алог и сбор как правовые категории: понятие, основные признаки, сущность.

Налоги — одно из древнейших изобретений человечества. Они появились вместе с государством и использовались им как основ­ной источник средств для содержания органов государственной власти и материального обеспечения последними своих функций. С тех пор в мире многое изменилось, новые черты приобрели за­дачи и функции государства. Однако главное назначение налогов как источника средств, обеспечивающих функционирование госу­дарства, сохранилось, хотя их роль стала многозначной.

Ни одно государство не может нормально существовать без взимания налогов; с другой стороны, налоги — это один из при­знаков государства. Тесная взаимосвязь и взаимообусловленность обязательных платежей и государства придают налогу комплекс­ное содержание. В основе налогов лежат экономические и юриди­ческие понятия, соотношение которых зависит от политических процессов, происходящих в государстве.

«Налог» как правовая категория имеет определение, содержание и сущность, нормативное закрепление которых служит необходи­мым условием для осуществления государством и муниципальны­ми образованиями своей финансовой деятельности.

Налог является основной системообразующей категорией на­логового права. Именно от сущности налога, от внутреннего его содержания зависят определение предмета налогового права, кон­струирование его Общей и Особенной частей, деление на инсти­туты.

Не менее важную роль выполняет категория «налог» и для уяс­нения места налогового права в системе финансового права Рос­сийской Федерации.

Особую значимость юридическая характеристика налога имеет для урегулирования конфликта между частной и публичной фор­мами собственности.

Точная формулировка налога способствует определению круга прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений, пра­вильному практическому применению всего налогового законода­тельства.

В новейшем российском налоговом законодательстве налог всегда имел определение, однако содержание, научная обоснован­ность и практическая применимость его были различными. Закон об основах налоговой системы не отграничивал налог от иных платежей доходной части бюджета, устанавливая, что «под нало­гом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязатель­ный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджет­ный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на усло­виях, определяемых законодательными актами» (ст. 2). Данное определение больше вносило путаницу, чем показывало реальную сущность налога. Более того, нормативная дефиниция содержала только один из признаков налога — обязательность, что затрудня­ло нормальное функционирование правоприменительной дея­тельности.

Следует отметить, что после принятия Закона об основах нало­говой системы деятельность органов государства и местного само­управления по применению налогового законодательства характе­ризовалась бессистемностью. Практика разрешения налоговых споров арбитражными судами и налоговыми инспекциями долгое время не систематизировалась, поскольку была противоречивой, а в сфере административного порядка рассмотрения дел зачастую шла вразрез с нормами федерального законодательства.

В такой ситуации нельзя не отметить важную роль Конститу­ционного Суда РФ, который первый среди правоприменительных органов предпринял попытку выработать понятие категории «на­лог».

В постановлении от 18 февраля 1997 г. № 3-П по делу о провер­ке конституционности постановления Правительства РФ от 28 февраля 1995 г. о введении платы за выдачу лицензий на произ­водство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной про­дукции Конституционный Суд РФ, исследовав порядок установ­ления налогов, отметил, что «федеральные налоги и сборы следует считать законно установленными, если установлены федеральным законодательным органом, в надлежащей форме, то есть феде­ральным законом, в предусмотренном законом порядке и введены в действие в соответствии с действующим законодательством». Ре­шение по данному делу не содержало развернутой характеристики налогов, однако факт попытки ответа на вопрос о соответствии какого-либо платежа Конституции РФ (в частности, п. «з» ст. 71) оказался существенным вкладом в дальнейшее развитие дефини­ции налога.

Впоследствии Конституционным Судом РФ были установлены и исследованы основные характеристики налоговых платежей. Так, в постановлении от 1 апреля 1997 г. № 6-П по делу о соответ­ствии Конституции РФ п. 8 и 9 постановления Правительства РФ от 1 апреля 1997 г. № 479 об отмене вывозных таможенных по­шлин, изменении ставок акциза на нефть и дополнительных ме­рах по обеспечению поступления доходов в федеральный бюджет Конституционный Суд РФ осуществил анализ следующих основ­ных элементов налогового платежа: плательщики, объект обложе­ния, ставка и порядок ее дифференциации, включение в доход бюджета.

Большое значение для выявления юридической сущности на­логов имеет постановление от 11 ноября 1997 г. № 16-П (далее — постановление КС РФ № 16-П). В нем Конституционный Суд РФ указал, что, как правило, налоговые платежи при внесении их в бюджет не имеют целевого назначения. Суд отметил, что сущно­стью налогового платежа является основанная на законе денеж­ная форма отчуждения собственности в целях обеспечения расхо­дов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездно­сти.

Относительно выработки понятия налога как правовой катего­рии правоприменительная практика Конституционного Суда РФ имела большое значение для зашиты прав налогоплательщиков не только в порядке конституционного судопроизводства, но и в других государственных органах. Эволюция подходов Конститу­ционного Суда РФ к определению налога отражает выравнивание баланса частных и публичных имущественных отношений, ра­циональное перемещение «центра тяжести» от приоритета госу­дарственной собственности в сторону компромисса между инди­видуальными возможностями и общими потребностями.

В настоящее время налог имеет законодательно установленное содержание, основанное на имеющихся достижениях правовой науки и практики и в значительной степени учитывающее взаимо­действие частных и публичных имущественных интересов.

Согласно ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организа­ций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оператив­ного управления денежных средств в целях финансового обеспе­чения деятельности государства и (или) муниципальных образо­ваний.

Из данного определения выводятся следующие основные при­знаки налога.

1. Обязательность. Бесспорным отличительным признаком на­логов выступает их обязательный характер, означающий юридиче­скую обязанность перед государством. Налог устанавливается го­сударством в одностороннем порядке, без заключения договора с налогоплательщиком, и взыскивается в случае уклонения от его уплаты в принудительном порядке. Уплата налогов является важ­нейшей обязанностью каждого гражданина. Статья 57 Конститу­ции РФ установила обязанность каждого платить законно уста­новленные налоги и сборы. Следовательно, налогоплательщик не имеет права отказаться от выполнения налоговой обязанности. Обязательность уплаты служит одним из главных критериев, отли­чающих налоги от иных видов доходов бюджетов, установленных ст. 41 Бюджетного кодекса РФ (далее — БК РФ).

Наиболее сложным и противоречивым элементом признака обязательности является форма уплаты налога. Налоговый ко­декс РФ не дает однозначного ответа на вопрос, в какой же форме выступает налог — добровольного платежа или принудительного взыскания. Критерий обязательности не означает государственно­го принуждения к уплате налога.

Так, в постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декаб­ря 1996 г. № 20-П подчеркивается, что взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его иму­щества — оно представляет собой законное изъятие части имуще­ства, вытекающее из конституционной публично-правовой обя­занности.

