Этапы аудита нематериальных активов.
Основные нормативные документы.
1) Стандартный набор (Федеральный закон «Об аудиторской деятельности»№307; Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»; Федеральные стандарты, правила аудиторской деятельности; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н; План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н; )
2) НК РФ, ГК РФ.
3) Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007», утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н;
4) Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.95г. № 49
Источники информации.
Карточка учета нематериальных активов; акт (накладная) приемки нематериальных активов; акт на списание нематериальных активов; ведомость учета нематериальных активов по дебету и кредиту счета 04 «Нематериальные активы»; журнал-ордер; договора, счета, выписки банка (при продаже НМА); устав (при поступлении НМА в качестве взноса в УК); Главная книга; баланс; отчет о прибылях и убытках; другие документы, справки, расчеты и т.д.
Этапы аудита нематериальных активов.
- Ознакомительный этап.
Анализируется состав нематериальных активов организации. Для этого аудитор изучает данные первичного учета, а также бухгалтерские регистры и подтверждает обоснованность классификации объекта в качестве нематериального актива. Значительное внимание следует уделить анализу договоров, патентов, свидетельств о регистрации права собственности и других документов, подтверждающих право собственности организации на нематериальные активы. Кроме того, учтенные в качестве нематериальных активы должны соответствовать требованиям ПБУ 14/2007. На этом этапе выясняется, учитываются ли в составе бухгалтерского счета 04 активы, не являющиеся нематериальными.
Объектом НМА является:
1) Объект, если его можно выделить или отделить (идентифицировать) от других активов;
2) Объект, предназначенный для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес.;
3) Объект, если организацией не предполагается его продажа в течение 12 мес.;
4) Объект, фактическая (первоначальная) стоимость которого может быть достоверно определена;
5) Объект, у которого отсутствует материально-вещественная форма;
6) Объект, способный приносить экономическую выгоду организации в будущем.
Объектом НМА не являются:
1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКиТР);
2) не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
3) материальные носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности;
4) финансовые вложения.
Аудитор также подвергает анализу системы внутреннего контроля, при этом обращает внимание на следующее:
1) определен ли круг лиц, ответственных за сохранность нематериальных активов;
2) каким образом организация обеспечивает неразглашение коммерческой тайны;
3) создана ли комиссия по приемке нематериальных активов;
4) проводится ли инвентаризация нематериальных активов. (Проводится 1 раз в год и при жесткой необходимости (влияние внешних факторов)).
Далее аудитор проверяет документальное оформление учета нематериальных активов, в частности использование унифицированных форм учета, правильность оформления первичных документов при их принятии к учету.
Во время проверки оценивается организация синтетического и аналитического учета нематериальных активов, обеспеченность информации по единицам учета, соответствие открытых субсчетов бухгалтерскому счету 04 «Нематериальные активы», Плану счетов бухгалтерского учета, а также рабочему плану счетов, утвержденному учетной политикой организации.
2. Аудит учета поступления (создания) нематериального актива.
Нематериальные активы организация может приобрести за плату по договору купли-продажи, получить безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал, а также создать собственными силами либо с привлечением сторонних организаций. Аудитор проверяет источники поступления нематериальных активов и устанавливает достоверность отражения экономической сущности поступления активов в бухгалтерском учете. Для определения верного отражения операций по поступлению нематериальных активов необходимо провести анализ заключенных договоров, первичных документов, убедиться в правильности формирования первоначальной стоимости актива.
Поэтому аудитору необходимо выяснить, включены ли в стоимость НМА:
1) суммы, уплачиваемые правообладателю (продавцу) в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности;
2) таможенные пошлины и таможенные сборы;
3) невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;
4) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;
5) суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
6) расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ по трудовому договору;
7) отчисления на социальные нужды;
8) иные расходы на использованных непосредственно при создании нематериального актива;
Первоначальная стоимость НМА, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Первоначальная стоимость НМА, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Аудитор должен убедиться, что текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.
Аудитор должен учитывать тот факт, что при невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы (либо если нельзя установить срок использования берется 20 лет).
Аудитор рассматривает своевременность постановки на учет нематериальных активов и правильность методологии произведенных бухгалтерских проводок. Для этого первичные документы сверяют с данными регистров по бухгалтерским счетам 04 «Нематериальные активы» и 08 «Капитальные вложения».
3. Аудит учета начисления амортизации нематериального актива. От правильности начисленной амортизации зависит достоверность отражения остаточной стоимости нематериального актива в отчетности организации. На данном этапе проверки аудитор обращает внимание:
1) на соблюдение учетной политики организации в части начисления амортизации (способы начисления должны соответствовать требованиям бухгалтерского законодательства);
2) правильность установления срока полезного использования и определения нормы амортизации;
3) достоверность расчета сумм амортизационных отчислений.
Амортизация в бухгалтерском учете может начисляться одним из следующих способов:
а) линейным;
б) списания стоимости пропорционально объему продукции;
в) уменьшаемого остатка.
В течение всего срока полезного использования НМА начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.
Если амортизационные отчисления по каким-либо НМА отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений. Доходы и расходы от списания НМА отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и относятся на финансовые результаты организации с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».
4. Аудит выбытия нематериальных активов.
Во время аудита выбытия нематериальных активов в первую очередь рассматриваются способ их выбытия, наличие основания для списания активов, а также его документальное подтверждение. Кроме того, проверяется правильность отражения операций по выбытию нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета и подтверждается достоверность определения финансового результата выбытия активов.
Выбытие нематериального актива имеет место в случае:
1) прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности;
2) передачи исключительного права на результат интеллектуальной деятельности по договору об отчуждении;
3) перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);
4) прекращения использования вследствие морального износа;
5) передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;
6) передачи по договору мены, дарения;
7) внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
8) выявления недостачи активов при их инвентаризации;
9) в иных случаях.
Выбытие нематериальных активов отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В кредит этого счета списывают остаточную стоимость выбывающих активов, расходы, связанные с их выбытием, а также сумму выручки от реализации или другого дохода от выбытия нематериальных активов в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов (62,76) и др., по дебету счета 91 списывают сумму НДС по реализуемым активам. Финансовый результат от выбытия нематериальных активов списывается со счета 91 «Прочие доходы и расходы» на счет 99 «Прибыли и убытки».
При этом если сумма выручки от реализации нематериальных активов ( без НДС) превышает их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разница списывается в дебет счета 91 и кредит счета 99. Если же остаточная стоимость нематериальных активов не возмещается выручкой от их реализации ( без НДС), то разница между ними списывается с кредита счета 91 в дебет счета 99.
При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций договорная стоимость может превышать балансовую стоимость активов. В этом случае сумма превышения отражается по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 91.
5. Аудит налогообложения операций, связанных с нематериальными активами.
Налоговый учет нематериальных активов может отличаться от бухгалтерского. Для выявления налоговых рисков аудитор изучает учетную политику организации для целей налогового учета, получает необходимый объем доказательств соблюдения требований действующего налогового законодательства при осуществлении операций с нематериальными активами. В качестве дополнительной информационной базы аудитор использует налоговые регистры.