Сравнительно-правовой экскурс
В иностранном законодательстве и налогово-правовой доктрине понятие налогового обязательства не только используется, но и иногда признается в качестве центральной юридической конструкции налогового права. Поскольку речь идет о сложной проблеме, и имеются различные подходы к ее пониманию, рассмотрим некоторые сложившиеся подходы к налоговому обязательству в иных правовых порядках и попытаемся их систематизировать.
В немецком и австрийском налоговом праве конструкция налогового обязательства непосредственно закреплена в законе. В положении о налогах и сборах ФРГ 1977 г. (Abgabenordnung) и австрийском федеральном положении о налогах и сборах (Bundesabgabenordnung) имеется ряд положений, посвященных налоговому обязательственному праву (Steuerschuldrecht). Например, в положении о налогах и сборах ФРГ – это § 33–77 (Zweiter Teii Abgabenordnung).
В научной литературе уточняется, что в налоговом обязательственном отношении участвуют, как правило, два лица, одно из которых – налоговый кредитор (Steuerglaubiger) – наделено правом требовать совершения определенного действия, а другое – налоговый должник (Steuerschuldrier) – обязано осуществить соответствующее предоставление[1]. При этом конструкция налогового обязательства в странах германского права (имеются в виду ФРГ и Австрия) построена с учетом традиционно четкого для немецкой юридической науки разделения в рамках проблем обязательства (в том числе и гражданско-правового обязательства) вопросов долга (Schuld) и ответственности (Haftung) (§ 69–77 Abgabenordnung.).
В то же время в странах германского права четко разграничиваются гражданско-правовые и налоговые обязательства. Так, австрийский ученый Всрндль (J. Werndl) отмечает, что "налоговые обязательственные отношения являются публично-правовыми, т.е. основа правоотношений – это не гражданское, а публичное право, и налоговый кредитор, представленный финансовыми органами, выступает по отношению к налоговому должнику не на основе равноправия, а на основе субординации (im Verhaltnis der Subordination). В основе гражданско-правовых обязательственных отношений, как правило, договор... а налоговые обязательственные отношения, – развивает свою мысль данный автор, – возникают в силу закона (kraft Gesetzes), требования которого в равной степени обязательны для налогового кредитора и налогового должника. Требуемое законом налоговое предоставление (Steuerleistung) не зависит, таким образом, от воли сторон"[2], – заканчивает Верндль сравнительный анализ гражданско-правового и налогового обязательства указанием на различие в содержании этих правоотношений, подчеркивая, что точное установление законом правил, определяющих объем налогового предоставления в налоговом обязательстве – это конституционный принцип.
О степени значения конструкции "налоговое обязательство" в итальянской науке свидетельствует и тот факт, что иногда центральное для налогового права понятие налога определяется с опорой на указанную юридическую конструкцию. Так, итальянский ученый Г. Фальситта определяет налог как денежное обязательство (obbligazione di regola pecuniaria), прямо или косвенно порождаемое законом. "Налог (imposta), – отмечает данный ученый, – это обязательство в сфере распределения (obbligazione di ripario) публичного экономического бремени и каждый налогоплательщик, так же как и все другие плательщики определенного налога, является должником в части падающей на него доли этого бремени"[3]. Само же налоговое обязательство (обязательство по налогу – obbligazione di imposta), по мнению другого представителя итальянской налогово-правовой науки Э. Аллорио, заключается "в предоставлении обычно денежного характера" (prestazione normalmente pecuniaria), имеющем черты обязательств, обычно регулируемых гражданским кодексом[4]. Соотечественник цитированных выше авторов М. С. Джаннини. посвятивший проблеме публичных обязательств специальное исследование, добавляет, что налоговое обязательство, как и любое публичное обязательство, после возникновения существует и прекращается как обязательство частного права; по этой причине гражданско-правовые нормы действуют в качестве общих норм[5].
Конструкция налогового обязательства занимает важное место в налоговом праве Швейцарии. Автор франкоязычного курса швейцарского налогового права Ж.-М Ривье отмечает, что "фискальное обязательство (obligationfiscale) есть обязательство публичного права, в котором публичное образование (конфедерация, кантон, коммуна) является кредитором (сге́ап- cier), а налогоплательщик должником (debiteur). Основными элементами его являются обязанность должника уплатить налог, а также право и обязанность публичного образования требовать его уплаты"[6].
Термин "налоговое обязательство" (obligationfiscale) встречается также в налогово-правовой доктрине Франции, однако четкого разграничения между понятиями "обязательство" и "обязанность" при этом не проводится. Так, Ж. Гроклод, Ф. Маршессу говорят о декларационном обязательстве (obligation declarative) налогоплательщика, имея в виду, по существу, комплекс его обязанностей, связанных с подачей декларации[7].
