах учетной политики, использованной при подготовке финансовой отчетности, любых изменениях в ней и результатах этих изменений.

Необходимость своевременности информации вызвана тем, что в случае неоправданной задержки в представлении информации она может потерять свою уместность.

Например, если главный инженер заключил крупный контракт и подписал акт на выполненные работы, но при этом до главного бухгалтера данная информация не была доведена, то это приведет к неправильному определению выручки и расходов, и соответственно, налогов. Информация, которая несвоевременно поступит в бухгалтерию, потеряет свою уместность.

Баланс между выгодами и затратами означает, что выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение. Это обусловлено основной целью бизнеса, заключающейся в получении прибыли.

Баланс между качественными характеристиками означает равновесие или компромисс между качественными характеристиками для достижения соответствующего соотношения между ними.

Финансовая отчетность достоверна и даст объективное представление или представляет финансовое положение, результаты деятельности и изменения в финансовом положении компании в полном объеме и динамике.