Принудительное взыскание каких-либо платежей характерно для административных отношений, а для имущественных (к числу которых относятся и налоговые) более приемлема уплата, т. е. первоначальное предложение со стороны публичного субъек­та частному о добровольном исполнении обязанности. В налого­вом праве взыскание применяется относительно недоимок и пе­ней в качестве меры ответственности за совершенное налоговое правонарушение.

Вместе с тем в приведенном определении налога присутствует концептуальное противоречие^[23]. Этимология термина «платеж» подразумевает активные волевые действия частного субъекта — плательщика, а «взимание» означает активные сознательные дей­ствия публичного субъекта по отношению к частному. Следова­тельно, определять налог, используя одновременно термин «пла­теж» и критерий «взимаемый», не имеет смысла, поскольку нельзя осуществить платеж и взимание одних и тех же денежных средств. Если частный субъект — налогоплательщик произвел платеж, то публичный субъект — государство не имеет права взыскивать этот же налог, и наоборот, принудительное взыскание недоимки осво­бождает налогоплательщика от исполнения налоговой обязанно­сти.

Таким образом, характерным элементом признака обязатель­ности выступает добровольная уплата налога. Дальнейший анализ норм НК РФ свидетельствует о подходе законодателя к понима­нию налога в качестве добровольного активного действия налого­плательщика и, как следствие, к изначальной добросовестности и невиновности частного субъекта.

2. Безвозвратность и индивидуальная безвозмездность. Законно уплаченные налоговые платежи не возвращаются обратно к нало­гоплательщику в виде тех же денежных сумм.

Согласно действующему законодательству налоги передаются государству в собственность и юридически государство ничем не обязано конкретному гражданину за уплату налогов и не преду­сматривает никаких личных компенсаций налогоплательщику за перечисленные обязательные платежи. Поэтому выполнение на­логоплательщиком обязанности по уплате налогов не порождает у государства встречной обязанности по предоставлению конкретно определенному лицу каких-либо материальных благ или соверше­нию в его пользу действий.

Налогоплательщик не имеет прямой личной заинтересованно­сти в уплате налогов, поскольку, добросовестно уплатив налог, он не получает от государства дополнительных субъективных прав.

Признак безвозвратности свидетельствует об отсутствии экви­валентного характера в имущественных отношениях, регулируе­мых налоговым правом.

Налогоплательщик получает от государства публичную пользу, общее благо, отвечающее его частным интересам. Любой налого­плательщик является частью социума, оформленного в качестве государства. Государство, действуя в интересах всего общества, реализует различные внутренние и внешние функции: социаль­ную, экономическую, политическую, правоохранительную, воен­ную и т. д. Конечный результат деятельности государства распро­страняется на всех членов общества независимо от тех сумм нало­гов, которые каждый из них уплачивает.

Следовательно, уплата налога дает налогоплательщику право на равный доступ к общественным благам, поскольку государство реализует публичные функции одинаково относительно всех граждан.

Во многих экономически развитых странах преобладает взгляд на налог как на социальный кредит, выдаваемый налогоплатель­щиком государству в форме предварительной оплаты обществен­ных услуг, оказание которых должен обеспечить публичный субъ­ект.

В условиях правового государства публичная власть вправе рас­считывать на перераспределение в ее пользу части общественного продукта посредством налогообложения лишь в той мере, в какой эта власть в лице государства содействовала созданию (приросту) общественного продукта.

Концепция правового государства исходит не из естественного права государства взимать налоги, а из обусловленности налогооб­ложения потребностями общества в финансировании публичных расходов.

При таком подходе финансовые отношения становятся воз­мездными, а обе стороны — частный и публичный субъекты — несут друг перед другом имущественную (правовосстановительную) ответственность за ненадлежащее выполнение своих обязан­ностей. Но возмездный характер налога может проявиться только в процессе распределения публичных денежных средств, т. е. в рамках бюджетных отношений. Налоговое право регулирует отно­шения по взиманию обязательных платежей, поэтому в рамках налоговых отношений всегда будет преобладать одностороннее имущественное обязательство частного субъекта перед публич­ным.

Следовательно, рассмотрение налога только в рамках налого­вого права не обеспечивает его полной юридической характери­стики. Целостное представление о сущности налога возможно только при рассмотрении его в аспекте категории финансового права, что дает возможность проследить процесс распределения налоговых поступлений и наиболее полно и точно охарактеризо­вать признак безвозмездности.

Исследование налога не только на стадии образования государ­ственных (муниципальных) денежных фондов, но и на стадии рас­пределения позволяет сделать следующие выводы:

а) налог обладает признаком индивидуальной безвозмездности,
но имеет общественно значимый (полезный, возмездный) характер;

б) общественная возмездность наделяет налог качествами социального кредита, выдаваемого государству (муниципальному образованию) для финансового обеспечения его деятельности.

Безвозвратность как юридический признак налога следует от­личать от возврата из бюджета излишне взысканных или уплачен­ных налогов, зачета или установления льгот.

Налог характеризуется индивидуальностью, что означает воз­никновение налогового обязательства у конкретно определенного физического лица или организации. Действующее налоговое зако­нодательство не допускает возможности перевода долга по налого­вым платежам, уплату налогов третьими лицами и т. д. Налогопла­тельщик обязан только сам лично уплатить причитающиеся с него налоги, и, как следствие, только он лично может быть привлечен к налоговой ответственности.

Таким образом, для налогоплательщика уплата налога является индивидуальной юридической обязанностью, а для государства взимание налогов порождает не правовые, а политико-социаль­ные обязательства в целом перед обществом.

3. Денежный характер. Налог взимается посредством отчужде­ния денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, праве полного хозяйственного ведения или праве оперативного управления. В современных условиях все на­логовые платежи уплачиваются только в денежной форме. Отчуж­дение в пользу государства каких-либо товаров, выполнение работ или оказание услуг в счет погашения налоговой обязанности не допускается.

Налог уплачивается из денежных средств, принадлежащих на­логоплательщику. Следовательно, уплата налога или обращение взыскания по налоговым недоимкам из денег, принадлежащих третьим лицам, не будет законным способом исполнения налого­вой обязанности. Вместе с тем из принадлежащих налогоплатель­щику денежных средств может быть осуществлено принудитель­ное взыскание налоговой недоимки независимо от того, где нахо­дятся эти средства — на банковском счете собственника или перечислены им в порядке предоплаты, переданы по кредитному договору и т. д.

Уплата налога производится в наличной или безналичной фор­ме в валюте Российской Федерации. В исключительных случаях иностранными организациями, физическими лицами, не являю­щимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а так­же в иных случаях, предусмотренных НК РФ, обязанность по уп­лате налога может исполняться в иностранной валюте.

