Российские аудиторские стандарты

Правила (стандарты) аудиторской деятельности – это нормативные документы, регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита и сопутствующих ему услуг, а также к оценке качества аудита, порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

Целью стандартизации аудиторской деятельности является проведение успешной интеграции российского аудита в систему международных экономических отношений, обеспечение признаваемости российского аудиторского заключения зарубежными пользователями информации.

Ссылки на аудиторские стандарты могут использоваться при рассмотрении судебных исков к аудиторским фирмам за неквалифицированное проведение аудиторских проверок.

Согласно ст. 7 Закона № 307-ФЗ в настоящее время в России установлена двухуровневая система стандартизации аудиторской деятельности:

1) федеральные стандарты аудиторской деятельности;

2) стандарты аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов.

В Законе № 307-ФЗ указано, что федеральные стандарты аудиторской деятельности разрабатываются в соответствии с MCA и являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов и их работников.

Стандарты аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг. При этом стандарты аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов не могут противоречить федеральным стандартам аудиторской деятельности и являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами саморегулируемых организаций аудиторов, и работников, разработавших их.

Саморегулируемые организации аудиторов и их работников имеют право не только разрабатывать проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности, которыми они впоследствии будут руководствоваться в своей практической деятельности, но и участвовать в разработке проектов стандартов в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности (ч. 6 ст. 17 Закона № 307-ФЗ), соблюдение которых аудируемыми лицами будет составлять предметную область аудита.

Примечательно, что внесение дополнений в федеральные стандарты аудиторской деятельности саморегулируемыми организациями для своих членов находится под контролем. Так, согласно ч. 7 ст. 17 Закона № 307-ФЗ саморегулируемая организация аудиторов и их работников сообщает в уполномоченный федеральный орган о дополнительных к требованиям, установленным федеральными стандартами аудиторской деятельности, требованиях, предусмотренных саморегулируемой организацией аудиторов и их работников в своих стандартах аудиторской деятельности. Иными словами, уполномоченный федеральный орган сможет либо указать саморегулируемой организации на нецелесообразность дополнений, либо, наоборот, сделать дополнение организации требованием ко всем аудиторам.

Те стандарты в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности и федеральные стандарты аудиторской деятельности, в разработке которых могут участвовать саморегулируемые организации аудиторов, могут быть только российскими.

История разработки отечественных стандартов аудита насчитывает полтора десятка лет и разделяется на три этапа:

1) 1996–2001 гг. – принятие российских правил (стандартов) аудиторской деятельности в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности;

2) 2002–2008 гг. – принятие федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности";

3) с 2009 г. по настоящее время – принятие федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

На первом этапе система общероссийских аудиторских стандартов создавалась как национальный аналог системы MCA, разрабатываемых Международной федерацией бухгалтеров. Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией при Минфине России были утверждены 37 стандартов. Первый официальный перевод MCA на русский язык появился в 2000 г.

На втором этапе путем сравнения MCA и 34 отечественных стандартов специалисты выделили следующие группы стандартов Ш:

1) российские правила (стандарты), имеющие аналоги среди MCA;

2) российские правила (стандарты), имеющие существенные отличия от MCA;

3) российские правила (стандарты), не имеющие аналогов в системе MCA;

4) международные стандарты, не имеющие аналогов в системе российских стандартов аудита.

В настоящее время после отмены ФПС АД № 15 и ФПСАД № 6 количество стандартов равно 32.

В настоящее время в России действуют федеральные стандарты аудиторской деятельности № 1–9, утверждаемые Минфином России (табл. 7.2).

Одновременно действуют федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 (табл. 7.3).