Понятие налогового обязательства получило закрепление также в налоговых законодательных актах стран ближнего зарубежья. Достаточно упомянуть Казахстан, Украину, Молдову. Весьма обширный разд. 2 в Налоговом кодексе Республики Казахстан от 10 декабря 2008 г. № 99-IV именуется "Налоговое обязательство". В ст. 26 этого нормативного акта содержалось достаточно оригинальное определение понятия налогового обязательства. Согласно п. 1 указанной статьи налоговым обязательством признается обязательство налогоплательщика перед государством, возникающее в соответствии с налоговым законодательством Республики Казахстан, в силу которого налогоплательщик обязан встать на регистрационный учет в налоговом органе, определять объекты налогообложения и (или) объекты, связанные с налогообложением, исчислять и уплачивать налоги и другие обязательные платежи в бюджет, а также авансовые и текущие платежи по ним, составлять налоговые формы, представлять налоговые формы, за исключением налоговых регистров, в налоговый орган в установленные сроки (в ред. Закона Республики Казахстан от 21.07.2011 № 467-IV). В п. 2 этой же статьи уточняется, что государство в лице органа налоговой службы имеет право требовать от налогоплательщика (налогового агента) исполнения его налогового обязательства в полном объеме, а в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения налогового обязательства применять способы по его обеспечению и меры принудительного исполнения в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Республики Казахстан.
Произведенный краткий обзор зарубежных подходов к определению конструкции налогового обязательства позволяет выделить несколько основных направлений разработки этой проблемы. Во-первых, налоговое обязательство строится с учетом модели гражданско-правового обязательства, однако признается юридически независимым по отношению к нему. Налоговые обязательства подлежат урегулированию специальными нормами – нормами налогового обязательственного права (германский подход). Во-вторых, налоговое обязательство рассматривается как особое обязательство, возникающее на основании налогового закона. Вместе с тем гражданско-правовые нормы об обязательствах, по общему правилу, считаются применимыми к налоговым обязательствам (например, подходы указанных итальянских ученых). В-третьих, налоговое обязательство рассматривается как чрезвычайно сложное правоотношение, объединяющее самые различные имущественные и процедурные обязанности налогоплательщика (например, концепция Налогового кодекса Республики Казахстан)[8]. На наш взгляд, германский опыт разработки конструкции налогового обязательства выглядит наиболее теоретически обоснованным и практически применимым в контексте российской системы права.
Таким образом, во многих современных правопорядках конструкция "налоговое обязательство" используется достаточно эффективно; применяется она и в российской судебной практике. Однако признавая это, важно подчеркнуть, что налоговое обязательство – не разновидность гражданско-правового обязательства, но особое правоотношение, построенное по типу (модели) этого обязательства.
Определение обязательства, содержащееся в ст. 307 ГК РФ, лишь в общем концептуальном плане может быть отнесено и к налоговым обязательствам. Трансформируя определение ГК РФ, можно утверждать, что в силу налогового обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие по уплате денег, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Вместе с тем данного общего определения, построенного по модели определения гражданско-правового обязательства, недостаточно для точного выявления сущности налогового обязательства. Последнее обладает рядом дополнительных идентифицирующих признаков, которые нуждаются в раскрытии и включении в текст определения.
С позиции финансового права налоговое обязательство – это правовая форма присвоения публично-территориальными образованиями налоговых доходов бюджетов[9]. Если попытаться дать точное определение налогового обязательственного отношения, то можно прийти к выводу о том, что это урегулированная нормами налогового права правовая связь, в силу которой публично-территориальное образование (налоговый кредитор) правомочно требовать от субъекта частного права (налогового должника) денежного предоставления, а субъект частного права обязан осуществить это предоставление.
Налоговому обязательству присуще строение, свойственное любому правоотношению. В качестве его элементов выступают: участники обязательства – налоговый кредитор (кредиторы) и налоговый должник (должники); объект обязательства – явление материального мира, по поводу которого данное обязательство возникает (денежные средства); ОГЛАВЛЕНИЕ обязательства – правомочие налогового кредитора требовать денежного предоставления и обязанность осуществить предоставление, возложенная нормами объективного права на налогового должника. Следует также учитывать, что налоговое обязательство – это налоговое правоотношение, для которого характерны все типичные свойства последнего: оно выступает как основной канал реализации норм налогового права; закрепляет модель поведения участников налоговых отношений; представляет собой универсальную юридическую конструкцию, предназначенную для организации нормативного налогового материала.
Налоговое обязательство – правоотношение с конкретизированной законом целью. Цель налогового обязательства – безусловная и безвозмездная передача определенных денежных средств от налогового должника налоговому кредитору для формирования публичной собственности, предназначенной для покрытия публичных расходов. Такой подход к определению цели налогового обязательства соответствует общетеоретической трактовке данного понятия. Действительно, обязательственные действия характеризуются выделением из собственной свободы обязавшегося лица. С этой точки зрения существо обязательства представляется превращением действий, бывших случайными и возможными событиями, в необходимые и известные[10]. Вся цель обязательств состоит в обеспечении кредитором возможности с уверенностью рассчитывать на наступление этих событий.