Релевантные издержки и их использование в ценообразовании

Преимущества метода ценообразования, базирующегося на неполной себестоимости (в части переменных затрат), в наибольшей степени проявляются в случае необходимости принятия различных управленческих решений.

В данном случае используется такое направление маржинального анализа, как анализ на базе деления доходов и издержек на релевантные и нерелевантные (иррелевантные).

Релевантные – существенные (значимые) доходы или издержки при принятии конкретного управленческого решения, а нерелевантные – несущественные (незначимые).

При этом понятие релевантности используется только при принятии управленческих решений в коротком периоде, так как в длительном периоде все издержки будут релевантными.

Как правило, к нерелевантным затратам относятся постоянные издержки (арендная плата, проценты за кредит, амортизация основных средств и пр.). Однако постоянные издержки могут стать и релевантными (в зависимости от того, можно на них воздействовать или нет в процессе принятия решения). Кроме того, могут возникнуть ситуации, когда переменные затраты становятся нерелевантными, т.е. независимыми от принимаемых решений. Например, какой-либо вид сырья приобретен и хранится на складе. Предприятие получило заказ на изготовление продукции из этого сырья. При принятии решения о согласии на выполнение заказа стоимость указанного сырья не должна приниматься в расчет.

Релевантный подход широко распространен в ситуации принятия следующих типичных управленческих решений в области ценообразован ия.

1. Принятие решения о производстве дополнительной партии продукции (дополнительном заказе). Предположим, что предприятие производит единственный вид продукции и продает ее оптом по рыночной цене 200 руб./шт. Издержки производства на единицу продукции, руб. составили:

1) прямые материальные затраты 70;

2) прямые затраты труда 30;

3) переменные косвенные расходы 20;

4) постоянные косвенные расходы 50;

5) коммерческие расходы:

переменные 10;

постоянные 5;

Итого: 185.

Производственная мощность предприятия равна 15 тыс. изд./мес., а фактически было выпущено 10 тыс. изд., т.е. производственная мощность предприятия оказалась загружена не полностью. Предприятие получило предложение подписать дополнительный контракт на 1000 изделий по цене 170 руб./шт. Руководство должно решить, следует или нет заключать этот дополнительный контракт?

На первый взгляд, ответ будет отрицательным, так как цена 170 руб. ниже полной себестоимости продукции на 15 руб. Однако здесь следует рассуждать по-другому. Поскольку речь идет о дополнительном заказе, то все постоянные косвенные и коммерческие расходы уже учтены калькуляцией фактического выпуска продукции, т.е. заложены в себестоимость и, следовательно, в цену производственной программы. Известно, что в пределах определенного диапазона (масштабной базы) постоянные затраты не изменяются при колебаниях объема выпуска. Следовательно, подписание контракта не приведет к их росту. А это означает, что, принимая решение, цену на продукцию дополнительного заказа следует сравнивать с величиной переменных издержек, т.е. следует рассчитать неполную себестоимость единицы продукции. В нашем случае переменные затраты, необходимые для выпуска единицы продукции, составят 130 руб. (70 + 30 + 20 + 10).

Если предприятие подпишет дополнительный контракт, то "вклад" (сумма прибыли и постоянных затрат) возрастет на 40 тыс. руб. Соответственно, возрастет на ту же сумму прибыль предприятия, поскольку постоянные издержки будут неизменными (табл. 6.3).

Таблица 6.3

Сравнение показателей в случае принятия и непринятия дополнительного заказа, тыс. руб.

Показатели	Дополнительный заказ не принят (объем выпуска 15 тыс. шт.)	Дополнительный заказ принят (объем выпуска 16 тыс. шт.)
1. Выручка от реализации	2000	2170
2. Релевантные издержки – всего	1300	1430
3. В том числе:
– прямые материальные затраты	700	770
– прямые затраты труда	300	330
– переменные косвенные расходы	200	220 000
– переменные коммерческие расходы	100	100
4. Маржинальный доход – вклад (п. 1 – н. 2)	700	740
5. Нерелевантные издержки – всего	550	550
6. В том числе:
– переменные косвенные расходы	220	220
– постоянные коммерческие расходы	50	50
7. Прибыль	150	190

Таким образом, предприятию выгодно принять дополнительный заказ. Вместе с тем необходимо быть уверенным, что продажа дополнительного количества продукции по более низкой цене впоследствии не приведет к ее снижению по всему объему выпуска.

2. Принятие решения производить комплектующее изделие или приобретать его на стороне. При принятии данного решения надо иметь в виду, что сумма постоянных издержек не зависит от того, будет комплектующее изделие произведено самим предприятием или закуплено у стороннего поставщика.

Например, предприятие производит узел, полная себестоимость единицы которого, руб., Вперед:

1) прямые материальные затраты 30;

2) прямые трудовые затраты 10;

3) косвенные расходы:

переменные 5;

постоянные 10;

Итого-. 55.

Внешний поставщик предлагает данный узел по цене 50 руб. Возникает вопрос, что выгоднее: производить узел у себя на предприятии или покупать на стороне.

Возможно два метода решения проблемы.

1. Нерелевантные издержки (в данном случае это постоянные косвенные расходы) учитываются по обоим вариантам (табл. 6.4).

2. Неполная себестоимость собственного производства узла рассчитывается в части переменных затрат, которая затем сравнивается с ценой поставщика. В нашем случае эта неполная себестоимость – 45 руб. (30 + 10 + 5), а цена поставщика – 50 руб.