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

Таблица 7.2

Федеральные стандарты аудиторской деятельности, утвержденные Минфином России

Номер стандарта

Название стандарта

Документ

1/2010

Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности

Приказ Минфина России от 20 мая 2010 г. № 46н

2/2010

Модифицированное мнение в аудиторском заключении

Приказ Минфина России от 20 мая 2010 г. № 46н

3/2010

Дополнительная информация в аудиторском заключении

Приказ Минфина России от 20 мая 2010 г. № 46н

4/2010

Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля

Приказ Минфина России от 24 февраля 2010 г. № 16н

5/2010

Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита

Приказ Минфина России от 17 августа 2010 г. № 90н

6/2010

Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита

Приказ Минфина России от 17 августа 2010 г. № 90н

7/2011

Аудиторские доказательства

Приказ Минфина России от 16 августа 2011 г. № 99н

8/2011

Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам

Приказ Минфина России от 16 августа 2011 г. № 99н

9/2011

Особенности аудита отдельной части отчетности

Приказ Минфина России от 16 августа 2011 г. № 99н

Таблица 7.3

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696

Номер стандарта

Наименование стандарта

1

Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности

2

Документирование аудита

3

Планирование аудита

4

Существенность в аудите

5

Аудиторские доказательства

7

Контроль качества выполнения заданий по аудиту

8

Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности

9

Связанные стороны

10

События после отчетной даты

11

Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица

12

Согласование условий проведения аудита

16

Аудиторская выборка

17

Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях

18

Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников

19

Особенности первой проверки аудируемого лица

20

Аналитические процедуры

21

Особенности аудита оценочных значений

22

Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника

23

Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица

24

Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами

25

Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация

26

Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности

27

Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность

28

Использование результатов работы другого аудитора

29

Рассмотрение работы внутреннего аудита

30

Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации

31

Компиляция финансовой информации

32

Использование аудитором результатов работы эксперта

33

Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности

34

Контроль качества услуг в аудиторских организациях

Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности" определяет требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения, а также к порядку формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" устанавливает требования к форме и содержанию аудиторского заключения, содержащего модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, а также порядку формирования модифицированного мнения.

Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении" устанавливает требования к форме и содержанию дополнительной информации, включаемой в аудиторское заключение.

Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 4/2010 "Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля" устанавливает принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля.

Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 5/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита" определяет требования к порядку проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в части обязанностей аудиторской организации, индивидуального аудитора по рассмотрению в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности действий, совершенных обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства, работников аудируемого лица и (или) иными лицами для извлечения незаконных выгод.

Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 6/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита" определяет требования к порядку проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в части обязанностей аудиторской организации, индивидуального аудитора по рассмотрению в ходе аудита бухгалтерской отчетности, соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов и выявлению при этом существенных искажений указанной отчетности, вызванных преднамеренными (непреднамеренными) действиями (бездействием) аудируемого лица, противоречащими требованиям нормативных правовых актов.

Федеральный стандарт аудиторской деятельности 7/2011 "Аудиторские доказательства" определяет требования к порядку проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в части обязанностей аудиторской организации, но выбору и выполнению аудиторских процедур получения информации. Исходя из этой информации аудитор делает выводы, лежащие в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Федеральный стандарт аудиторской деятельности 8/2011 "Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам" определяет требования к порядку проведения аудиторской организацией аудита отчетности, содержащей систематизированную по специальным правилам финансовую информацию с соответствующими пояснениями и раскрытием наиболее важных способов ее составления

Федеральный стандарт аудиторской деятельности 9/2011 "Особенности аудита отдельной части отчетности" определяет требования к порядку проведения аудита отдельной части отчетности или отчетности, составленной по специальным правилам. Например, это дебиторская задолженность, резерв сомнительных долгов, запасы, стоимость нематериальных активов, перечень активов, находящихся во внешнем управлении, и получаемый в связи с этим доход, перечень арендных платежей, выплаты дивидендов или премии.

Одновременно действуют федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства от 23 сентября 2002 г. № 696.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" определяет целевую установку аудита и принципы его организации.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 2 "Документирование аудита" устанавливает требования к документированию.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 3 "Планирование аудита" определяет необходимость предварительного ознакомления с деятельностью клиента, составления плана и программы.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 4 "Существенность в аудите" дает методические подходы к определению уровня допустимой ошибки.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 7 "Контроль качества выполнения заданий по аудиту" устанавливает принципы и конкретные процедуры осуществления внутреннего контроля качества аудита, которые должны быть реализованы как в рамках всей деятельности аудиторской организации (индивидуального аудитора), так и в ходе проведения каждой аудиторской проверки, а также могут быть применены при оказании сопутствующих аудиту услуг.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности" устанавливает необходимость оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур для снижения данного риска до приемлемого низкого уровня на основе понимания деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется.

Используя свое профессиональное суждение, аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита.

Принципы и конкретные процедуры осуществления внутреннего контроля качества аудита должны быть реализованы как в рамках всей деятельности аудиторской организации (индивидуального аудитора), так и в ходе проведения каждой аудиторской проверки, а также могут быть применены при оказании сопутствующих аудиту услуг.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 9 "Связанные стороны" устанавливает единые требования в отношении выявления и изучения в процессе осуществления аудиторской деятельности хозяйственных операций с хозяйствующими субъектами, являющимися связанными сторонами аудируемого лица. Под связанными сторонами понимаются лица, признаваемые такими в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности. К таким лицам могут относиться физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Операцией между аудируемым лицом и связанной стороной считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств, осуществляемая между аудируемым лицом и связанной стороной.

Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся связанных сторон и раскрытия информации о них, а также влияния операций между аудируемым лицом и связанной стороной на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 10 "События после отчетной даты" устанавливает, что аудитор должен выявить события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 11 "Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица" устанавливает требование по определению аудитором в ходе проверки способности аудируемого лица продолжать свою деятельность. Допущение непрерывности деятельности является основным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов. Активы и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 12 "Согласование условий проведения аудита" устанавливает требование по согласованию условий проведения аудита.

Аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь согласия в отношении условий проведения аудита. Согласованные условия необходимо отразить документально в договоре оказания аудиторских услуг.

Аудитор может использовать в ходе достижения договоренности с руководством аудируемого лица письмо о проведении аудита – документ, направляемый аудитором предполагаемому аудируемому лицу и подписываемый руководством аудируемого лица в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 16 "Аудиторская выборка" устанавливает единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств. При разработке процедур аудита аудиторская организация или индивидуальный аудитор (далее – аудитор) должны определить надлежащие методы отбора элементов, подлежащих проверке при сборе аудиторских доказательств для достижения целей аудиторских тестов.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 17 "Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях" устанавливает единые требования в отношении получения аудиторских доказательств в следующих случаях:

а) присутствие аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов;

б) раскрытие информации о судебных делах и претензионных спорах;

в) оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовых вложениях;

г) раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 18 "Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников" устанавливает единые требования в отношении использования в ходе аудита подтверждающей информации из внешних источников (внешних подтверждений), используемой аудитором для получения аудиторских доказательств.

Аудитор должен решить, следует ли ему использовать внешние подтверждения для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств достоверности определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. При этом аудитор должен учитывать уровень существенности, неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также то, как аудиторские доказательства, полученные в результате других планируемых процедур, смогут снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня для использующихся предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторские доказательства, полученные аудитором благодаря подтверждающей информации из внешних источников, независимых от аудируемого лица, при их рассмотрении по отдельности или совокупно с аудиторскими доказательствами, полученными в результате других процедур, могут способствовать снижению аудиторского риска, связанного с предпосылками подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, до приемлемо низкого уровня.

Внешнее подтверждение – это процесс получения и анализа аудиторских доказательств посредством направления третьей стороной аудитору (по требованию аудируемого лица) ответа на запрос аудируемого лица о предоставлении информации относительно какой-либо определенной статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности, оказывающей влияние на предпосылки ее подготовки. При принятии решения относительно целесообразности и особенностей использования внешних подтверждений аудитор должен учитывать область деятельности аудируемого лица и опыт рассылки запросов, а также получения и обработки полученных ответов.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 19 "Особенности первой проверки аудируемого лица" устанавливает единые требования в отношении проверки остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода в случаях, когда аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица проводится впервые или когда аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица за предыдущий период проводился другим аудитором. Это федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности применяется также в случаях, когда аудитор выявил условные факты хозяйственной деятельности, существовавшие на начало отчетного периода.

В ходе первой проверки аудируемого лица (далее – первичный аудит) аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что:

а) остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность текущего отчетного периода;

б) остатки по счетам бухгалтерского учета на конец предыдущего периода были правильно перенесены на начало текущего периода или изменены в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

в) учетная политика применяется последовательно либо изменения в учетной политике были должным образом отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в установленном порядке.

Остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода должны соответствовать данным финансовой (бухгалтерской) отчетности на начало отчетного периода, определяться исходя из соответствующих данных финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода и соответствующих им остатков по счетам бухгалтерского учета на конец предыдущего периода и отражать:

а) результаты финансово-хозяйственных операций предыдущих отчетных периодов;

б) учетную политику, применявшуюся в предыдущем отчетном периоде.

При первичном аудите аудитор не имеет в своем распоряжении аудиторских доказательств, подтверждающих остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, которые бы аудитор мог получить ранее.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 20 "Аналитические процедуры", устанавливает единые требования в отношении применения аналитических процедур в ходе аудита. Аудитор должен применять аналитические процедуры на стадии планирования и завершающей стадии аудита. Аналитические процедуры могут применяться также и на других стадиях аудита.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 21 "Особенности аудита оценочных значений" устанавливает единые требования в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Не применяется при проверке прогнозируемой или ожидаемой финансовой информации, по многие предусмотренные им процедуры могут использоваться для этой цели.

Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие оценочные значения.

Оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения, в том числе:

а) оценочные резервы;

б) амортизационные отчисления;

в) начисленные доходы;

г) отложенные налоговые активы и обязательства;

д) резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности;

е) убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.

Оценочные значения рассчитываются, как правило, в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем, и требуют профессионального суждения. При наличии в финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочных значений возрастает риск се существенных искажений.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника" устанавливает единые требования в отношении сообщения информации, полученной по результатам аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, руководству аудируемого лица и представителям собственника этого лица.

Для целей этого правила (стандарта) информация представляет собой сведения, ставшие известными аудитору в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые, по мнению аудитора, являются важными для руководства и (или) представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и раскрытием информации в ней, результативностью и эффективностью хозяйственных операций и эффективным использованием ресурсов, а также соответствием деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам РФ. Здесь речь идет об информации по вопросам, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита. Аудитор не обязан в ходе аудита разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом.

Аудитор должен сообщать информацию руководству и (или) представителям собственника аудируемого лица.

Для целей этого правила (стандарта) используются следующие определения:

• руководство аудируемого лица – лица, отвечающие за повседневное руководство аудируемым лицом, а также осуществление хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, генеральный директор, главный бухгалтер и др.);

• представители собственника аудируемого лица – лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, а также в соответствии с учредительными документами могут контролировать текущую деятельность его руководства, в том числе назначать или освобождать от должности представителей высшего руководства.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 23 "Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица" устанавливает единые требования в отношении использования заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица в качестве аудиторских доказательств, процедур документального оформления заявлений и разъяснений руководства, а также действий аудитора при отказе руководства аудируемого лица предоставить надлежащие заявления и разъяснения.

До завершения аудита аудитор должен получить надлежащие заявления и разъяснения от руководства аудируемого лица.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами" устанавливает основные принципы правил (стандартов), имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 25 "Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация" устанавливает единые требования в отношении действий аудиторской организации или индивидуального аудитора при проведении аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, которое пользуется для составления этой финансовой (бухгалтерской) отчетности услугами централизованной бухгалтерии специализированной организации или бухгалтера-специалиста.

Аудитор определяет, какое влияние специализированная организация оказывает на системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица с целью правильного планирования аудита и разработки эффективного подхода к его проведению.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 26 "Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности" устанавливает единые требования в отношении рассмотрения в ходе аудита сопоставимых данных в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Сопоставимыми данными в финансовой (бухгалтерской) отчетности могут быть показатели, отражающие финансовое положение, результаты финансовой деятельности, движение денежных средств, иные сопоставимые показатели и сведения, подлежащие раскрытию в финансовой (бухгалтерской) отчетности более чем за один отчетный период. Сопоставимые данные могут быть представлены в виде:

а) соответствующих показателей за предшествующий период, являющихся частью финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период и предназначенных для изучения в сопоставлении с аналогичными показателями за текущий период; такие соответствующие показатели не являются завершенной финансовой (бухгалтерской) отчетностью, которую можно рассматривать самостоятельно, но являются неотъемлемой частью финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период и должны рассматриваться только в связи с аналогичными показателями за текущий период;

б) сопоставимой финансовой (бухгалтерской) отчетности за предшествующий период, предназначенной для сопоставления с финансовой (бухгалтерской) отчетностью за текущий период и не являющейся составной частью финансовой (бухгалтерской) отчетности за текущий период.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 27 "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность" устанавливает единые требования, касающиеся рассмотрения аудиторской организацией или индивидуальным аудитором прочей информации, по которой аудитор может не составлять аудиторское заключение, но которая включена в документы, содержащие проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Аудитор должен ознакомиться с прочей информацией для выявления в ней возможных существенных несоответствий с проаудированной финансовой (бухгалтерской) отчетностью.

Существенное несоответствие имеет место, когда прочая информация противоречит информации, содержащейся в проаудированной финансовой (бухгалтерской) отчетности, что может вызвать сомнение относительно аудиторских выводов, сделанных на основе ранее полученных аудиторских доказательств, и, возможно, относительно оснований для мнения аудитора о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Примерами прочей информации являются отчет руководства или совета директоров о деятельности аудируемого лица, финансовый обзор или финансовые показатели, данные о занятости, планируемые капитальные расходы, аналитические коэффициенты, имена должностных лиц, а также выборочные квартальные данные.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 28 "Использование результатов работы другого аудитора" устанавливает единые требования для случаев, когда аудиторская организация или индивидуальный аудитор (далее – аудитор) при подготовке аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица использует результаты работы другого аудитора, который проверяет финансовую информацию, предоставленную одним или несколькими подразделениями и включенную в финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица.

