ема 2. Социально-экономическая сущность налогообложения.

Понятие налогообложения. Налог и сбор как правовые категории: понятие, основные признаки, сущность. Функции налогов и сборов в системе рыночных отношений в России. Виды налогов и способы их классификации. Правовой механизм налога и его элементы.

 

Понятие налогообложения

В настоящее время вопрос о понятии «налогообложения» пред­ставляется в науке малоизученным и дискуссионным. Кроме того, для определения предмета налогового права принципиальное зна­чение имеет рассмотрение вопросов, связанных с понятием собст­венно налогообложения, так как именно в этой сфере, т. е. в сфере налоговых отношений, закрепленных в ст. 2 Налогового кодек­са РФ (далее — НК РФ), и возникают те специфические обществен­ные отношения, которые можно назвать предметом правового ре­гулирования налогового права.

Необходимо подчеркнуть, что налогообложение является эко­номической категорией. В экономической литературе используют­ся различные подходы к его определению (через содержание таких терминов, как «порядок», «совокупность отношений», «процесс»). Так, в Большом экономическом словаре под налогообложением понимается «законодательно установленный порядок взимания налогов»-^[1]. Ряд ученых определяют налогообложение как «опреде­ленную совокупность экономических (финансовых) и организаци­онно-правовых отношений...»^[2], другие ученые понимают как «про­цесс установления, введения и изменения налогового законода­тельства, элементов налогов и сборов, участников налоговых отношений, налогового администрирования, а также взимания на­логов и сборов в соответствии с выработанной налоговой полити­кой»^[3].

По сложившейся традиции употребления метаязыка в экономи­ческой и юридической науках ученые используют термин «налого­обложение» в составе таких понятий, как «принципы налогообло­жения», «история развития налогообложения», «основные вехи в истории налогообложения в России», «элементы налогообложения», «методы налогообложения», «предмет налогообложения», «объекты налогообложения», «теория налогообложения» «реформа налогообложения», не объясняя, что, собственно, понимается под «налогообложением».

Не закрепляет понятия «налогообложение» и законодатель. Од­нако в НК РФ термин «налогообложение» встречается в различ­ных словосочетаниях, например «общие принципы налогообло­жения» (ст. 1), «элементы налогообложения» (ст. 3, 12, 17), «систе­ма налогообложения», «цели налогообложения» (ст. 20, 38), «особенности налогообложения» (п. 1 ст. 165), «признание все­общности и равенства налогообложения» (ст. 3), «имущество, под­лежащее налогообложению» (ст. 145). Информация о содержании сущности налогообложения остается «между строк».

Налогообложение как сложное многокомпонентное по содержа­нию и структуре явление требует при его рассмотрении комплекс­ного подхода и учета целого ряда формирующих его факторов.

В качестве исходной точки в описании налогообложения как компонента понятия «предмет налогового права» следует обра­титься к его историческим истокам. Корни налогообложения на­ходятся в далеком прошлом, когда люди объединились и стали жить в обществе. На фоне совместного проживания сформирова­лись общественные потребности, удовлетворение которых осуще­ствлялось благодаря общественным платежам. Принципиально важно подчеркнуть, что налоги являлись средством удовлетворе­ния общественных потребностей, истоки которых определялись фактом совместного проживания людей. На этом фоне налоги об­наруживают свойство уникального общественного явления. Поя­вившись однажды в виде «изъятия денежных средств»³, налоги стали решением проблем в социальной сфере, отправной точкой для налоговых отношений. С течением времени и развитием об­щества примитивные отношения между субъектами налоговых отношений совершенствовались, «обрастая» характерными для них атрибутами, что в дальнейшем привело к оформлению целой системы обложения налогами — прообразу современной системы налогообложения.

При определении содержания понятия «налогообложение» следует в первую очередь учитывать то обстоятельство, что с пози­ций государства налоги приносят доход, что, в свою очередь, явля­ется содержанием материальной составляющей в структуре нало­гообложения.

