Стратегическое управление затратами

Рассмотрим, например, как осуществляется информационное обоснование стратегического управления затратами с целью их сокращения. Методы управления затратами, рассмотренные в третьей части книги, могут оказывать существенное влияние на величину прибыли в краткосрочном периоде, однако в длительном периоде этот эффект сглаживается. Поэтому для достижения долгосрочного эффекта следует работать с причиной, вызывающей эти затраты. Если стратегия предприятия направлена на поддержание конкурентного преимущества "лидерство по издержкам", то при угрозе потери конкурентного преимущества наиболее эффективный путь сокращения затрат – совершенствование бизнес-процессов и конструкций изделий. Причем, речь может идти как об улучшении отдельных операций и функций, так и об исключении малозначащих, но дорогостоящих. Подробная характеристика бизнес-процессов и процедура их реинжиниринга дана в гл. 1, здесь же остановимся на процедурах учетно-аналитического обоснования улучшения конструкций изделий и технологии производства в целях снижения их ресурсоемкости.

В ходе реинжиниринга бизнес-процессов производится анализ и оценка их оптимальности по параметрам: затраты, качество, скорость, информация, принятие решений и т.п. Аналитическим и учетным инструментами исчисления затрат являются калькуляционная система АВС-костинг и функционально-стоимостной анализ (ФСА). При АВС в учетный процесс вводится объект калькулирования – операция. Сформированная себестоимость операций используется для определения объектов реинжиниринга, для определения критериев конечного и промежуточных результатов, а также для расчета норм и нормативов затрат. Процедура учета и распределения затрат в системе калькулирования ABC-костинг предполагает расчет себестоимости операций производственных, логистических, управленческих и других процессов деятельности предприятия. Информация о себестоимости операций обладает высокой ценностью для реинжиниринга бизнес-процессов. В основе реинжиниринга бизнес-процессов и функционально стоимостного анализа лежит процесс разделения затрат на три категории: добавляющие ценность продукту с точки зрения покупателя; не добавляющие ценности продукту с точки зрения покупателя; нейтральные (временные) затраты.

Управление клиентской базой на основе рентабельности покупателей

При выборе каналов дистрибьюции и клиентов следует учитывать наряду с другими характеристиками их рентабельность. В настоящее время выбор клиентов осуществляется, главным образом, исходя из объема выручки, получаемой от покупателей. Однако в ряде случаев такая информация может оказаться обманчивой с точки зрения выгодности клиентов, так как лучший на первый взгляд покупатель может при более детальном рассмотрении оказаться менее прибыльным. При оценке выгодности клиентов следует учитывать условия поставок, размеры заказов, способы отгрузки и транспортировки, условия обслуживания после реализации, затратам на рекламу. Например, от размера заказов зависят затраты на упаковку, транспортировку, оплату страховых рисков при условии франко-цен склад покупателя или станция назначения. Сравнение покупателей можно провести на основе логического анализа. Например, с покупателем "Садовод" заключен хозяйственный договор на год на две крупные поставки садового инвентаря; отсрочка платежей составляет месяц. С клиентом, имеющим магазины для рыбаков "Рыбка, клюй", торговые агенты договариваются о сделках в отдельных магазинах; заказы небольшие, с частыми поставками. Отсрочка платежей составляет 20 дней. В этой ситуации, несмотря на существенную отсрочку платежей, клиент "Садовод" представляется более выгодным. Однако для того чтобы составить окончательное мнение, нужно провести расчеты рентабельности клиентов. Результаты анализа будут основанием для пересмотра политики ценообразования, скидок, условий кредитования; для установления минимального размера заказа и др.

Рассмотрим какую информацию следует собрать, чтобы провести анализ рентабельности покупателей. Необходима информация о выручке, получаемой от клиентов, и о затратах, связанных с продажами этим покупателям. Обзор практики промышленных и торговых предприятий позволяет сделать вывод, что если выручка учитывается в разрезе клиентов, то учет затрат, связанных с работой с клиентами, на подавляющем их большинстве ведется в общей сумме. На торговых предприятиях они учитываются в составе расходов на продажу на счете 44 "Расходы на продажу"; на промышленных предприятиях на двух счетах: счете 26 "Общехозяйственные расходы" и счете 44 "Расходы на продажи". В сумму общехозяйственных расходов на ряде предприятий попадает заработная плата менеджеров по продажам, ОГЛАВЛЕНИЕ специалистов по логистике, ОГЛАВЛЕНИЕ складов готовой продукции. Кроме того, сюда относятся затраты, связанные с работой юридического отдела, бухгалтерии и других подразделений предприятия с клиентами, например, бухгалтерское сопровождение сделки, представляемое клиенту. Решить проблему идентификации затрат с обслуживанием конкретных клиентов можно используя систему калькулирования "АВС-костинг".