Это федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности не применяется:

а) в случае если два и более аудитора назначаются в качестве совместных аудиторов;

б) в отношениях аудитора с аудитором, проводившим аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица за предыдущий отчетный период;

в) в случае если основной аудитор считает, что финансовая (бухгалтерская) отчетность подразделений является несущественной по отношению к финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Если отчетность нескольких подразделений, несущественная но отдельности, в совокупности является существенной, аудитор рассматривает необходимость применения процедур, предусмотренных ФПСАД № 28.

Основному аудитору при использовании результатов работы другого аудитора необходимо определить, как работа другого аудитора повлияет на проведение аудита.

Основной аудитор отвечает за подготовку аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в случае, если такая финансовая (бухгалтерская) отчетность включает в себя финансовую информацию по одному или нескольким подразделениям, которые проверяются другим аудитором.

Другой аудитор не является основным и несет ответственность за подготовку аудиторского заключения по финансовой информации подразделения, включенной в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, проверяемую основным аудитором. Понятие "другой аудитор" включает в себя аффилированных аудиторов по отношению к основному аудитору, а также аудиторов, не связанных с основным аудитором. Основной аудитор и другой аудитор не всегда являются участниками одного договора оказания аудиторских услуг.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 29 "Рассмотрение работы внутреннего аудита" устанавливает единые требования для внешних аудиторов при рассмотрении работы службы внутреннего аудита. Процедуры, предусмотренные в ФПСАД № 29, должны применяться к сфере внутреннего аудита в той части, которая имеет отношение к аудиту финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Внешний аудитор рассматривает деятельность службы внутреннего аудита и ее влияние на внешние аудиторские процедуры, если таковое существует.

В то время как внешний аудитор несет исключительную ответственность за выражение аудиторского мнения и за определение характера, временных рамок и объема внешних процедур аудита, некоторые результаты работы службы внутреннего аудита могут оказаться полезными для внешнего аудитора.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 30 "Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации" устанавливает единые требования к оказанию сопутствующей аудиту услуги – выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации.

Это правило применяется при выполнении согласованных процедур в отношении финансовой информации, а также при выполнении согласованных процедур в отношении нефинансовой информации при условии, что:

а) аудиторская организация или индивидуальный аудитор (далее – аудитор) обладает адекватными знаниями по конкретному предмету;

б) существует определенный критерий достижения результатов.

Согласованные процедуры могут выполняться аудитором в отношении отдельных показателей финансовой информации (например, дебиторской или кредиторской задолженности, покупок у связанных сторон, объема продаж и прибыли подразделений лица, заключившего договор оказания сопутствующих аудиту услуг), одного из элементов финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, бухгалтерского баланса) или финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 31 "Компиляция финансовой информации" устанавливает единые требования к оказанию сопутствующей аудиту услуги – компиляции финансовой информации. Это федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности применяется при компиляции финансовой информации, а также, насколько это возможно, при компиляции нефинансовой информации при условии, что аудитор обладает адекватными знаниями по конкретному предмету.

Используются следующие понятия:

а) компиляция финансовой информации – сбор, классификация и обобщение финансовой информации, а также возможная ее трансформация;

б) трансформация финансовой информации – преобразование форм финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленных в соответствии с требованиями законодательства РФ, в иные формы финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 32 "Использование аудитором результатов работы эксперта" устанавливает единые требования к использованию результатов работы эксперта в качестве аудиторских доказательств.

При использовании результатов работы эксперта аудиторская организация и (или) индивидуальный аудитор должны получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что такая работа отвечает целям аудита.

Для целей федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности экспертом считается физическое лицо, обладающее специальными навыками, знаниями и опытом в определенной области, отличной от области бухгалтерского учета и аудита, или юридическое лицо, осуществляющее деятельность в сфере, отличной от сферы оказания бухгалтерских и аудиторских услуг.

Специальное образование и опыт дают аудитору общее представление о различных вопросах ведения предпринимательской деятельности, однако аудитор не обязан обладать экспертными знаниями, которыми обладает лицо, получившее соответствующую подготовку или профессиональную квалификацию, например, для работы в качестве актуария или инженера.