С одной стороны, налогообложение — это прямое изъятие ор­ганами налоговой администрации определенной части внутренне­го национального продукта в пользу государства для формирова­ния централизованных федеральных и региональных финансовых ресурсов (бюджетов). С другой стороны, налогообложение как сложная экономико-философская категория включает и весь ком­плекс мероприятий, проводимых органами налоговой админист­рации для указанного изъятия части внутреннего национального продукта в целях его последующего перераспределения в интере­сах всего общества, и общественные отношения, умонастроения и социальную обстановку в обществе, порождаемые и связанные с налогообложением^[4]. Таким образом, налоги являются не только способом получения дохода, но и самым разнообразным образом влияют на экономическое поведение хозяйствующих субъектов, что позволяет выделить в структуре налогообложения управленче­скую составляющую.

Налогообложение представляет собой основной, наиболее мощный рычаг регулирования российской экономики. Научно разработанные в теории, апробированные на практике, адаптиро­ванные к социально-экономическим условиям страны методы взимания налогов и других обязательных платежей помогут скор­ректировать объем производства и деловой активности хозяйст­вующих субъектов. Оказывая влияние на экономическое поведе­ние налогоплательщика, налогообложение непосредственно свя­зано с общеэкономическими показателями. От отлаженных механизмов внутри системы налогообложения во многом зависит общеэкономический рост страны, что находит отражение в регули­рующей составляющей налогообложения.

Наконец, в целях более подробного рассмотрения содержания налогообложения следует обозначить его правовую природу. По утверждению С. Г. Пепеляева, «налогообложение является фор­мой отчуждения собственности»^[5], «ограничением права собствен­ности, закрепленного в ст. 35 Конституции РФ»^[6]. Президент РФ Д. А. Медведев указал на необходимость «прививать вкус к пра­вовой культуре, законопослушанию, уважение к правам других, включая такое важное, как право собственности»^[7]. С помощью законодательного процесса осуществляется перераспределение создаваемых обществом экономических благ. Налоговые законы являются частью правопорядка и должны рассматриваться в пра­вовом, в частности конституционно-правовом масштабе. Незави­симо от проблемы конституционного единообразия налоговых законов, которые все чаще становятся объектом судебной прак­тики Федерального конституционного суда Германии^[8], налоговое право как субсистема общего правопорядка подчиняется собст­венным правовым принципам. Налогообложение — это законода­тельно установленный порядок взимания налогов, основной и один из самых эффективных инструментов государственной по­литики. Со всей отчетливостью выявляется процессуальная состав­ляющая в системе налогообложения.

Если обратиться к теоретическому осмыслению понятая нало­гообложения, то заслуживают внимания выделяемые в современ­ной теории государства и права два подхода к понятию «налогооб­ложения»: во-первых, как к признаку государства, во-вторых, как к функции. Так, М. Н. Марченко относит налогообложение к ос­новным признакам правового государства, подчеркивая при этом, что оно «оставалось и остается государством», а для содержания государственного аппарата «в каждой стране устанавливаются и взимаются налоги»^[9]. К характерным признакам государства от­носят налоги и другие ученые^[10]. А. Н. Головистикова, Ю. А. Дмит­риев определяют налоги как признак государственной власти'. А. В. Малько выделяет действующую систему налогов как одну из характерных черт государственной власти^[11]. В. Н. Хропанюк прак­тически отождествляет функцию налогообложения с функцией финансового контроля, которая, по его мнению, «выражается в выявлении и учете государством доходов производителей. По за­кону часть этих доходов в виде налогов направляется в государст­венный бюджет для удовлетворения социальных и других общего­сударственных нужд»^[12].

