Лекция 7. Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции

В результате изучения главы студент должен:

знать нормативные правовые акты по системе налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, регулирующих отношения по поиску, разведке и добыче минерального сырья, разделу произведенной продукции и ее переработке;

уметь определять объекты налогообложения и налогоплательщиков, ставки и льготы по налогообложению при выполнении соглашений о разделе продукции;

владеть расчетами по исчислению налогов и иных платежей при выполнении соглашений о разделе продукции.

Общие положения

В рамках развития законодательства в области недропользования для целей привлечения как российских, так и иностранных инвестиций в поиск, разведку и добычу минерального сырья на территории Российской Федерации был принят Закон о соглашениях о разделе продукции (приложения 7, 15–19).

Настоящий Федеральный закон регулирует отношения, возникающие в процессе заключения, исполнения и прекращения соглашений о разделе продукции и определяет основные правовые условия таких соглашений.

Соглашения о разделе продукции, заключаемые в соответствии с настоящим Федеральным законом, регулируют отношения, возникающие в процессе поисков, разведки и добычи минерального сырья, раздела произведенной продукции, а также ее транспортировки, обработки, хранения, переработки, использования, реализации или распоряжения иным образом.

Глава 26.4 НК РФ "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции" устанавливает специальный налоговый режим, применяемый при выполнении соглашений, заключенных в соответствии с Законом о соглашениях о разделе продукции.

Основные понятия, используемые при применении гл. 26.4 НК РФ:

– инвестор – юридическое лицо или создаваемое на основе договора о совместной деятельности и не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, осуществляющее вложение собственных заемных или привлеченных средств (имущества и (или) имущественных прав) в поиск, разведку и добычу минерального сырья и являющееся пользователем недр на условиях соглашения о разделе продукции (приложения 16, 17-17.1);

Согласно ст. 1041 ГК РФ, по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

– продукция – полезное ископаемое, добытое из недр на территории Российской Федерации, а также на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации, на участке недр, предоставленном инвестору, и первое по своему качеству соответствующее национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого – стандарту организации;

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

– произведенная продукция – количество продукции горнодобывающей промышленности и продукции разработки карьеров, содержащееся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первой по своему качеству соответствующей национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого – стандарту организации, добытой инвестором в ходе выполнения работ по соглашению и уменьшенной на количество технологических потерь в пределах установленных нормативов.

Произведенная продукция =

= Фактически добытая продукция – Технологические потери.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и включаются в состав проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и иной документации) на весь период разработки месторождения.

При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь.

При выполнении соглашений, в которых применяется порядок раздела продукции, установленный и. 2 ст. 8 Закона о соглашениях о разделе продукции, доля государства в общем объеме произведенной продукции составляет не менее 32% общего количества произведенной продукции;

– раздел продукции – раздел между государством и инвестором произведенной продукции в натуральном и (или) стоимостном выражении в соответствии с Законом о соглашениях о разделе продукции;

– прибыльная продукция – произведенная за отчетный (налоговый) период при выполнении соглашения продукция за вычетом части продукции, стоимостный эквивалент которой используется для уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и компенсационной продукции;

Прибыльная продукция =

= Произведенная продукция – НДПИ – Компенсационная продукция.

– компенсационная продукция – часть произведенной при выполнении соглашения продукции, которая не должна превышать 75% общего количества произведенной продукции, а при добыче на континентальном шельфе Российской Федерации – 90% общего количества произведенной продукции, передаваемой в собственность инвестора для возмещения понесенных им расходов (возмещаемые расходы), состав которых устанавливается соглашением в соответствии с гл. 26.4 НК РФ;

– пункт раздела – место коммерческого учета продукции, в котором государство передает инвестору часть произведенной продукции, причитающуюся ему по условиям соглашения. При добыче нефти место коммерческого учета продукции определяется в случае транспортировки ее трубопроводным транспортом как место, в которое нефть по трубопроводу поступает на контрольно-измерительную станцию и в котором осуществляется измерение ее количества и определение качества, подсчет в качестве произведенной продукции и передача в систему магистрального трубопровода. В случае транспортировки нефти иным транспортом, чем трубопроводный, место коммерческого учета продукции определяется соглашением как место, в которое нефть поступает на контрольно-измерительную станцию и в котором осуществляется измерение ее количества и определение качества;

