Критерии определения места реализации товаров (работ, услуг)
Операции по реализации товаров (работ, услуг) облагается НДС, если они совершается на территории Российской Федерации.
Налоговым кодексом РФ установлены основные принципы определения места реализации товаров, работ и услуг.
Так согласно ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если:
а) товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под юрисдикцией РФ, и не отгружается и не транспортируется.
Например, иностранная организация, зарегистрированная в российском налоговом органе, продает другой иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в России, земельный участок, расположенный на территории РФ, и находящиеся на нем объекты недвижимости. В данном случае местом реализации признается Российская Федерация, поскольку недвижимое имущество находится на ее территории. Следовательно, продавец должен исчислить и уплатить соответствующую сумму НДС и представить налоговую декларацию (Письмо ФНС России от 07.11.2011 N ЕД-4-3/18476@);
б) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под юрисдикцией РФ (искусственные острова, установки и сооружения) (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Например, организация передает на территории РФ российским и иностранным авиакомпаниям товары, помещенные под процедуру реэкспорта. Товары будут реализованы физическим лицам на бортах воздушных судов, осуществляющих международные перевозки из России в другие страны. Так как эти товары переданы на территории РФ, местом их реализации признается Российская Федерация. Следовательно, организация исчисляет и уплачивает НДС с выручки от реализации указанного товара (Письмо Минфина России от 16.11.2011 N 03-07-08/320).
Согласно ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество (за исключением имущественных прав), реализуемое либо предназначенное для реализации. В связи с этим не будет являться товаром, например, имущество, вывезенное из России в таможенном режиме временного вывоза с целью использования в производственной деятельности за пределами РФ. На это указал Минфин России в Письме от 27.04.2010 N 03-07-08/132.
Объекты гражданских прав, как, например, ремонтно-техническая документация, тоже могут быть товаром. На это указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 11.05.2010 N 17933/09. Суд пришел к данному выводу, поскольку налогоплательщик указанную документацию не разрабатывал, не принимал на учет в качестве нематериального актива, а приобретал у своих контрагентов и оприходовал исключительно как товар.
Таким образом, определяющим условием для признания РФ местом реализации товаров является их изначальное нахождение на территории РФ.
В случае если товар, продаваемый российским налогоплательщиком (или его иностранным подразделением), находится на территории другого государства (в том числе государства - участника Таможенного союза), обязанностей по исчислению НДС в отношении реализации такого товара у продавца не возникает (см., например, Письма Минфина России от 14.03.2013 N 03-07-08/7842, от 25.09.2012 N 03-07-08/278, от 06.07.2012 N 03-07-08/173), также не нужно уплачивать НДС при реализации товара, который приобретен в одном иностранном государстве для продажи в другом иностранном государстве и следует транзитом через территорию РФ (Письма Минфина России от 12.10.2012 N 03-07-13/01-49, от 10.10.2008 N 03-07-08/231).
С 1 января 2014 г. в отношении следующих видов товаров действуют специальные правила определения места реализации (п. 2 ст. 147 НК РФ, п. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 30.09.2013 N 268-ФЗ):
- углеводородного сырья, добытого на морском месторождении углеводородного сырья;
- продуктов его технологического передела (стабильного конденсата, сжиженного природного газа, широкой фракции легких углеводородов).
Так, местом их реализации признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств (п. 2 ст. 147 НК РФ):
1) товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;
2) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией;
3) товар находится на континентальном шельфе РФ и (или) в исключительной экономической зоне РФ либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря и не отгружается и не транспортируется;
4) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на континентальном шельфе РФ и (или) в исключительной экономической зоне РФ либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря.
Например, организация продает польской компании товар и в этих целях помещает его под таможенную процедуру экспорта.
Поскольку выполняется одно из условий, установленных ст. 147 НК РФ, а именно нахождение товара в момент начала отгрузки или транспортировки на российской территории, то местом реализации этого товара признается территория РФ и обязанность по исчислению налога у организации возникает.
Например, организация продает польской компании товар, находящийся на территории Германии.
В данном случае ни одно из условий, установленных ст. 147 НК РФ, не выполняется, поскольку изначально товар находится за пределами российской территории.
Следовательно, местом осуществления данной операции территория РФ не является и, соответственно, объекта налогообложения по НДС не возникает.