Для выполнения процедуры анализа рентабельности покупателей необходимо выделить иерархические группы затрат: на единицу продукции; на партию; на обслуживание клиента; на обслуживание каналов дистрибьюции; на управление предприятием. Рассмотрим примеры этих групп на предприятии но производству соков.

• Затраты на единицу продукции – затраты по операциям, осуществленным для продажи каждого пакета сока, например, складские и погрузочно-разгрузочные работы.

• Затраты на партию – это ресурсы, потребленные операциями, осуществляемыми применительно к партиям сока. Примерами таких затрат могут служить расходы на обработку заказов или доставку (оформление заказов на поставку, экспедиция доставляемых партий).

• Затраты на клиента – это затраты на операции, осуществляемые при работе с конкретным клиентом. Примерами могут служить представительские расходы на ведение переговоров с клиентом и др.

• Затраты на каналы дистрибьюции – затраты на операции относительно определенного канала сбыта. Примеры: заработная плата главного менеджера по розничным продажам, менеджеров по оптовым продажам; маркетинговые исследования и др.

• Управленческие расходы – это затраты на управление и ОГЛАВЛЕНИЕ предприятия, например, затраты на ОГЛАВЛЕНИЕ руководства компании, амортизацию здания заводоуправления.

Пример 7.11

Компания "Соки" осуществляет оптовую продажу четырем клиентам: "Первый", "Второй", "Третий" и "Четвертый". Для упрощения понимания процедуры анализа допустим, что компания производит и продает один вид продукции – апельсиновый сок "Солнышко" в литровых пакетах. Оптовая цена такого пакета составляет 20 руб. Однако ряду клиентов предоставляются скидки – снижение цены в целях повышения объема продаж. Так, клиентам "Первый" и "Второй" скидка дифференцируется в зависимости от объема поставок. Покупатель "Третий" является хорошо известным на рынке. Скидка дается исходя из того, что его участие в продажах может помочь компании "Соки" в продвижении продукта и увеличению спроса на "Солнышко". Все затраты относительно покупателей можно разделить на прямые и косвенные. Прямые затраты формируют производственную себестоимость продукции. Себестоимость одного пакета "Солнышко" равна 15 руб. Косвенным путем распределяются между покупателями общие расходы на ведение переговоров с клиентами, на оформление заказов и др. В табл. 7.11 приведены цены, объем продаж в натуральном и стоимостном измерении по четырем оптовым покупателям апельсинового сока "Солнышко".

Таблица 7.11

Объем продаж продукции компании "Соки"

Клиент	Объем продаж, шт.	Цена, руб.	Объем продаж, руб.	Место по выручке
Первый	2 000 000	17,0	34 000 000	1
Второй	1 400 000	18,0	25 200 000	2
Третий	130 000	18,7	2 431 000	3
Четвертый	100 000	20,0	2 000 000	4
Итого	3 630 000	-	63 631 000	-

Если стратегической целью бизнеса является наращивание прибыли, то ограничение анализа привлекательности клиентов только сопоставлением объемов продаж может привести к ошибочным выводам. Например, что можно сказать о покупателе "Четвертый"? Объем продаж которого составляет лишь 6% объема покупателя "Первый". Значит, судя по объему продаж, покупатель "Первый" гораздо выгоднее. Посмотрим, сохранится ли данный вывод после проведения анализа рентабельности покупателей. Первым и необходимым шагом к такому анализу является распределение общих затрат между клиентами.

Пример 7.11 (продолжение)

Для анализа рентабельности покупателей используются первые три иерархические группы затрат: на единицу продукции; на партию; на клиента. Общие расходы по трем иерархическим группам составили 2 780 640 руб. Расходы в разрезе иерархических групп затрат даны в табл. 7.12.

Таблица 7.12

Данные об иерархических группах затрат

Операции	Иерархия затрат	Сумма общих расходов по трем иерархическим группам, руб.
Оформление заказов на поставку соков	Затраты на партию продукции	6840
Прием покупателей и ведение переговоров	Затраты на поддержку покупателя	85 000
Доставка собственным транспортом	Затраты на партию продукции	1 957 800
Складские и погрузочно- разгрузочные работы	Затраты на единицу продукции	726 000
Экспедиция доставляемых партий	Затраты на партию продукции	5000

Кроме групп затрат для осуществления расчетов необходимо выделить и исчислить драйверы затрат в количественном и стоимостном выражении. Напоминаем, что драйвер затрат (иначе носитель затрат или база распределения затрат) выбирается на основе анализа причинно-следственной связи затрат и объекта калькулирования. В нашем случае исследуется логика связи отдельных групп затрат с конкретными покупателями. Ставки драйверов затрат рассчитываются как частное от деления суммы затрат на осуществление совокупности однородных операций на количество операций. Количество операций в случае с компанией "Соки" и будет составлять драйверы затрат.