– цена продукции – определяемая в соответствии с условиями соглашения стоимость продукции, если иное не установлено гл. 26.4 НК РФ;

– цена нефти – цена реализации нефти, которая указана сторонами сделки, но не ниже среднего за отчетный период уровня цен нефти сырой марки "Юралс", определяемого как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем отчетном периоде. Средние за истекший месяц уровни цен нефти сырой марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) ежемесячно в срок не позднее 15-го числа следующего месяца доводятся через официальные источники информации в порядке, установленном Правительством РФ. При отсутствии указанной информации в официальных источниках информации средний за истекший отчетный период уровень цен нефти сырой марки

"Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Соглашения, заключенные в соответствии с Законом о соглашениях о разделе продукции в рамках гл. 26.4 НК РФ должны отвечать следующим условиям:

1) соглашения заключены после проведения аукциона на предоставление права пользования недрами на иных условиях, чем раздел продукции, в порядке и на условиях, которые определены п. 4 ст. 2 Закона о соглашениях о разделе продукции, и признания аукциона несостоявшимся.

Основанием для включения в перечни участков недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции, является отсутствие возможности геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых на иных предусмотренных законодательством РФ условиях пользования недрами, отличных от условий раздела продукции.

В случае подтверждения отсутствия возможности геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых на условиях пользования недрами, не предусматривающих заключения соглашения, участок недр может быть включен в перечень участков недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции, при наличии определяемых Правительством РФ следующих условий:

– если разработка данного участка недр может обеспечить сохранение рабочих мест для градообразующей организации, а прекращение разработки данного участка недр приведет к негативным социальным последствиям;

– если разработка данного участка недр является необходимой для вовлечения в хозяйственный оборот полезных ископаемых, которые находятся на континентальном шельфе Российской Федерации и в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и залегают в областях, где отсутствуют населенные пункты, транспортная и иная инфраструктура;

– если разработка данного месторождения требует использования специальных высокозатратных технологий для добычи трудноизвлекаемых значительных но объему запасов полезных ископаемых, находящихся в сложных горно-геологических условиях;

2) при выполнении соглашений, в которых применяется порядок раздела продукции, установленный п. 2 ст. 8 Закона о соглашениях о разделе продукции, доля государства в общем объеме произведенной продукции составляет не менее 32% общего количества произведенной продукции.

В отдельных случаях раздел произведенной продукции между государством и инвестором в соответствии с соглашением может осуществляться в ином порядке, чем в том, который установлен в п. 1 ст. 8 Закона о соглашениях о разделе продукции. При этом указанной статьей утвержден перечень обязательных условий и порядок соглашения;

3) соглашения предусматривают увеличение доли государства в прибыльной продукции в случае улучшения показателей инвестиционной эффективности для инвестора при выполнении соглашения. Показатели инвестиционной эффективности устанавливаются в соответствии с условиями соглашения.

Согласно п. 2 ст. 346.35 НК РФ, налогоплательщик, использующий право на применение специального налогового режима при выполнении соглашений, представляет в налоговые органы, соответствующие уведомления в письменном виде и следующие документы:

– соглашение о разделе продукции;

– решение об утверждении результатов аукциона на предоставление права пользования участком недр на иных условиях, чем раздел продукции, в соответствии с Законом о недрах и о признании аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников.

Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, как специальный налоговый режим, установленный гл. 26.4 НК РФ, применяется в течение всего срока действия соглашения для определения таких показателей как:

– объем компенсационной продукции, передаваемой инвестору;

– прибыльная продукция в стоимостном выражении, подлежащая разделу;

– прибыль, подлежащая налогообложению;

– величина компенсации расходов инвестора на уплату налогов и сборов в случаях, предусмотренных НК РФ, используется такая категория как цепа продукции (цена нефти).

Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции предусматривает замену уплаты ряда налогов и сборов, установленных НК РФ, разделом произведенной продукции в соответствии с условиями соглашения. Главой 26.4 НК РФ в соответствии с п. 1 ст. 8 Закона о соглашениях о разделе продукции установлены налоги и сборы, подлежащие к уплате инвестором.

Таким образом, при выполнении соглашения, предусматривающего условия раздела произведенной продукции, инвестор уплачивает:

– НДС;

– налог па прибыль организаций;

– НДПИ;

– платежи за пользование природными ресурсами;

– плату за негативное воздействие на окружающую среду;

– водный налог;

– государственную пошлину; таможенные сборы;

– земельный налог;

– акциз, за исключением акциза на подакцизное минеральное сырье, предусмотренное подп. 1 и. 2 ст. 181 ПК РФ^[1].

Суммы уплаченных инвестором НДС, платежей за пользование природными ресурсами, водного налога, государственной пошлины, таможенных сборов, земельного налога, акциза, а также суммы платы за негативное воздействие на окружающую среду подлежат возмещению в соответствии с гл. 26.4 НК РФ: уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль при выполнении соглашений (п. 6–11 ст. 346.38 НК РФ).

При выполнении соглашения, предусматривающего условия раздела произведенной продукции в соответствии с п. 2 ст. 8 Закона о соглашениях о разделе продукции, инвестор уплачивает следующие налоги и сборы:

– государственную пошлину; таможенные сборы;

– НДС;

– плату за негативное воздействие на окружающую среду.

В соответствии с гл. 26.4 НК РФ по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления, инвестор освобождается от уплаты региональных (разд. IX НК РФ) и местных (разд. X НК РФ) налогов и сборов.

В случае если нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти и представительных органов местного самоуправления не предусмотрено освобождение инвестора от уплаты региональных и местных налогов и сборов, затраты инвестора по уплате указанных налогов и сборов подлежат возмещению инвестору за счет соответствующего уменьшения доли произведенной продукции, передаваемой государству, в части, передаваемой соответствующему субъекту РФ, на величину, эквивалентную сумме фактически уплаченных указанных налогов и сборов.

Инвестор не уплачивает:

– налог на имущество организаций – в отношении основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, которые находятся на балансе налогоплательщика и используются исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями;

– транспортный налог – в отношении принадлежащих ему транспортных средств (за исключением легковых автомобилей), используемых исключительно для целей соглашения;

– таможенные пошлины – на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, для выполнения работ по соглашению, предусмотренных программами работ и сметами расходов, утвержденными в установленном соглашением порядке, а также продукцию, произведенную в соответствии с условиями соглашения и вывозимую с территории Российской Федерации.

В случае, если указанное имущество и (или) транспортное средство используются инвестором не для целей, связанных с выполнением работ по соглашению, они облагаются соответственно налогом на имущество организаций и (или) транспортным налогом в общеустановленном порядке.

Постановлениями Правительства РФ от 15.01.2004 № 15 "Об утверждении перечня документов, представляемых инвестором по соглашению о разделе продукции в налоговые органы для освобождения от уплаты налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашением о разделе продукции", от 15.01.2004 № 14 "Об утверждении перечня документов, представляемых инвестором но соглашению о разделе продукции в налоговые органы для освобождения от уплаты транспортного налога в отношении принадлежащих ему транспортных средств (за исключением легковых автомобилей), используемых исключительно для целей соглашения о разделе продукции" утверждены перечни документов, при предоставлении которых в налоговые органы инвестор освобождается от уплаты налога на имущество, транспортного налога, а также таможенных пошлин (приложение 16). Основания освобождения от уплаты вышеназванных налогов при выполнении соглашения о разделе продукции перечислены в табл. 7.1.