4. Публичное предназначение. С древнейших времен налоги взи­маются для финансового обеспечения деятельности государства и его органов. Взимание налогов — один из важнейших признаков государства и одновременно необходимое условие его существо­вания. В условиях капиталистического способа производства и рыночных отношений ни одно мероприятие в государстве невоз­можно реализовать без материальной поддержки. Современные государства для пополнения своей казны используют и другие ви­ды поступлений и платежей. Но на первое место среди них по своему значению и объему выступают налоги. В России налого­вые платежи составляют более 80% доходной части федерального бюджета.

На публичное предназначение налоговых платежей неодно­кратно обращал внимание Конституционный Суд РФ. Так, в по­становлении КС РФ № 16-П отмечено, что налоговые платежи предназначены для обеспечения расходов публичной власти. В постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П подчеркнуто, что в обязанности уплачивать налоги «воплощен публичный интерес всех членов общества». В постановлении Конституционного Су­да РФ от 24 февраля 1998 г. № 7-П по делу о проверке конституци­онности отдельных положений ст. 1 и 5 Федерального закона от 5 февраля 1997 г. «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населе­ния Российской Федерации и в фонды обязательного медицин­ского страхования на 1997 год» в связи с жалобами ряда граждан и запросами судов указано, что «уплатой страховых взносов обеспе­чиваются не только частные интересы застрахованных, но и пуб­личные интересы».

Особенностью налога следует считать его движение только в одном направлении — от налогоплательщика в бюджет государст­ва (конечно, за исключением частных случаев его переплаты или решения суда о возврате незаконно взысканных налогов). После отчуждения налогоплательщиком причитающихся обязательных платежей они переходят в собственность государства и поступают в бюджеты соответствующего территориального уровня или вне­бюджетные фонды. Поскольку бюджеты являются общими фон­дами денежных средств, то зачисленные в них налоги утрачивают персонально-целевую идентификацию и приобретают обезли­ченно безвозмездный характер. Посредством распределения бюд­жетных или внебюджетных средств государство осуществляет фи­нансирование своих функций, в том числе общественно значимых мероприятий. Таким образом, государство становится своеобраз­ным каналом перераспределения денежных средств между всеми членами общества независимо от суммы индивидуально уплачи­ваемых налогов.

Публичный характер налогов обусловливает общественную опасность налоговых правонарушений, выражающуюся в первую очередь в нарушении финансовых интересов государства.

Налогом может признаваться только тот платеж, который пол­ностью соответствует юридическим признакам, перечисленным в НК РФ. Взнос, не отвечающий хотя бы одной из законодательно установленных характеристик, налогом не является и, следова­тельно, налоговым правом не регулируется.

Анализ определения налога, закрепленного НК РФ, свидетель­ствует о наличии всех необходимых юридических признаков, сов­падающих с понятиями «налоги» и «сборы», установленными ст. 57 и п. «з» ст. 75 Конституции РФ.

Юридическое восприятие налога с позиций перехода права собственности предопределяет главную цель (задачу, предназна­чение) налогового права — достижение и правовое регулирование баланса частных и публичных имущественных отношений.

Наличие нормативного определения налога и установление его правовых признаков необходимо всем участникам налоговых пра­воотношений. Используя положения ст. 8 НК РФ, частные субъ­екты — налогоплательщики имеют возможность определить юри­дическую природу обязательных платежей и тем самым контроли­ровать и в случае необходимости ограничивать посягательство государства на их денежные средства. Государство получает право на законно установленных условиях получать в доход казны при­читающиеся налоги, а в необходимых случаях — взыскивать их принудительно. Таким образом, регулируя отношения относи­тельно юридической категории «налог», имеющей одинаковое со­держание для всех субъектов, налоговое право устанавливает и поддерживает компромисс частных и публичных интересов.

 

Соотношение налогов и иных обязательных платежей

Налоги необходимо отличать от сборов, пошлин или взносов. Ранее действовавшее налоговое законодательство не проводило четкого разграничения названных понятий. Это обстоятельство затушевывало юридическую природу того или иного платежа, за­трудняло его анализ и вызывало трудности в правоприменитель­ной практике.

Правовые режимы установления и взимания сборов, пошлин или иных обязательных взносов всегда были и остаются объекта­ми научного изучения.

Юридическое содержание налогов и сборов не является тожде­ственным. Одно из существенных различий между ними заключа­ется в признаке возмездности. Налоги взимаются без предостав­ления налогоплательщику какого-либо встречного личного удов­летворения, т. е. имеют безвозмездный характер и не обусловлены обязанностью публичного субъекта оказать плательщику услугу или какое-либо преимущество. В отличие от налогов сборы взи­маются в обязательном порядке за оказание частному субъекту оп­ределенных услуг.

Несмотря на имеющиеся доктринальные разработки дефини­ций «сбор» и «пошлина», Конституция РФ оперирует только по­нятием «сбор». Так, в ее ст. 72 указывается на «установление об­щих принципов налогообложения и сборов». Очевидно, не желая допускать терминологических расхождений с текстом Конститу­ции, законодатель дал определение государственной пошлины че­рез категорию «сбор» (ст. ЗЗЗ¹⁶ НК РФ).

В настоящее время ст. 8 НК РФ определяет и разграничивает понятия «налог» и «сбор», что является воспроизведением тех признаков этих категорий, которые сформировались в процессе правоприменительной деятельности, определены и разъяснены в постановлениях Конституционного Суда РФ.

Сбор — это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий со­вершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномо­ченными органами и должностными лицами юридически значи­мых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Законодательно установленное определение сбора показывает, что в его содержании произошло объединение юридических при­знаков взносов за оказание государством возмездных услуг или совершение определенных действий, т. е. используемое НК РФ понятие сбора включило в себя и понятие пошлины. Однако отне­сение пошлины к разновидности сбора не означает ее исключения из системы налогово-правовых категорий.

К сожалению, законодательное закрепление дефиниции «сбор» не дало ответа на многие вопросы относительно отграничения на­логов от иных обязательных платежей. Отсутствие четких крите­риев принадлежности какого-либо взноса к налогам или сборам приводит к тому, что до сих пор в российской налоговой системе присутствуют платежи, наименование которых не соответствует их правовой природе.

На данное обстоятельство справедливо обращено внимание Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ. В частности, в поста­новлении от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах при­менения части первой Налогового кодекса Российской Федера­ции» Пленум указал, что при решении вопроса о правомерности применения налоговым органом ст. 122 НК РФ в случае неуплаты, неполной уплаты сбора судам необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного как «сбор». Высший Арбитражный Суд РФ обоснованно предостере­гает суды от слепого доверия ко всем названиям налогов и сборов, перечисленных в налоговом законодательстве. Например, требуют тщательного правового анализа акцизы, таможенные пошлины, ряд экологических налогов. Главная причина смешения формы и содержания налоговых платежей — в несоответствии системы на­логов и сборов, установленных ранее Законом об основах налого­вой системы и рядом основных категорий НК РФ, прежде всего дефинициям налога и сбора, закрепленным в ст. 8.