Представляется более убедительной и последовательной пози­ция А. В. Малько, который относит налогообложение к функциям государства. Развивая эту точку зрения, подчеркнем, что налого­обложение можно отнести к факультативным признакам государ­ства, поскольку в современном мире существуют государства и без налогов. Таким образом, налогообложение следует признать не признаком, а в первую очередь функцией государства, так как оно является одним из основных направлений деятельности государ­ства по управлению внутренней жизнью и оказывает непосредст­венное влияние на внешнюю сферу.

Несправедливо было бы оставить без внимания тот факт, что отношения, складывающиеся в процессе взаимодействия государ­ства, общества и каждого конкретного лица в связи и по поводу налогообложения, определяются политикой в сфере налогообло­жения. Налоговая политика государства определяет задачи, меры и средства их реализации в сфере налогообложения для более эф­фективного минимально затратного выполнения им своих функций. В связи с этим выявляется политический «окрас» налогообло­жения^[13].

Государственные мероприятия, объединяемые значением «брать», «взимать», право государственного распределения нало­гового бремени как одна из составляющих системы налогообло­жения прежде всего должны осуществляйся законным порядком. Д. Бирк справедливо отмечает, что под давлением многосторонне­го политического влияния и групповых: интересов эта цель во многом остается не в полной мере достижимой^[14].

При самом общем рассмотрении точек зрения, которые легли в основу исследования понятия «налогообложение», можно устано­вить, что термин этот употребляется и понимается в двух смыс­лах _ узком и широком.

В узком смысле налогообложение заключается в деятельности государства, которая осуществляется в двух направлениях. Нало­гообложение представляет собой процесс установления и введе­ния государством (или муниципальным образованием) для опре­деленной группы субъектов обязанности по уплате налогов и сбо­ров. То есть это непосредственно само «обложение» налогом, «обязывание» к уплате определенных налоговых платежей. Госу­дарство определяет и законодательно закрепляет, когда, какие субъекты и в каком порядке будут обязаны уплатить ему опреде­ленные суммы, или, иначе, возлагает бремя уплаты налогов. Важ­но отметить, что, хотя установление налогов и сборов осуществ­ляется федеральными органами власти, органами государствен­ной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изло­женной в постановлении от 21 марта 1997 г. № 5-П по делу о проверке конституционности положений абз. 2 п. 2 ст. 18 и ст. 20 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», «применительно к субъектам Россий­ской Федерации и органам местного самоуправления понятие «установление налогов и сборов» имеет иной юридический смысл». Такое право имеет производный характер, поскольку эти субъ­екты всегда связаны общими принципами налогообложения и сборообложения, содержащимися в федеральном законе, а «регулирование федеральными законами региональных налогов носит рамочный характер и предполагает, что наполнение соот­ветствующих правовых институтов конкретным юридическим со­держанием осуществляется законодателем субъекта Российской Федерации».

Введение налога означает конкретизацию общих правовых по­ложений, в том числе детальное определение субъектов и объек­тов налогообложения, порядка и сроков уплаты налогов, правил предоставления льгот, способов исчисления конкретных ставок и т. д. При этом такое регулирование не должно ухудшать положе­ние налогоплательщиков по сравнению с тем, как оно определя­ется федеральным законом, что может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необхо­димости исполнять иные, ранее не предусмотренные законода­тельством обязанности^[15].

Налогообложение в широком смысле — это деятельность государ­ства прежде всего по взиманию налогов, а также по осуществле­нию налогового контроля, привлечению к ответственности за со­вершение налогового правонарушения.

Нетрудно заметить, что в большинстве случаев законодатель употребляет рассматриваемый термин именно в этом, втором смысле — взимание налогов, например «в целях налогообложе­ния» — в смысле «для взимания налога»; «имущество, подлежащее налогообложению» — имеется в виду «имущество, обладание ко­торым порождает обязанность уплатить налог и, соответственно, право государства к его взиманию»; «особенности налогообложе­ния» следует читать как «особенности взимания налога».

