Підстави фінансово-правової відповідальності.
У юридичній літературі наголошують, що склад фінансового правопорушення становить нормативно побудовану юридичну модель типових ознак винного протиправного діяння, яке порушує фінансові норми і за яке фінансове законодавство передбачає фінансово-правову відповідальність. Склад фінансового правопорушення є критерієм достовірної кваліфікації вчиненого діяння і, відповідно, обґрунтуванням застосування фінансово-правових санкцій. Наявність у протиправному діянні сукупності суб'єктивних та об'єктивних ознак є основною юридичною підставою для притягнення суб'єкта фінансових правовідносин до фінансово-правової відповідальності. Ознаки складу фінансового правопорушення має бути передбачено законом, а кваліфікація неправомірного діяння, тобто аналіз і зіставлення неправомірної поведінки з вимогами правових норм дасть змогу зробити висновок, чи містять діяння суб'єкта ознаки складу конкретного правопорушення. Фактична підстава повинна міститися в діянні суб'єкта, а юридична - у вимогах закону і відповідному процесуальному оформленні факту скоєння фінансового правопорушення.
Фактичною підставою фінансово-правової відповідальності є склад фінансового правопорушення, якому властиві суспільна шкідливість (небезпечність), протиправність, винність. До складу фінансового правопорушення включають суб'єкт, суб'єктивну сторону, об'єкт і об'єктивну сторону.
Зокрема, суб'єктомфінансового правопорушення може бути фізична або юридична особа - учасниця фінансових правовідносин, як резидент, так і нерезидент. Байдуже, в якій організаційно-правовій формі утворена юридична особа, на якій формі власності вона заснована, - широке коло суб'єктів фінансово-правової відповідальності свідчить про багатоаспектність і різноплановість відносин, що захищаються в системі фінансового права. На відміну від адміністративного правопорушення або кримінального злочину, суб'єктами фінансового можуть бути (і найчастіше є) юридичні особи. Вони повинні лише бути фінансово правосуб'єктними, тобто володіти гарантованою державою властивістю мати та набувати нових прав та обов'язків у сфері фінансових правовідносин, а також відповідати за неправомірну реалізацію своїх прав або невиконання обов'язків, що зумовлено специфікою публічної фінансової діяльності.
Коло суб’єктів фінанси-правової відповідальності відрізняється залежно від виду фінансових правовідносин:
1. Суб’єкти фінансового правопорушення у сфері податкових відносин: платник податків, банки та інші фінансові установи, податкові агенти та особи, на яких законодавством покладається обов’язок сплати податків і зборів замість платників, ДПС та Державна казначейська служба.
2. Суб’єкти фінансового правопорушення у сфері валютних відносин: НБУ, КабМін України, уповноважені банки, юридичні особи (резиденти і нерезиденти), фізичні особи (резиденти і нерезиденти).
3. Суб’єкти фінансових правопорушень у сфері публічних банківських відносин: НБУ, банки та інші фінансові установи, контролюючі органи, Рахункова палата України.
4. Суб’єкти фінансового правопорушення у сфері грошово-кредитних. У сфері грошового обігу: НБУ, банки, суб’єкти підприємницької діяльності: фізичні та юридичні особи, які є безпосередніми учасниками грошового обігу; у сфері касових операцій: підприємства (підприємці) – як резиденти, так і не резиденти; банки.
Суб’єктивна сторона фінансового правопорушення – це ті психологічні процеси, що характеризують свідомість і волю суб’єкта правопорушення в момент його скоєння. Ознаками суб’єктивної сторони такого правопорушення є вина, мотив, мета.
Вина – це психічне ставлення суб’єкта до скоєного ним суспільно шкідливого діяння і його наслідків. Мотив – це фактори (обставини), що спонукають особу вчинити правопорушення. Мета – це уява про результат, якого досягне правопорушник вчинивши неправомірне діяння.
Об'єктивна сторона фінансового правопорушення (як зовнішнє втілення в об'єктивній реальності караної протиправної поведінки в сфері розподілу та перерозподілу публічних фінансів) виражена в протиправному діянні, яке заподіює шкоди публічним інтересам суспільства, держави, територіальної громади і призводить до причинно-наслідкового зв'язку між протиправним діянням і його шкідливими наслідками. Ознакою об'єктивної сторони є не лише діяння (дія або бездіяльність суб'єкта фінансових відносин), а й суспільна шкода (матеріального чи нематеріального характеру, але така, що може завдати матеріального збитку) і причинно-наслідковий зв'язок між ними.