Пример 7.11 (окончание)

По операциям "Оформление заказов на поставку соков" в аналитическом учете числится 57 драйверов (количество оформленных заказов); но операциям "Прием покупателей и ведение переговоров" – 17 драйверов; но операции "Доставка собственным транспортом" – 299 760 драйверов (количество отгруженных партий, умноженное на протяженность пути в километрах от поставщика до покупателя); по операциям "Складские и погрузочно-разгрузочные работы" – 3 630 000 драйверов (количество отгруженных пакетов сока); по операции "Экспедиция доставляемых партий" – 5 драйверов затрат.

Информация о драйверах затрат в количественном выражении в разрезе покупателей представлена в табл. 7.13.

Таблица 7.13

Количество драйверов затрат в разрезе покупателей

Клиент	Количество заказов	Количество переговоров	Количество отгруженных партий	Расстояние до покупателя	Количество экспедиций
Первый	35	4	90	160	3
Второй	10	8	30	2	0
Третий	2	2	25	20	2
Четвертый	10	3	10	10	0
Итого	57	17	155	192	5

Для расчета ставки драйвера затрат необходимо затраты на операцию поделить на общее количество драйверов, относящихся к данной операции. Например, в аналитическом учете имеется информация о том, что на ведение переговоров с клиентами затрачено 85 000 руб. Всего за период состоялось 17 переговоров (общее количество драйверов поданной операции). Следовательно, ставка драйвера затрат на ведение переговоров будет составлять 5000 руб. (85 000 руб.: 17).

По операциям "Оформление заказов на поставку соков" ставка драйвера затрат составляет 120 руб.; по операциям "Прием покупателей и ведение переговоров" – 5000 руб.; по операции "Доставка собственным транспортом" – 130 руб.; по операциям "Складские и погрузочно-разгрузочные работы" – 0,2 руб.; по операции "Экспедиция доставляемых партий" – 1000 руб.

Оценка ставки драйвера затрат в стоимостном выражении используется дальше для расчета доли затрат на операцию, приходящейся на конкретного покупателя. Сумма затрат рассчитывается как произведение ставки драйвера затрат на количество драйверов, относящихся к покупателю. Например, на клиента "Первый" по операции, связанной с обработкой заказов, приходится 4200 руб.

(120 × 35); для клиента "Второй" – 1200 руб. (120 × 10); для клиента "Третий" – 240 руб. (120 × 2); для клиента "Четвертый" – 1200 руб. (120 × 10). Распределенные таким образом общие для клиентов затраты сгруппированы в табл. 7.14 в разрезе покупателей и иерархических групп затрат.

Таблица 7.14

Распределение общих коммерческих затрат по покупателям в системе АВС

Общие затраты на операцию	Клиент				Итого
	первый	второй	третий	четвертый
Обработка заказов	4200	1200	240	1200	6840
Переговоры	20 000	40 000	10 000	15 000	85 000
Транспорт	1 872 000	7 800	65 000	13 000	1 957 800
Погрузочно-разгрузочные работы	400 000	280 000	26 000	20 000	726 000
Экспедиция	3000	0	2000	0	5000
Итого распределенных общих затрат	2 299 200	329 000	103 240	49 200	2 780 640

На основе информации табл. 7.14 можно рассчитать сколько процентов в общей сумме составляют затраты на каждого покупателя. Так, более половины всех затрат на оформление и обработку заказов поглотил клиент "Первый". На его долю приходится 61% затрат, так как ему отгружено больше всего продукции (2 млн пакетов) и заказы оформляются на партии, состоящие в среднем из 57 тыс. пакетов сока. Наиболее затратным с точки зрения ведения переговоров является клиент "Второй" (около 50%).

Транспортные расходы более чем на 90% поглощает клиент "Первый" из-за большого количества партий и отдаленного местоположения.

Подведение итога по распределенным затратам показывает, что 83% общих коммерческих расходов приходится на покупателя "Первый", 12% – на покупателя "Второй"; 4% – на покупателя "Третий", 2% – на покупателя "Четвертый".

Если же затраты распределить традиционным способом (например, пропорционально выручке), то мы получим другую картину. На клиента "Первый" также приходится более половины всех общих затрат, но уже только 53%. 40% вместо 12% приходится на покупателя "Второй"; 4% – на покупателя "Третий", 3% – на покупателя "Четвертый".