Основным условием, сопровождающим уплату сбора, и одно­временно признаком, отличающим сбор от налога, является со­вершение в отношении плательщика (как правило, частного субъ­екта) со стороны государства юридически значимых действий. Под юридически значимыми действиями следует понимать разно­видность юридических фактов, т. е. закрепленные в гипотезах правовых норм конкретные жизненные обстоятельства, наступле­ние которых влечет юридические последствия в виде возникнове­ния, изменения или прекращения правоотношений. В соответст­вии со ст. 8 НК РФ к юридически значимым действиям также от­носят предоставление определенных прав и выдачу разрешений (лицензий).

Анализ законодательства о налогах и сборах позволяет сделать вывод: предоставление определенных прав означает наделение плательщика каким-либо естественным правом, имеющим в силу закона ограниченный режим обращения. Согласно ч. 3 ст. 55 Кон­ституции РФ допускается ограничение прав и свобод человека и гражданина федеральным законом в той мере, в какой это необхо­димо в целях защиты основ конституционного строя, нравствен­ности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспече­ния обороны страны и безопасности государства.

Положения названной конституционной нормы применимы и в сфере формирования государственных доходов. Государство может использовать определенные ограничения прав и свобод для попол­нения финансовых ресурсов. Привлечение денежных средств в ре­зультате предоставления определенных прав и выдачи разрешений (лицензий) осуществляется в результате:

1) установления государственной монополии на производство определенных видов товаров, выполнение работ, оказание услуг и, следовательно, исключения свободного доступа иных субъектов в эти сферы деятельности;

2) предоставления на возмездной основе отдельным частным субъектам права заниматься деятельностью, отнесенной к моно­полии государства.

Следовательно, уплата сбора или пошлины всегда сопровожда­ется определенной целью частного субъекта получить возмездную услугу от государства. Данный признак характеризует сборы и по­шлины как индивидуальные платежи. Сбор взимается, как прави­ло, за обладание специальным правом (например, сбор за право торговли). Пошлина взимается в качестве материальной компен­сации государству за пользование государственным имуществом или выполнение юридически значимых действий в пользу частно­го субъекта (например, принятие дела к судебному рассмотрению, регистрация актов гражданского состояния, совершение нотари­альных действий).

Однако, несмотря на признак возмездности, сборы не отно­сятся к платежам по обязательствам, вытекающим из договора. Компенсация государству части денежных затрат не придает сбо­рам характера цены публичной услуги. Плательщик сбора в боль­шинстве случаев не в состоянии полностью оплатить публичные расходы на совершение юридически значимых действий, а опре­деленная категория юридически значимых действий, совершае­мых в пользу или по инициативе плательщика, вообще не может иметь стоимости, например правосудие или нотариальные дейст­вия.

Сборы от налогов отличаются по способам нормативного пра­вового установления. Налоги могут быть установлены только за­конодательством о налогах и сборах. Установление сборов допус­кается актами иных отраслей права. Так, ст. 11' Закона РФ от 1 ап­реля 1993 г. № 4730-1 «О Государственной границе Российской Федерации» устанавливала сбор за пограничное оформление, пра­вомерность которого была подтверждена Конституционным Су­дом РФ (см. постановление КС РФ № 16-П). В настоящее время названный сбор отменен в виду замены его государственной по­шлиной, но не в силу неправомерности его установления.

Следовательно, налог и сбор имеют как общие, так и отличи­тельные признаки. К общим признакам налога и сбора относятся:

1) обязательность уплаты налогов и сборов в соответствующие бюджеты или внебюджетные фонды;

2) адресное поступление в бюджеты или фонды, за которыми они закреплены;

3) изъятие на основе законодательно закрепленной формы и порядка поступления;

4) возможность принудительного способа изъятия;

5) осуществление контроля единой системой налоговых органов.

В то же время, несмотря на некоторые одинаковые признаки, налог и сбор четко отграничиваются друг от друга по следующим юридическим характеристикам.

1. По значению. Налоговые платежи в современных условиях являются основным источником образования бюджетных дохо­дов. Остальные виды обязательных платежей имеют меньшее зна­чение.

2. По цели. Цель налогов — удовлетворение публичных потреб­ностей государства или муниципальных образований; цель сбо­ров — удовлетворение только определенных потребностей или за­трат государственных (муниципальных) учреждений.

3. По обстоятельствам. Налоги представляют собой безуслов­ные платежи; сборы уплачиваются в обмен на услугу, предостав­ляемую плательщику государственным (муниципальным) учреж­дением, которое реализует государственно-властные полномочия.

4. По характеру обязанности. Уплата налога является четко ус­тановленной Конституцией РФ обязанностью плательщика; сбор характеризуется определенной добровольностью и часто не имеет государственного императива.

5. По периодичности. Сбор обычно имеет разовый характер, и его уплата происходит без определенной системы; налогам свой­ственна определенная периодичность.

Таким образом, в отличие от налогов сборы имеют индивиду­альный характер и им всегда присущи строго определенная цель и специальные интересы.

 

Функции налогов

Роль налогов проявляется в их функциях. Функции налогов, определяющие их сущность, являются производными от функций финансов и выполняют те же задачи, но в сравнительно более уз­ких рамках. Функции налогов непосредственно связаны с дейст­вием налогового права, с практической реализацией его регуля­тивных свойств, а также его местом и ролью в правовой системе государства. В функциях налогов раскрывается их экономическая сущность, социальное назначение и историческая роль в развитии каждого государства.

Конституция РФ закрепляет принцип законности установле­ния налогов (ст. 57). Развивается это положение в НК РФ, соглас­но которому каждый налог имеет нормативно закрепленный пере­чень элементов (ст. 17). Тем самым налог становится правовой ка­тегорией и приобретает свойства правовых регуляторов. Но не следует забывать, что в основе налога как правовой категории, юридического факта, на основании которого возникают правовые отношения, лежат общественные экономические отношения. Функции налогов комплексно отражают различные формы фи­нансово-правового воздействия на общественные отношения. По­этому любая функция налогов является экономико-правовой ка­тегорией, т. е. опосредуется экономическими и правовыми меха­низмами.

В функциях налогов проявляются специфические свойства на­логового права, присущие ему как подотрасли финансового права. Функции налогов разнообразны, но каждая характеризует направ­ление необходимого воздействия налогового права, и именно та­кого, без которого общество на данном этапе исторического раз­вития обойтись не может: аккумулирование денежных средств в публичную собственность, контроль за финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщиков, регулирование экономиче­ских процессов и др.