Дією слід називати активну поведінку суб'єкта, якій притаманний ряд ознак, зокрема вольовий і усвідомлений характер, суспільна шкідливість та допущення порушення вимог фінансового законодавства. Бездіяльність виявляється у невиконанні або неналежному виконанні законних обов'язків суб'єктом фінансової правовідносини.
Проте не завжди до фінансової відповідальності притягують за безпосереднє завдання майнової шкоди інтересам держави, публічним інтересам. Платник податку може, скажімо, внести суму податку до бюджету в повному розмірі, але не подати своєчасно декларацію. Утакому разі його податкове зобов'язання вважається виконаним не повністю (якщо подавати декларацію обов'язково). І стосовно платника податку буде вжито заходів фінансово-правової під і юні дальності.
Об'єктомфінансового правопорушення є порушені права чи інтереси у сфері фінансових ресурсів, що мобілізуються, розподіляються чи використовуються з відповідних фондів коштів, утворених для задоволення публічних інтересів. Розрізняють загальний, родовий, видовий та безпосередній об’єкти правопорушення, вчиненого суб’єктами фінансового права.
Загальний об’єкт складають сукупність фінансових правовідносин, які охороняються нормами права, тобто, суспільні відносини, які регулюють встановлений державою та органами місцевого самоврядування порядок утворення, розподілу та використання державних і місцевих фондів коштів, які охороняються заходами фінансової відповідальності.
Родовий об’єкт – це група однорідних фінансових правовідносин, які охороняються нормами права. Так, родовим об’єктом податкових правопорушень, є група відносин, що регулюють встановлений порядок реалізації обов’язку платника щодо порядку обчислення, сплати, стягнення податків, податкової звітності та податкового контролю.
Різновидом родового є видовий об’єкт, тобто відносно відокремлена група суспільних відносин, спільних для деяких фінансових правопорушень, які встановлюють правила поведінки у сфері розподілу та перерозподілу ВВП та НД, за порушення яких передбачена система заходів фінансової відповідальності. Наприклад, правовідносини, які регулюють порядок нарахування та сплати податків, зборів.
Безпосереднім об’єктом фінансового правопорушення є ті конкретні відносини, правила, які охороняються нормами фінансового права і забезпечуються фінансовою відповідальністю: правила ведення касових операцій, правила сплати митних платежів, правила взяття на податковий облік, правила обліку доходів тощо.
Нормативна підстава фіиансово-правової відповідальності передбачає наявність норми права, яка забороняє соціально шкідливу (небезпечну) поведінку в сфері розподілу та перерозподілу ВВП та НД, тобто встановлює нормативні критерії для можливості застосувати фактичну підставу фінапсово-правової відповідальності, а саме - для складу фінансового правопорушення.
Процесуальна підстава фінансово-правової відповідальності передбачає визначений законодавством та дотриманий уповноваженим у сфері фінансового контролю або нагляду процесуальний (процедурний) порядок факту фіксації фінансового правопорушення та притягнення винної у фінансовому правопорушенні особи до відповідальності. Зазначають, що важливою ознакою процесуальної підстави є обов'язкове прийняття юрис-дикційного акта щодо застосування норм права в конкретному випадку. Такі правозастосовчі акти мають офіційний, державно-владний характер, сприяють зміцненню законності, захисту прав і свобод громадян - суб'єктів фінансових правовідносин. Серед документів слід виокремити такі, що можуть містити докази неправомірних діянь суб'єктів фінансових правовідносин:
· фінансово-планові акти;
· документи звітності про виконання державного бюджету та місцевих бюджетів;
· документи фінансової звітності бюджетних установ, суб'єктів господарювання, банків, інших фінансових установ;
· документи контрольних заходів (акти ревізії, перевірки, документи з інвентаризації, обстеження, аудиторський висновок тощо).
Податковий кодекс України (ст.112) передбачає, що «притягнення до фінансової відповідальності платників податків за порушення законів з питань оподаткування, іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не звільняє їх посадових осіб за наявності відповідних підстав від притягнення до адміністративної або кримінальної відповідальності».