В табл. 7.15 представлен расчет валовой прибыли, получаемой компанией от каждого от четырех покупателей, с учетом распределенных общих затрат в системе АВС.

Таблица 7.15

Валовая прибыль в разрезе клиентов оптового канала дистрибьюции

Клиент	Выручка, руб.	Себестоимость проданной продукции, руб.	Валовая прибыль, руб.	Место по прибыли
Первый	34 000 000	29 000 000	5 000 000	1
Второй	25 200 000	20 300 000	4 900 000	2
Третий	2 431 000	1 885 000	546 000	4
Четвертый	2 000 000	1 450 000	550 000	3
Итого	63 631 000	52 635 000	10 996 000	-

Первые два места распределились между покупателями так же, как и при ранжировании по выручке (табл. 7.16). Клиенты, занимавшие по выручке третье и четвертое места, поменялись рангами, однако разрыв между ними незначителен – всего 4 тыс. руб. (550 000 – 546 000).

Таблица 7.16

Прибыль с учетом распределенных общих расходов по клиентам оптового канала дистрибьюции

Показатель	Клиент				Итого
	первый	второй	третий	четвертый
Валовая прибыль	5 000 000	4 900 000	546 000	550 000	10 996 000
Итого распределенных общих затрат	2 299 200	329 000	103 240	49 200	2 780 640
Прибыль, рассчитанная с учетом распределенных общих расходов	2 700 800	4 571 000	442 760	500 800	8 215 360
Ранг по прибыли	2	1	4	3

Данные расчетов свидетельствуют, что на первое место по прибыли вышел покупатель "Второй".

Далее в табл. 7.17 сведем и проанализируем показатели, которые могут характеризовать привлекательность отдельных клиентов:

• объем продаж;

• валовая прибыль;

• прибыль, рассчитанная с учетом распределенных общих расходов;

• рентабельность покупателей.

Таблица 7.17

Сводные показатели по оптовым клиентам компании "Соки"

Клиент	Выручка, млн руб.	Валовая прибыль, млн руб.	Прибыль с учетом распределенных общих расходов, млн руб.	Рентабельность продаж, %
Первый	34	5,0	2,7	7,94
Второй	25,2	4,9	4,6	18,14
Третий	2,4	0,5	0,4	18,21
Четвертый	2	0,6	0,5	25,04
Итого	63,6	11	8,2	12,91

Анализ информации табл. 7.15 – 7.17 показывает, что на первом месте как по принесенной выручке, так и по валовой прибыли находится клиент "Первый". На втором месте – клиент "Второй". Третье и четвертое место с небольшим разрывом занимают клиенты "Третий" и "Четвертый". Ранжирование клиентов по величине прибыли, рассчитанной с учетом распределенных общих коммерческих расходов, иное. Наиболее привлекательным становится клиент "Второй", так как принесенная им прибыль в сумме 4,57 млн руб. почти вдвое превышает прибыль, полученную от клиента "Первый" (2,7 млн руб.). Места остальных покупателей не поменялись. Результаты проведенного анализа используются также для управления затратами предприятия. В данном направлении могут осуществляться реинжиниринг бизнес-процесса продаж, выбор величины партии заказа. Специалисты рассчитывают, какие партии предпочтительны: мелкие с большими затратами на сопутствующее обслуживание или крупные с затратами на рекламу и дисконтами. Информация используется также при ведении переговоров об условиях поставок, величине скидок, отсрочке платежа.

После анализа рентабельности отдельных покупателей проводится распределение четвертой иерархической группы общих затрат – "Затраты на каналы дистрибьюции". Затем рассчитываются показатели прибыли от продаж по каждому направлению продаж и рентабельность каждого канала дистрибьюции.

Итак, выбор подхода к оценке клиентов или каналов дистрибьюции должен осуществляться исходя из стратегии развития предприятия:

• если главной задачей является увеличение доли рынка даже с нулевой прибылью, то применяется традиционный для России подход – исходя из объема продаж;

• если главной задачей является увеличение прибыли, то исходят из анализа рентабельности покупателей и каналов дистрибьюции.

При втором подходе к формированию клиентской базы недостаточно ориентироваться на показатель объема продаж (исчисленный как по кассовому принципу, так и по принципу начисления). Управленческие решения должны основываться также и на показателях рентабельности покупателей. Полезность анализа рентабельности покупателей заключается в следующем:

• позволяет выявить вклад отдельных покупателей в прибыль предприятия;

• позволяет увидеть пути сокращения затрат и повышения прибыльности покупателей.