При этом термин «налогообложение» используется в тексте НК РФ и в первом значении. Например, в п. 1 ст. 17 этого Кодекса говорится об элементах налогообложения, точнее, об обязатель­ности их закрепления в нормативном акте, устанавливающем тот или иной налог. То есть для того чтобы «обложение налогом» со­стоялось, необходимо наличие в законе всех указанных условий. О таком понимании налогообложения свидетельствует и сам НК РФ, в ст. 3 закрепляя, что именно «при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения». Но в части второй НК РФ все перечисленные в п. 1 ст. 17 элементы уже понимаются только во втором значении, т. е. в целях взимания на­логов. Другой термин, используемый НК РФ, — «признание все­общности и равенства налогообложения» — характеризует «воз­можно... перспективы развития законодательства о налогах и сбо­рах»^[16] и представляет собой ту «цель, к которой должен стремиться законодатель»^[17].

Следует также отметить, что термин «налогообложение» ис­пользуется в решениях Конституционного Суда РФ. Так, в поста­новлениях Конституционного Суда толкуется ст. 57 Конститу­ции РФ, закрепляющая обязанность платить законно установлен­ные налоги. Отмечается, что «в силу данного конституционного предписания вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевремен­ность уплаты налогов и сборов и одновременно — правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномочен­ных органов и должностных лиц»^[18].

В другом постановлении Конституционного Суда РФ подчер­кивается, что «нормативно-правовое регулирование в сфере нало­гов и сборов осуществляется законодателем, который, как следует из статей 71 (пункты «ж», «з»), 72 (пункт «и» части 1) и 75 (часть 3) Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее стать­ей 114 (подпункт «б» части 1), вправе проводить налоговую поли­тику, ориентированную на определенные цели, включая создание условий для реализации права на жилище (статья 40, часть 2 Кон­ституции Российской Федерации) и государственную поддержку семьи, материнства, отцовства и детства (статья 7, часть 2 Кон­ституции Российской Федерации). Осуществляя в рамках предо­ставленной ему дискреции нормативно-правовое регулирование отношений по установлению, введению и взиманию налогов и определяя применительно к конкретному налогу соответствую­щие принципы налогообложения, законодатель должен прежде всего учитывать закрепленные Конституцией Российской Феде­рации и составляющие основы конституционного строя Российской Федерации принципы правового и социального государства (статья 1, часть 1; статья 7), а также принципы равенства перед за­коном и судом (статья 19, часть 1) и пропорциональности (ста­тья 55), которыми ограничиваются пределы его усмотрения в этой сфере»^[19].

Представляется, что установление, введение в действие налога, с одной стороны, и взимание налога и сопутствующие ему явле­ния (налоговый контроль и налоговая ответственность) — с дру­гой, следует рассматривать как два этапа единого процесса. При­чем целью первого, где активность проявляет государство, являет­ся осуществление второго, а целью второго, где предполагается активность со стороны налогоплательщиков (а также иных участ­ников налоговых правоотношений), служит поступление денеж­ных средств в соответствующий бюджет либо во внебюджетные фонды. Объединены эти стадии единой общей задачей — финан­совое обеспечение деятельности государства (муниципального об­разования).

Таким образом, с этих позиций налогообложение — процесс осуществления принадлежащего публичному образованию исклю­чительного права на изъятие части доходов организаций и физи­ческих лиц, обеспеченного возможностью применения государст­венного принуждения, состоящий из двух стадий — установления и введения в действие налогов и сборов в целях их дальнейшего взимания и непосредственно самого взимания.

В широком же смысле налогообложение — вся определенная со­вокупность урегулированных нормами налогового права общест­венных отношений, возникающих по поводу установления нало­гов и сборов, введения их в действие, взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля, привлечения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также обжалования актов налоговых органов и действий (бездей­ствия) их должностных лиц.

В НК РФ в одном случае говорится, например, о принципах налогообложения и сборов в Российской Федерации (п. 2 ст. 1), а в другом — о том, что «законодательство о налогах и сборах осно­вывается на признании всеобщности и равенства налогообложе­ния» (п. 1 ст. 3). Но если в науке дуализм трактовок допустим, то нормативный акт должен быть четким и не допускать подобного варьирования.