Таблица 7.1

Основания освобождения от уплаты налога на имущество и транспортного налога при выполнении соглашения о разделе

продукции

Налог	Объект, не подлежащий налогообложению	Документы, подтверждающие право на освобождение
Налог на имущество	Объекты основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, которые находятся на балансе налогоплательщика и используются исключительно для осуществления деятельности, предусмотрен ной соглашениями	Заявление инвестора об освобождении его от уплаты налога на имущество организаций на соответствующий налоговый период. Доверенность нотариально удостоверенная, выданная инвестором оператору на исполнение обязанностей налогоплательщика в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика (представляется в случае поручения оператору исполнять обязанности налогоплательщика). Реестр основных средств, находящихся на балансе налогоплательщика, используемых для осуществления деятельности. Реестр нематериальных активов, находящихся на балансе налогоплательщика, используемых для осуществления деятельности. Реестр запасов и затрат, находящихся на балансе налогоплательщика, используемых для осуществления деятельности
Транспортный налог	Транспортные средства, принадлежащие налогоплательщику, используемые исключительно для целей соглашения (за исключением легковых автомобилей)	Заявление инвестора об освобождении его от уплаты транспортного налога на соответствующий налоговый период. Доверенность нотариально удостоверенная, выданная инвестором оператору на исполнение обязанностей налогоплательщика в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика (представляется в случае поручения оператору исполнять обязанности налогоплательщика).
		Реестр транспортных средств (кроме легковых автомобилей), используемых в деятельности налогоплательщика, и первичных учетных документов, подтверждающих фактическое использование указанных транспортных средств для осуществления деятельности. Выписки из программы работ и сметы затрат на соответствующий год, подтверждающие использование транспортных средств для целей соглашения о разделе продукции
Таможенная пошлина	Товары, ввозимые на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, для выполнения работ по соглашению, предусмотренных программами работ и сметами расходов, утвержденными в установленном соглашением порядке, а также продукция, произведенная в соответствии с условиями соглашения и вывозимая с территории Российской Федерации	Заявление инвестора (или оператора, если инвестор поручил исполнение своих обязанностей оператору с его согласия, при наличии соответствующей нотариально удостоверенной доверенности) об освобождении его от уплаты таможенной пошлины. Программа работ и смета расходов на соответствующий год, заверенная в установленном порядке, подтверждающая использование ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации товаров для целей соглашения о разделе продукции. Копия договора между инвестором (или оператором при условии, что оператор уполномочен заключать договоры от имени инвестора) и юридическим лицом, выступающим в качестве подрядчика, поставщика, перевозчика или в ином качестве, в соответствии с которым товары ввозятся на таможенную территорию Российской Федерации для целей соглашения. Копии транспортных и товаросопроводительных документов. Подтверждение федерального органа исполнительной власти о том, что вывозимая продукция произведена в соответствии с условиями соглашения о разделе продукции (представляется в случае, если продукция вывозится с таможенной территории Российской Федерации)

При выполнении соглашений объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка и порядок исчисления налога в отношении уплачиваемых налогов определяются с учетом особенностей, предусмотренных положениями гл. 26.4 НК РФ, действующими на дату вступления соглашения в силу (приложение 19).

В случае изменения в течение срока действия соглашения наименований каких-либо из указанных в НК РФ налогов и сборов без изменения при этом элементов налогообложения такие налоги и сборы исчисляются и уплачиваются при выполнении соглашения с новым наименованием.

При изменении в течение срока действия соглашения порядка уплаты налогов и сборов, а также изменения форм, порядка заполнения и сроков представления налоговых деклараций без изменения налоговой базы, налоговой ставки и порядка исчисления налога (элементов обложения сбора) уплата налогов и сборов, а также представление налоговых деклараций производятся в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах с учетом упомянутых нововведений.

НК РФ установлены случаи, когда положения уже заключенных соглашений о разделе продукции имеют более высокую юридическую силу по отношению к нормам действующего законодательства о налогах и сборах (п. 15 ст. 346.35 НК РФ):

– при выполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Закона о соглашениях о разделе продукции, – применяются условия освобождения от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, а также порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) уплачиваемых налогов, сборов и иных обязательных платежей, которые предусмотрены указанными соглашениями;

– в случае несоответствия положений НК РФ и (или) иных актов законодательства РФ о налогах и сборах, актов законодательства субъектов РФ о налогах и сборах, нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах условиям указанных соглашений применяются условия таких соглашений.