Таким образом, используя оба метода, пришли к одному выводу: узел выгоднее производить у себя. При этом величина издержек, проходящих по учету для измерения прибыли, составит 55 руб. за один узел, а релевантные издержки, необходимые для принятия решения, – 45 руб.

Таблица 6.4

Исходные данные

Показатель	Собственное производство, руб.	Покупка на стороне, руб.
Прямые затраты:
– материальные	30	-
– трудовые	10	-
Косвенные расходы:
– переменные	5	-
– постоянные	10	10
Цена поставщика	-	50
Итого	55	60

3. Принятие решения о цене на экспортную продукцию. Актуальной для отечественных производителей считается возможность выхода на внешний рынок и, следовательно, возникает вопрос о цене на экспортную продукцию. Уровень экспортной цены часто требуется устанавливать как можно ниже для того, чтобы внедриться на рынок и закрепиться на нем.

Предположим, что предприятие уже продает на внутреннем рынке 1000 шт. изделий. Данные об издержках на весь выпуск и единицу продукции приведены в табл. 6.5.

Таблица 6.5

Исходные данные

Показатель	На объем выпуска 10 000 шт., руб.	На единицу продукции, руб.
Переменные затраты	50 000	5
Постоянные косвенные расходы	20 000	2
Полная себестоимость	70 000	7
Цена реализации	100 000	10
Прибыль	30 000	3

Предприятие имеет возможность выпустить дополнительное количество продукции и реализовать ее на внешнем рынке. Требуется установить цену на экспортируемую продукцию. Для этого следует рассуждать следующим образом.

Продукция, которая уже продается на внутреннем рынке по цене 10 руб./шт., имеет рентабельность 43% (3:7• 100%).

Из табл. 6.5 видно, что переменные затраты составляют 5 руб./ед. Известно, что 10 000 шт. изделий уже продаются на внутреннем рынке, поэтому при установлении экспортной цены можно использовать неполную себестоимость. Это связано с тем, что:

1) постоянные косвенные расходы в размере 20 000 руб. не изменятся, и их долю в себестоимости единицы продукции в размере 2 руб. не требуется возвращать в цене экспортируемой продукции;

2) предприятие для выхода на внешний рынок может ограничиться прибылью меньше 3 руб./ед. Иными словами, предприятие получит прибыль от экспорта данной продукции, если экспортная цена превысит переменные затраты в размере 5 руб./ед.

Допустим, что предприятие захотело продавать изделие на внешнем рынке с той же рентабельностью (43%), что и на внутреннем. Тогда экспортная цена изделия составит 7 руб. 15 коп. (5 • 1,43).

Применение такого подхода к ценообразованию возможно в тех случаях, когда постоянные косвенные расходы фактически возмещаются в ценах, установленных для определенного выпуска продукции, а цены на базе переменных затрат устанавливаются только для дополнительного количества изделий.

Помимо рассмотренных типовых ситуаций, релевантный подход можно использовать также при выборе различных технологий производства продукции, формировании ассортимента, оценки выгодности замены старого оборудования новым, дальнейшей обработки полуфабрикатов или их продажи и др.

Отметим, что до сих пор релевантный подход мало распространен на российских предприятиях. Это вызвано рядом причин, среди которых следует выделить несоответствие между бухгалтерским и налоговым учетом, несовершенство отечественной классификации издержек, дефицит квалифицированных кадров.

Альтернативные издержки и их учет при определении цен

Альтернативные издержки (затраты упущенных возможностей), которые еще называют вмененными, т.е. воображаемыми – такие, данные о которых не отражаются в бухгалтерском учете.

Они характеризуют возможность, которая потеряна или которой жертвуют, когда выбор какого-либо одного варианта управленческого решения требует отказа от другого. Иными словами, в отдельной ситуации при принятии решений иногда необходимо условно начислять затраты, которые могут и не представлять собой реальный отток денежных средств. Подобная ситуация возникает в условиях ограниченности каких-либо ресурсов, т.е. альтернативные издержки имеют место и должны быть учтены при принятии решений в области ценообразования только при наличии лимитирующего фактора.

Рассматривая ситуацию но принятию управленческого решения производить комплектующее изделие или приобретать его на стороне (см. 6.1.3), исходили из того, что предприятие имеет свободные мощности, на которых можно организовать производство необходимого для него узла. Теперь предположим, что все мощности предприятия заняты и выпуск данного узла можно организовать только за счет сокращения производства других изделий. В такой ситуации, т.е. в условиях ограниченности ресурсов (в нашем случае это оборудование), очевидно, будут иметь место альтернативные издержки.

Продолжим пример. Производство узла требует 2 машино-ч работы оборудования, на котором в настоящее время производится изделие А, "вклад" которого 8 руб. за 1 машино-ч. Тогда, если организовать собственное производство узла, альтернативные издержки составят 16 руб./изд., и калькуляция релевантных издержек, руб. будет следующей:

1) прямые затраты:

материальные 30;

трудовые 10;

2) переменные косвенные расходы 5;

3) альтернативные издержки 16;

Итого: 61.

При сравнении полученной величины релевантных издержек узла с ценой поставщика (50 руб.) следует признать, что предприятию выгоднее приобретать узел на стороне. Наиболее сложным моментом для руководства предприятия при принятии данного управленческого решения считается понимание того, что в калькуляции себестоимости в качестве альтернативных издержек выступает удельный маржинальный доход (вклад) по изделию А, которое будет заменено производством требуемого узла.

Таким образом, наличие ограниченных ресурсов может привести к изменению ранее принятого решения.