Функции налогов не просто отражают воздействие правовых механизмов на финансовую сферу, но и активно влияют на упоря­дочение налоговых отношений, регулируют их, приобретая тем са­мым динамизм. Вместе с тем необходимыми признаками функций налогов выступают стабильность, непрерывность и длительность их действия. В этом смысле функции налогов являются постоян­ными, что не исключает изменения правового механизма и форм их реализации в зависимости от потребностей государства.

Функции налогов выражают наиболее существенные черты правовых механизмов налогообложения и направлены на дости­жение конкретных задач, стоящих перед налоговым правом на данном этапе его развития. В современных условиях Российской Федерации налоговое право призвано обеспечить пополнение го­сударственной казны, осуществляя при этом регулирование эко­номического развития государства. .

Исторически первой, наиболее последовательно реализуемой и сегодня функцией налогов выступает фискальная. Сущность ее за­ключается в обеспечении государства или муниципальных образо­ваний финансовыми средствами, без которых невозможна их дея­тельность. С момента возникновения государства на него было возложено решение множества задач, направленных на обеспече­ние жизнедеятельности человеческого общества. Выполнение воз­ложенных функций всегда требовало существенных финансовых средств, аккумулировать которые в значительной степени можно было только с помощью налогообложения.

Классик экономической мысли и политики налогов А. Смит отмечал, что «при системе естественной свободы (имеется в виду ситуация, при которой государство не руководит деятельностью отдельных граждан. — Ю. К.) на всяком правительстве лежат три обязанности. Первая обязанность — защищать общество от всяко­го насилия и нашествия со стороны других независимых обществ. Вторая обязанность — охранять по возможности каждого члена общества от всякой несправедливости и притеснения со стороны всякого другого члена общества, то есть обязанность установить строгое правосудие. Наконец, третья обязанность — устанавли­вать и содержать общественные предприятия и учреждения, уст­ройство и содержание которых не под силу одному или несколь­ким лицам»^[24].

По мере развития государств менялись их типы, формы уст­ройства и политические режимы, но неизменным оставался ос­новной способ пополнения государственной казны — взимание налогов. Формирование основной массы доходов бюджетной сис­темы на постоянной и централизованной основе способствует развитию государства в качестве крупнейшего экономического субъекта.

В Российской Федерации налоги составляют основную долю в доходной части федерального бюджета. Статья 8 НК РФ определя­ет, что налоги взимаются в целях финансового обеспечения дея­тельности государства или муниципальных образований. Такой подход законодателя основан на исторических российских тради­циях понимания сущности налога. Так, известный исследователь налогового права А. А. Исаев отмечал, что «налоги суть обязатель­ные денежные платежи частных хозяйств, служащие для покрытия общих расходов государства и единиц самоуправления»^[25].

Своеобразным дополнением фискальной функции налогов служит регулирующаяфункция, которая затрагивает регулирование производства или потребления определенных видов товаров, ра­бот или услуг. Данная функция призвана способствовать решению задач налоговой политики государства через налоговый механизм. В отличие от фискальной регулирующая функция не возникла од­новременно с появлением налогов. Она появилась с развитием у государства социальной функции как специфический «противо вес» безвозмездного изъятия налогов. В конце XIX в. известный русский финансист С. И. Иловайский отмечал, что все чаще вве­дение тех или иных налогов диктуется не только фискальными интересами государства, но и достижением определенных целей в стимулировании экономического роста, снятии социальной на­пряженности, улучшении качества жизни населения страны.

Современная налоговая система Российской Федерации отра­жает не только стремление государства к пополнению через нало­ги бюджетной системы, но и желание воздействовать на поведе­ние частных субъектов. Поэтому отдельные налоги (или налогооб­ложение отдельных объектов) изначально предназначались для государственного регулирования общественных отношений (на­пример, налог на покупку иностранной валюты, налог на землю, повышенное налогообложение игорного бизнеса, производства алкогольной продукции).

Посредством регулирующей функции налогов государство спо­собно создавать более или менее благоприятные и конкурентоспо­собные условия для тех отраслей хозяйства, которые приоритетны на определенном этапе развития экономики. Налоги способны влиять на доходы частных субъектов, уменьшая их посредством установления повышенных ставок, либо, наоборот, увеличивая посредством применения налоговых льгот, вычетов и т. д.

Регулирующая функция налогов может оказывать влияние на развитие экономической, социальной и демографической полити­ки государства. Будучи заинтересованной в поддержке отечествен­ных товаропроизводителей, Российская Федерация установила повышенные таможенные пошлины на ввоз легковых иностран­ных автомобилей. Из общей суммы налога на доходы физических лиц исключается определенный перечень социальных вычетов, в том числе: сумма доходов, перечисленная налогоплательщиком на благотворительные цели; сумма, уплаченная налогоплательщиком за свое обучение или обучение своего ребенка в образовательных учреждениях; суммы, потраченные на лечение и приобретение ме­дикаментов (ст. 219 Н К РФ).

Посредством налогообложения государство может регулиро­вать международные интеграционные процессы, воздействуя, на­пример, на инвестиционный климат путем установления повы­шенных налоговых ставок на ввоз капитала либо стимулируя его приток посредством освобождения от налогообложения. Для Рос­сийской Федерации важное значение имеет унификация тех нало­гов, сфера действия которых выходит за границы нашего государ­ства.

Налогам присуща и контрольная функция, через которую госу­дарство осуществляет проверку финансово-хозяйственной дея­тельности физических и юридических лиц, контролирует источ­ники их доходов и направления расходов, а также обеспечивает прозрачность финансовых потоков. Контрольная функция нало­гов является частной разновидностью охранительной функции финансового права и налогового как его подотрасли. Одна из важных задач налогового контроля — проверка точного соблюде­ния законодательства о налогах и сборах, своевременности и полноты выполнения финансовых обязательств перед бюджетной системой. Практическая роль налогов в осуществлении кон­трольной функции проявляется через деятельность налоговых органов.

Каждая функция показывает, каким образом реализуется пуб­личное назначение налогов, но все функции налогов действуют в системном единстве. В процессе правового регулирования налого­вых отношений они взаимосвязаны, взаимодействуют и нередко взаимопроникают, отражая специфику финансово-правового воз­действия на налоговую сферу.

 

Виды налогов и способы их классификации

В настоящее время система налогов и сборов Российской Фе­дерации довольно обширна и в некоторой степени громоздка. Вместе с тем каждый налог индивидуален, поскольку предполага­ет собственную правовую конструкцию и занимает строго опреде­ленное место не только в системе налогов и сборов, но и в финан­совой системе в целом.