Таким образом, анализ теоретико- правовых разработок в об­ласти налогообложения свидетельствует, что в основном данную проблему изучают с экономических позиций. Юридический ас­пект данного явления остается недостаточно изученным. В. А. Па­рыгина и А. А. Тедеев справедливо отмечают, что объем данного активно используемого понятия законодательно не определен и может быть лишь косвенно очерчен исходя из юридического ана­лиза содержания тех правовых отношений, которые составляют предметную область российского налогового права^[20]. В связи с этим необходимо активизировать исследования понятия налого­обложения правовой наукой, выработать единый научно обосно­ванный подход и закрепить в ст. 11 НК РФ определение понятия налогообложения как процесса установления и исполнения обя­занности по уплате налогов и сборов.

Учитывая эволюционный характер налогообложения, можно прогнозировать оформление среди уже имеющихся составляющих системы налогообложения контролирующей составляющей со сто­роны субъектов налогообложения, сориентированной на эффек­тивность всей системы на основе отношения «налогоплательщик-налог—налогоплательщик». В этом смысле в налогообложении действует закон обратной связи. Возвращаясь в виде общественно-социальных благ, налог обретает правовую реабилитацию как ответ на ограничение права собственности субъекта.

В свете идеи правового государства налогообложение должно рассматриваться как «зеркало», отражавшее уровень становления его составляющих. Налогообложение проявляет признаки само­развивающейся системы не только как необходимого условия, но и как фундамента построения правового государства, целью кото­рого является создание оптимальных условий жизни для его граж­дан.

Последние десятилетия свидетельствуют о существовании в Российской Федерации тесной взаимосвязи государства, эконо­мики и права, непосредственным элементом которой является на­логообложение, нуждающееся в настоящее время в более четком правовом регулировании. Президент РФ Д. А. Медведев отметил, что «каждое новое изобретение, улучшающее качество жизни, да«т дополнительную степень свободы для человека. Делает условия его существования более комфортными, а социальные отношения более справедливыми. Чем «умнее», интеллектуальнее, эффектив­нее будет наша экономика, тем выше будет уровень благосостоя­ния наших граждан»^[21].

Что касается основного вывода относительно понятия налого­обложения, то вышеизложенное свидетельствует об объективных сложностях выявления совокупного объема понятия «налогообло­жение», представляющего собой комплексную историко-политическую, экономико-правовую категорию.

В связи с этим вполне логичным и обоснованным представля­ется подход ученых, юристов и экономистов, что начинать рас­сматривать вопросы современного налогообложения в учебных пособиях необходимо с анализа исторического аспекта налогооб­ложения в России, так как налогообложение — это в первую оче­редь историческая категория.

Налогообложение является ключевым объектом исследования и экономистов, и юристов, что объясняется комплексным харак­тером таких экономико-правовых категорий, как «налог» и «нало­гообложение». Анализ определений налогообложения, произве­денных в рамках экономических и юридических исследований, позволяет сделать вывод о стирании граней, так как экономисты не отрицают правовой составляющей, а юристы указывают на экономические закономерности. Характеризуя категорию «налог» как «симбиоз экономики и права», ученые справедливо подчерки­вают, что «ни одна область знаний не в состоянии получить здесь безоговорочного приоритета»^[22]. Поэтому представляется целесооб­разным преодолеть теоретические противоречия, повысить эф­фективность исследований и улучшить качество вузовского пре­подавания дисциплин, связанных с вопросами налогообложения, уделяя внимание историческому, экономическому и правовому аспектам. В настоящее время в условиях глобального финансово-экономического кризиса наибольшую востребованность получат студенты экономических и юридических факультетов вузов, обла­дающие знанием исторического опыта отечественного налогооб­ложения, современного законодательства о налогах и сборах, а также закономерностей экономической науки.