Эксперт может быть (с учетом изложенного в п. 8–10 ФПСАД № 32):

а) привлечен аудируемым лицом по договору к участию в выполнении задания;

б) привлечен аудитором по договору к участию в выполнении задания;

в) сотрудником аудируемого лица;

г) сотрудником аудитора.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 33 "Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности" устанавливает единые требования к оказанию сопутствующей аудиту услуги – обзорной проверке финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Поскольку обзорная проверка не является аудитом в соответствии с Законом № 307-ФЗ, в этом федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности аудиторская организация или индивидуальный аудитор (далее – аудитор), выполняющие такую проверку, именуются исполнителем, а юридическое лицо, в отношении которого выполняется такая проверка, – хозяйствующим субъектом.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 33 также применяется при обзорной проверке иной информации. Цель обзорной проверки установлена и. 15 ФПСАД № 24.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 34 "Контроль качества услуг в аудиторских организациях" устанавливает единые требования к системе контроля качества услуг в аудиторской организации. К деятельности индивидуального аудитора соответственно применяются требования этого правила (стандарта) аудиторской деятельности, если иное не вытекает из существа деятельности индивидуального аудитора.

Аудиторская организация должна установить систему контроля качества услуг (заданий), обеспечивающую разумную уверенность в том, что данная аудиторская организация и ее работники проводят аудит и оказывают сопутствующие аудиту услуги в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов РФ, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а также в том, что заключения и иные отчеты, выданные аудиторской организацией, соответствуют условиям конкретных заданий.

Система контроля качества услуг основана на принципах, обеспечивающих достижение целей, предусмотренных п. 2 ФПСАД № 34, и включает в себя процедуры, необходимые для внедрения и соблюдения этих принципов и контроля за их соблюдением.

Данное федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности применяется всеми аудиторскими организациями. Принципы и процедуры, разработанные самостоятельно аудиторской организацией в соответствии с ФПСАД № 34, зависят от масштаба и организации ее деятельности, участия в группе взаимосвязанных аудиторских организаций и других факторов.

Система контроля качества услуг аудиторской организации должна устанавливать принципы и процедуры в отношении каждого из следующих элементов:

а) обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией;

б) этические требования;

в) принятие на обслуживание нового клиента и продолжение сотрудничества;

г) кадровая работа;

д) выполнение задания;

е) мониторинг.

Принципы и процедуры контроля качества услуг должны быть документально оформлены и доведены до сведения работников аудиторской организации. До сведения каждого работника должны быть доведены принципы и процедуры контроля качества услуг, а также цели, для достижения которых они установлены, информация о том, что каждый работник несет персональную ответственность за качество услуг и обязан соблюдать установленные принципы и процедуры. Помимо этого, руководство аудиторской организации должно признать важность обратной связи с работниками по вопросам контроля качества услуг, для чего необходимо поощрять работников высказывать их точку зрения в отношении вопросов контроля качества услуг.

Указанные стандарты можно разбить на три основные группы: общие правила (стандарты), правила (стандарты) аудиторской проверки, правила (стандарты) составления отчета.

Выводы

1. Единые базовые принципы, которым должны следовать аудиторы в процессе профессиональной аудиторской деятельности, закреплены в стандартах аудита. Они устанавливают единые требования к самому аудитору, процедуре аудирования и аудиторскому заключению. Фиксируя единые требования к качеству и надежности аудита, стандарты необходимы для обучения аудиторов внутри фирм, а также могут использоваться для защиты аудитора на судебном процессе.

2. Стандарты аудита делятся на четыре группы: международные аудиторские стандарты, национальные стандарты, стандарты профессиональных аудиторских организаций, внутрифирменные стандарты.

3. Требования международных аудиторских стандартов обязательны при проведении аудита транснациональных компаний. Они фиксируют единые требования к проведению аудита в разных странах.

4. Развитые страны на основе международных стандартов разрабатывают национальные стандарты. Российские федеральные стандарты утверждаются постановлениями Правительства РФ и имеют статус обязательных документов, которым должны следовать аудиторские организации.

5. В соответствии с Законом № 307-ФЗ Правительство РФ постановлением от 23 сентября 2002 г. № 696 утвердило 34 федеральных правила (стандарта) аудиторской деятельности.

6. Стандарты профессиональных аудиторских организаций разрабатывают данные организации. Они не должны противоречить международным и национальным стандартам.

7. Внутрифирменные стандарты – это стандарты, разработанные отдельными фирмами на основе национальных, устанавливающие свой фирменный подход к выполнению различных действий аудитора.