Выяснение местоположения каждого налога в финансовой «системе координат» способствует точному установлению меха­низма его введения, определению уровня бюджета, в который за­числяется каждый налог, круга плательщиков и перечня объектов, с которых взимается платеж. Посредством деления на различные виды налоги объединяются в отдельные группы, позволяющие бо­лее детально определить их юридическую сущность. Точное уста­новление вида налога способствует правильному распределению налоговой компетенции Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований. Особое значение видовые критерии налога имеют в правоприменительной практике, поскольку влия­ют на объем налоговой обязанности налогоплательщика.

Видовое многообразие налогов предполагает их классифика­цию по следующим основаниям.

1. В зависимости от плательщика:

а) налоги с организации — обязательные платежи, взыскиваемые только с налогоплательщиков-организаций (налог на добавленную стоимость, налог на прибыль и др.). Необходимо помнить, что субъектами налогового права являются организации, а
не юридические лица, хотя в большинстве случаев организации
имеют статус юридического лица. Вместе с тем все организации
относятся к плательщикам налогов (независимо от наличия статуса юридического лица), в частности филиалы и представительства;

б) налоги с физических лиц — обязательные платежи, взимаемые с индивидуальных налогоплательщиков — физических лиц (налог на доходы физических лиц, и проч.);

в) общие налоги для физических лиц и организаций — обязательные платежи, уплачиваемые всеми категориями налогоплательщиков независимо от их организационно-правового статуса. Наличие общих налогов обусловлено тем, что главным принципом их взимания является наличие какого-либо объекта в собственности лица (например, земельный налог).

2. В зависимости от формы обложения:

а) прямые (подоходно-имущественные) — налоги, взимаемые в процессе приобретения материальных благ, определяемые разме­ром объекта обложения и уплачиваемые производителем или соб­ственником (налог на прибыль, налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц и др.). Прямые налоги под­разделяются:

на личные — налоги, уплачиваемые налогоплательщиком за счет и в зависимости от полученного дохода (прибыли) и учиты­вающие финансовую состоятельность плательщика (например, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль (доход) орга­низаций);

реальные — налоги, уплачиваемые с имущества, в основе кото­рых лежит не реальный, а предполагаемый средний доход, получе­ние которого только ожидается. Ставки реальных налогов рассчи­тываются, как правило, по результатам деятельности нескольких одинаковых категорий налогоплательщиков (например, налог на вмененный доход, земельный налог);

б) косвенные(на потребление) — налоги, взимаемые в процессе расходования материальных благ, определяемые размером потреб­ления, включаемые в виде надбавки к цене товара и уплачиваемые потребителем (акцизы, налог на добавленную стоимость и т. д.). При косвенном налогообложении формальным плательщиком выступает продавец товара (работ, услуг), выступающий как бы посредником между государственной казной и потребителем това­ра (работ, услуг). Реальным же плательщиком налога является по­требитель. Именно критерий соотношения юридического и фак­тического плательщика является одним из основных при разгра­ничении налогов на прямые и косвенные.

3. По территориальному уровню:

а) федеральные налоги — налоги, устанавливаемые и вводимые
в действие федеральным органом представительной власти — Государственной Думой. Перечень федеральных налогов и их ставки являются едиными на всей территории РФ и не могут быть изменены органами государственной власти субъектов РФ или органами местного самоуправления. Согласно п. 2 ст. 12 НК РФ федеральные налоги должны устанавливаться непосредственно НК РФ. Таковыми согласно ст. 13 НК РФ, например, являются налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог;

б) региональные налоги — налоги, перечисленные в НК РФ, но вводимые в действие представительными (законодательными) органами государственной власти субъектов РФ и обязательные к уплате только на территории соответствующего субъекта РФ (например, налог на имущество организаций, транспортный налог);

в) местные налоги — налоги, устанавливаемые НК РФ, но вводимые в действие представительными органами местного самоуправления и обязательные к уплате на территории соответствующего муниципального образования (например, земельный налог, налог на имущество физических лиц).

4. В зависимости от канала поступления:

а) государственные налоги — налоги, полностью зачисляемые в
государственные бюджеты;

б) местные налоги — налоги, полностью зачисляемые в муниципальные бюджеты;

в) пропорциональные налоги — налоги, распределяемые между бюджетами различных уровней по определенным квотам;

г) внебюджетные налоги — налоги, поступающие в определен)
ные внебюджетные фонды.

5. В зависимости от характера использования:

а) налоги общего значения — налоги, используемые на общие цели, без конкретизации мероприятий или затрат, на которые они
расходуются. Таковыми являются большинство налогов, взимаемых в Российской Федерации;

б) целевые налоги — налоги, зачисляемые в целевые внебюджетные фонды или выделяемые в бюджете отдельной строкой и пред-
назначенные для финансирования конкретно определенных мероприятий (например, земельный налог).

6. В зависимости от периодичности взимания:

а) разовые налоги — налоги, уплачиваемые один раз в течение
определенного периода при совершении конкретных действий.

б) регулярные налоги — налоги, взимаемые систематически, че-
рез определенные промежутки времени и в течение всего периода
владения или деятельности плательщика (налог на имущество организаций и др.).

Перечисленные критерии классификации налогов не являются исчерпывающими, но вместе с тем достаточны для юридической характеристики всех действующих ныне налогов и сборов в Рос­сийской Федерации. В научной и учебной литературе налоги груп­пируются и иными способами, что позволяет более точно выявить сущность каждого обязательного платежа, взимаемого в обяза­тельном порядке.

 

Правовой механизм налога и его элементы

Налоговые правоотношения характеризуются спецификой, не свойственной иным правовым институтам, которая заключается в наличии особых оснований и особого механизма лишения прав собственности налогоплательщиков. Наличие механизмов, допус­кающих в ряде случаев внесудебное лишение (ограничение) права частной собственности, требует создания особых гарантий соблю­дения прав налогоплательщиков. Подобные гарантии осуществля­ются за счет наличия особого механизма определения суммы, под­лежащей внесению в бюджет в качестве налога. Подобное возмож­но в силу наличия особой структуры налоговой обязанности, особого состава налога.

Правовой механизм налога или сбора определяется особенно­стями компетенции органов государственной власти и управления по их установлению, изменению и отмене, а также четким закреп­лением всех элементов, характеризующих налог как целостный совершенный механизм. Законодательные акты по отдельным на­логам и сборам отличаются относительно стабильной традицион­ной структурой. В качестве ее составных частей выступают эле­менты правового механизма налога или сбора. При этом необхо­димо исходить из того, что регулирование правового механизма налога осуществляется путем императивного набора элементов, определяющих содержание и особенности реализации налоговой обязанности.