Ніхто не може бути притягнутий до відповідальності за вчинення податкового правопорушення інакше ніж за підставами та в порядку, які закріплені Податковим кодексом України. З'ясовуючи загальні умови притягнення до відповідальності, слід виходити із презумпції невинності платників податків та зборів, податкових агентів та інших осіб, які представляють зобов'язану сторону податкового правовід-ношення. Відповідно до неї особа вважається невинною у вчиненні податкового правопорушення, поки її вина не буде доведена у встановленому законом порядку та визначена рішенням суду, яке набуло законної сили. Особа, яку притягують до відповідальності, не повинна доводити свою невинність, обов'язок доведення цього покладено на суб'єкта владних повноважень. Сумніви стосовно вини такої особи тлумачаться на її користь.
Виникає запитання Чи передбачена в ПК України вина планика?
Серед податкових правопорушень, передбачених статтями 117–1281 ПК України законодавець лише один раз вказує на обов’язковість вини платника податку.
Пункт 1201.2 ПК України передбачає, що за відсутності з вини платника реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 180 календарних днів з дати їх складання тягне за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній/розрахунку коригування.
Проблемним питанням залишається, що саме вважати «виною» платника, тому, на жаль, ця категорія залишається оціночною на розсуд суду.
При цьому системне тлумачення пунктів 1201.1 та 1201.2 досліджуваної статті не дає підстав однозначно стверджувати, що відповідальність за правопорушення, визначене пунктом 1201.1 трансформується у відповідальність за правопорушення, визначене пунктом 1201.2.
Залежно від того, як складатиметься судова практика з цього питання, можливі два випадки, один з яких призводить фактично до подвійної відповідальності за одне і те ж діяння, а інший, в свою чергу, створює механізм ухилення від відповідальності за порушення термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям – платникам податку на додану вартість, та розрахунків коригування до таких податкових накладних.
Перший випадок: кваліфікація пунктів 1201.1 та 1201.2 за сукупністю правопорушень. Другий випадок: переростання відповідальності за пунктом 1201.1 у відповідальність за пунктом 1201.2 статті 1201 ПК України.
На користь другого випадку свідчить норма статті 61 Конституції України, яка вказує, що «ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення».
Таким чином, якщо платник податків не з власної вини (як, наприклад, у випадку із анулюванням свідоцтва про реєстрацію його платником ПДВ) буде підлягати відповідальності за пунктом 1201.1 статті 1201 ПК України, він зможе уникнути відповідальності взагалі, оскаржуючи зазначене повідомлення-рішення більше 180 днів з моменту спливу строку на реєстрацію в ЄРПН такої податкової накладної або розрахунку коригування до неї.
Однозначно стверджувати, що судова практика піде саме таким шляхом, ми не можемо, проте така конструкція є недосконалою і потребує доопрацювання в даному напрямку.
Також виникає запитання: Чи є вина обов’язковим елементом податкового правопорушення?
Оскільки проблемою чинного податкового законодавства є відсутність нормативного визначення поняття «вина». Виходячи зі змісту пункту 109.1 статті 109 ПК України вина не є обов’язковим елементом податкового правопорушення, зважаючи на його усічений склад. Законодавець «точково» намагається враховувати наявність чи відсутність вини платника податку, про що свідчить пункт 1201.2 статті 1201 ПК України, що передбачає обов’язкове існування вини платника та інститут звільнення від відповідальності платника. Тим не менше, вищезазначені норми не вирішують проблему репресивності інституту фінансової відповідальності по відношенню до платника, а вина підлягає обов’язковому включенню до складу податкового правопорушення.
В юриспруденції науковці виділяють дві основні теорії змісту вини: традиційна та нормативна. Традиційна теорія полягає у з’ясуванні психічного ставлення суб’єкта до вчинення ним правопорушення. Однак такий підхід є припустимим тільки для фізичних осіб. У зв’язку з цим в теорії була запропонована альтернатива психологічному розумінню вини – нормативна теорія.
Нормативна теорія вини відома податковому законодавству США та Великобританії. Так, у США платник податків звільняється від відповідальності, якщо надасть докази, що він проявив звичайну турботу і передбачливість у справах, але все ж таки порушив закон внаслідок обставин, які він не міг контролювати. У Великобританії платник податків зобов’язаний представити розумну причину своєї зневаги правовими обов’язками, інакше буде констатована така зневага, яка визначається як «не вчинення того, щоб зробила б на його місці розумна людина».