Элементы налога – это внутренние универсальные функциональные единицы, которые в своей совокупности образуют юридическую конструкцию налога. Состав существенных элементов для всех налогов и сборов одинаков. В этом заключается их универсальность. Определяются эти элементы в налоговом законе отдельно по каждому налогу или сбору. В результате элементы налогов становятся сугубо индивидуальными, что позволяет отличать налоги друг от друга. В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налого­обложения, а именно:

1) объект налогообложения; ст.38

2) налоговая база; ст.53

3) налоговый период; ст.55

4) налоговая ставка; ст.53

5) порядок исчисления налога; ст. 52

6) порядок и сроки уплаты налога. Ст. 57 и 58

В необходимых случаях при установлении налога в акте зако­нодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогопла­тельщиком. Ст. 56

В данном случае сформирован определенный алгоритм по­строения специальных законодательных актов, которыми регули­руется уплата соответствующих налогов и сборов. Неустановление или неопределение законом хотя бы одного из элементов юриди­ческого состава налога будет означать отсутствие налоговой обя­занности, поскольку сложный юридический состав ее возникно­вения не зафиксирован правовыми нормами.

Юридические элементы налога имеют унифицированную структуру, особый порядок расположения статей. Вместе с тем иногда в законе о налоге присутствует какая-либо специальная норма (бюджетное возмещение, особый порядок и перечень вычетов, льготы и т. д.), которую невозможно применить по другим па-логам.

Система правового механизма налога состоит из обязательных и факультативных элементов.

Обязательные элементы включают две группы.

1. Основные элементы. Они определяют фундаментальные, сущ­ностные характеристики налога, которые формируют основное представление о содержании налогового механизма. Отсутствие какого-либо из основных элементов правового механизма налога не позволяет однозначно определить тип этого платежа и делает налоговый механизм неопределенным.

К основным элементам правового механизма налога и сбора относятся:

а) плательщик налога или сбора;

б) объект налогообложения;

в) ставка налога или сбора.

2. Дополнительные элементы. Они детализируют специфику конкретного платежа, создают завершенную и полную систему на­логового механизма. Следует учитывать, что дополнительные эле­менты так же обязательны, как и основные, и не имеют факульта­тивного характера.

Цельный правовой механизм налога возможен только как сово­купность основных и дополнительных элементов, и отсутствие хо­тя бы одного из дополнительных элементов не позволит законода­тельно закрепить отдельный налог или сбор. Дополнительные эле­менты правового механизма налога достаточно многообразны (в зависимости от степени детализации налогового механизма). Однако совокупность состоит из двух основных подгрупп элементов:

а) элементы, детализирующие основные или связанные с ними
(предмет, база, единица налогообложения — категории, прямо зависящие от объекта налогообложения);

б) элементы, имеющие самостоятельное значение (налоговые льготы, методы, сроки и способы уплаты налога; бюджет или фонд, куда поступают налоговые платежи).

Таким образом, к дополнительным элементам правового меха­низма налога относятся: налоговые льготы; предмет, база, едини­ца налогообложения; источник уплаты налога; методы, сроки и способы уплаты налога; особенности налогового режима; бюджет или фонд поступления налога (сбора); особенности налоговой от­четности.

Как основные, так и дополнительные элементы имеют обяза­тельный характер, без которого невозможно закрепление соответ­ствующего налогового механизма. Дополнительность элемента подчеркивает не его необязательность, а особенности регулирова­ния (возможность делегирования компетенции и т. д.).

Один из основных элементов правового механизма налога — объект налогообложения. Объектом налогообложения может вы­ступать имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных то­варов (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономи­ческое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогопла­тельщика законодательство о налогах и сборах связывает возник­новение обязанности по уплате налога. Перечень объектов налогообложения, данный в п. 1 ст. 38 НК РФ, не является исчерпывающим.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложе­ния. Однако НК РФ прямо не устанавливает, что каждый объект налогообложения может облагаться только одним налогом.

Объект налогообложения должен присутствовать у собственни­ка или лица, уплачивающего соответствующий налог. Налоговым кодексом РФ обязательно должны быть установлены конкретные формы юридической связи между объектом налогообложения и лицом, обязанным уплачивать причитающиеся с этого объекта на­логи. Например, лицо может получать заработную плату и, следо­вательно, уплачивать с ее размера налог на доходы физических лиц; банк может осуществлять операции с векселями или облига­циями и уплачивать налог на операции с ценными бумагами.

Наличие у лица какого-либо объекта налогообложения означа­ет возникновение налоговой обязанности.

Налоговая база — это стоимостная или физическая характери­стика объекта налогообложения. Налоговая база исчисляется на­логоплательщиками самостоятельно на основе данных бухгалтер­ского учета и (или) на основе иных документально подтверж­денных данных об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с ним.

Налоговый период — календарный год или иной период време­ни, применяемый к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подле­жащая уплате. Относительно некоторых налогов налоговый пери­од может состоять из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Продолжительность (момент начала и момент окончания) каждого налогового периода устанавливается законодательством о налогах и сборах примени­тельно к каждому отдельному налогу.

Налоговой ставкой принято считать величину налоговых начис­лений на единицу измерения налоговой базы. При ее установле­нии законодатель обязан соблюдать принципы экономической обоснованности налога и фактической способности субъектов к уплате этого налога (ст. 3 НК РФ).

Налоговые ставки в зависимости от характеристики (единицы из­мерения) налоговой базы подразделяются на: адвалорные — ставки, начисляемые в процентах к стоимостной характеристике налоговой базы; специфические — ставки, начисляемые в установленном размере за единицу налоговой базы (по отношению к физической характери­стике налоговой базы); комбинированные — ставки, применяемые при сочетании стоимостной и физической характеристики налоговой базы. Собственно налоговые ставки могут быть: пропорциональными, то есть имеющими постоянную величину независимо от изменения налоговой базы; прогрессивными, при которых налоговая ставка увеличивается с увеличением налоговой базы; регрессивными, при которых налоговая ставка уменьшается с увеличением налоговой базы.

НК РФ в ст. 52 устанавливает общий порядок исчисления нало­га, согласно которому налогоплательщик обязан самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период на основе налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В ряде случаев НК РФ делает из этого общего правила исключе­ния и возлагает обязанность по исчислению налога на налоговых агентов и налоговые органы.

Так, например, налоговыми агентами по налогу на доходы физи­ческих лиц признаются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также постоян­ные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, являющиеся объектом дан­ного налога (ст. 226 НК РФ). На налоговых агентов возлагается обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

На налоговые органы, например, возложена обязанность по исчислению суммы транспортного налога, подлежащей уплате налогоплательщиками — физическими лицами (п. 1 ст. 362 НК РФ).

Порядок и сроки уплаты налога устанавливаются в соответст­вии с нормами НК РФ применительно к каждому налогу. По об­щему правилу уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога в наличной или безналично» денежной форме. От­носительно федеральных налогов и сборов порядок уплаты опре­деляется НК РФ. Применительно к порядку уплаты налогов субъектов РФ и местных налогов приоритет имеют соответствую­щие региональные законы или решения органов местного само­управления.