Згідно з пунктом 53.1 статті 53 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.
В цьому випадку ведеться мова про те, що якщо платник податків вважав, що діяв відповідно до наданої йому податкової консультації, то його не може бути притягнуто до відповідальності.
Відповідно до пункту 49.6 статті 49 ПК України у разі втрати або зіпсуття поштового відправлення чи затримки його вручення контролюючому органу з вини оператора поштового зв'язку, такий оператор несе відповідальність відповідно до закону. У такому разі платник податків звільняється від будь-якої відповідальності за неподання або несвоєчасне подання такої податкової декларації.
В цьому пункті Кодекс оперує поняттям «вина» і за наявності вини саме оператора поштового зв’язку, платник податків звільняється від відповідальності.
Пунктом 129.6 статті 129 ПК України звільняється від відповідальності платник, якщо порушення строків зарахування податків до бюджету або державних цільових фондів здійснено з вини банку.
Проте, як уже зазначалося раніше, пункт 1201.2 статті 1201 ПК України також прямо вказує про те, що відсутність реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 180 календарних днів з дати їх складання може вважатись правопорушенням лише тоді, коли така відсутність наявна з вини платника.
Отже, можна зробити висновок, що в окремих випадках Кодекс передбачає наявність «вини» як суб’єктивної сторони податкового правопорушення, а отже, можемо говорити про існування вини та підстав, які її виключають.
Важливим аспектом у розгляді питання про «вину» як ознаки податкового правопорушення є визнання її обов’язковим елементом суб`єктивної сторони. Застосовуючи порівняний аналіз різних галузей права, зауважимо, що для приватних галузей, таких як цивільне право, наприклад, вина не є обов`язковою умовою для застосування заходів відповідальності, оскільки домінуючою є компенсаційна функція, а не покарання особи. Кримінальне право, як публічна галузь права, нормативно передбачає обов'язкову наявність вини у діях деліквента. По аналогії ці норми можливо застосувати і в податковому праві, проте на практиці при кваліфікації кримінальних злочинів не досліджують суб'єктивну злочину, а лише аналізують фактичні наслідки. Тому, на цьому етапі розвитку українського законодавства, факт закріплення вини як обов’язкового елемента податкового правопорушення не вирішить проблему справедливості притягнення до фінансової відповідальності.
Підстави притягнення до відповідальності закріплені главою 8 Податкового Кодексу.
Відповідно до цієї глави застосування податкових санкцій обумовлюється вчиненням таких податкових правопорушень:
1) порушення встановленого порядку взяття на облік (реєстрації) в контролюючих органах (ст. 117);
2) порушення строку та порядку подання інформації про відкриття або закриття банківських рахунків (ст. 118);
3) порушення платниками податків порядку подання інформації про фізичних осіб - платників податків (ст. 119);
4) неподання або несвоєчасне подання податкової звітності або невиконання вимог щодо внесення змін до податкової звітності (ст. 120);
5) порушення встановлених законодавством строків зберігання документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (ст. 121);
6) порушення правил застосування спрощеної системи оподаткування суб'єктами малого підприємництва (ст. 122);
7) відчуження майна, яке перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу (ст. 124);
8) порушення порядку отримання та використання торгового патенту (ст. 125);
9) порушення правил сплати (перерахування) податків (ст. 126);
10) порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати (ст. 127);
11) неподання або подання з порушенням строку банками та іншими фінансовими установами податкової інформації контролюючими органам (ст. 128).
Слід враховувати, що в деяких випадах порядок притягнення до відповідальності за порушення податкового законодавства має бланкетний характер, який обумовлює використання норм цивільного та господарського законодавства. При вирішенні питання щодо відповідальності посадових осіб підприємств та організацій, які є платниками податків та зборів, важливо мати на увазі, що ці особи не є суб'єктами податкових правовідносин і не можуть притягуватись до відповідальності, виходячи безпосередньо з норм цього акта. Такі особи мають притягуватись (при наявності відповідних підстав) до адміністративної чи кримінальної відповідальності. Дисциплінарна відповідальність їх регулюється також іншим - трудовим законодавством. Таким чином, накладення санкцій, пов'язаних з порушенням податкового законодавства на підприємства чи організації, не звільняє їх посадових осіб від матеріальної, дисциплінарної, адміністративної, кримінальної відповідальності.