В практике налоговой деятельности применяются три способа уплаты налогов: кадастровый, у источника, по декларации.

Кадастровый способ имеет исторический характер и применя­ется при слабом развитии правового механизма налогового регу­лирования. При этом способе устанавливается средняя доходность объекта обложения по внешним признакам. Существуют позе­мельный, подомовой, промысловый и другие кадастры. Для упла­ты таких налогов устанавливаются фиксированные сроки взносов.

Второй способ — у источника — означает уплату налога до по­лучения налогоплательщиком дохода. Таким способом уплачива­ется налог на доходы физических лиц, исчисляемый и удерживае­мый бухгалтерией того юридического лица, которое выплачивает доход налогоплательщику. Это обычное автоматическое удержа­ние, осуществляемое безналичным способом.

Способ уплаты налога по декларации предполагает перечисле­ние налога после получения дохода владельцем. Данный способ возник с развитием личных доходов. Он предусматривает подачу налогоплательщиком в налоговые органы декларации, т. е. офи­циального заявления о получаемых им доходах. Налоговые органы на этой основе рассчитывают налоги присылают (вручают) нало­гоплательщику извещение об его уплате.

Дополнительным элементом правового механизма налога явля­ются налоговые льготы. Льготами по налогам и сборам признаются определенные преимущества, предоставляемые отдельным катего­риям налогоплательщиков. Налоговым кодексом РФ установлен правовой режим предоставления налоговых льгот, согласно кото­рому льготы по налогам могут предполагать возможность:

1) не уплачивать налог или сбор;

2) уплачивать налог или сбор в размере меньшем, чем установленный общими нормами соответствующей главы части второй НК РФ.

Налоговые льготы могут устанавливаться только законодатель­ством о налогах и сборах, поэтому нормы иных «неналоговых» за­конов, предоставляющие какие-либо налоговые преимущества от­дельным субъектам, не имеют юридической силы и, следователь­но, применению не подлежат.

Одним из критериев установления налоговых льгот выступает исключение индивидуального характера, т. е. отсутствие отдель­ного порядка или отдельных условий налогообложения конкретно определенного одного лица или организации.

В практике налогообложения возможно применение следую­щих налоговых льгот: изъятия, скидки, налоговые кредиты. Изъ­ятия — это выведение из-под налогообложения отдельных объек­тов. Скидки — это льготы, направленные на сокращение налоговой базы. Под налоговым кредитом понимают льготы, направленные на уменьшение налоговой ставки. Налоговый кредит можно подраз­делить на следующие виды: снижение ставки налога, отсрочка или рассрочка уплаты налога, возврат ранее уплаченного налога, зачет ранее уплаченного налога, замена уплаты налога натуральным ис­полнением.

Пункт 2 ст. 56 НК РФ закрепляет тот факт, что налоговые льготы являются правом, а не обязанностью налогоплательщика. Это означает, что в ряде случаев налогоплательщик вправе отка­заться от использования налоговых льгот на законном основании, равно как и приостановить их использование на один или не сколько налоговых периодов. Однако слабо проработанный зако­нодательством механизм переноса льгот на будущие налоговые периоды не позволяет в полной мере использовать налоговые льготы в качестве действенного правового регулятора обществен­ных отношений.

Иначе обстоит дело с факультативными элементами. В отдель­ных случаях специфика налога требует выделения в его механизме особенных элементов, характерных исключительно для данного налога, например ведение специальных кадастров по имуществен­ным налогам, специфических реестров, бандерольный способ уп­латы. Подобные элементы и составляют группу факультативных, которые могут присутствовать в налоговом механизме, а могут и не использоваться.

Таким образом, правовой механизм налога и его элементы, за­фиксированные ст. 17 НК РФ, отражают конституционный прин­цип уплаты законно установленных налогов (ст. 57 Конститу­ции РФ).

 

^[1] См.: Королеве. В. Указ. соч. С. 109.

^[2] Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение: учебник. М., 2006. С. 35; Финан­сы: учебник/ под ред. В. В. Ковалева. 2-е изд. М.. 2006 С. 91.

^[3] Сердюков А. Э., Вылкова Е. С Тарасевич А. Л. Налоги и налогообложение: учебник для вузов. 2-е изд. СПб.. 2008. С. 25.

| См.: Вкк й. 51еиеггесЬ1. НеиаеШегё, 2002. 5. 43.

^[5] См.: Мусаткина А. А. Теория государства и права: учебник / отв. ред. А. В. Малько. М., 2007. С. 43-47.

^[6] См.: Головистикова А. Н., Дмитриев Ю. А. Теория государства и права: учеб­ник / под ред. В. К. Бабаева. М., 2005. С. 136.

^[7] См.: Матузов Н. И., Малько А. В. Теория государства и права. М., 2009. С. 51.

^[8] Хропанюк В. Н. Теория государства и права: учеб. пособие / под ред. В. Г. Стрекозова. М. 2008. С. 159.

^[9] Марченко М. П. Теория государства и права: учебник. 2-е изд. М., 2009. С. 433.

^[10] См.: Мусаткина А. А. Теория государства и права: учебник / отв. ред. А. В. Малько. М., 2007. С. 43-47.

^[11] См.: Матузов Н. И., Малько А. В. Теория государства и права. М., 2009. С. 51.

^[12] Хропанюк В. Н. Теория государства и права: учеб. пособие / под ред. В. Г. Стрекозова. М. 2008. С. 159.

^[13] См.: Карасев М. Н. Налоговая политика и правовое регулирование налогооб­ложения в России. М., 2004. С. 98.

^[14] См.: В:гк Д. Ор. ей. 5. 17.

^[15] См.: Карасев М. Н. Налоговая политика и правовое регулирование налогооб­ложения в России. М., 2004. С. 98.

^[16] Шаталов С. Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный): учеб. пособие. М., 1999. С. 37.

^[17] Там же.

^[18] Постановление от 17 марта 2009 г. № 5-П по делу о проверке конституцион­ности положения, содержащегося в абз. 4 и 5 п. 10 ст. 89 НК РФ, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Варм».

^[19] Шаталов С. Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный): учеб. пособие. М., 1999. С. 37.

^[20] См.: Парыгина В. А., Тедеев А. А. Указ. соч. С 53.

^[21] См.: Парыгина В. А., Тедеев А. А. Указ. соч. С 53.

^[22] Налоги и налоговое право: учеб. пособие / под ред. А. В. Брызгалина. С. 13.

^[23] См. подробнее: Соловьев В. А. О правовой природе налога // Журнал россий­ского права. 2002. № 3. С. 22—29.

^[24] Смит А. Исследование о богатстве народов / сокр. пер. под ред. П. Лещенко. Пг., 1924. С. 205.

^[25] Исаев А. А. Очерк теории и политики налогов. Ярославль, 1887. С. 1.