Роль бухгалтерського обліку в управлінні бюджетними установами, його функції та завдання
РОЗДІЛ 1
ОСНОВИ ПОБУДОВИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ В БЮДЖЕТНИХ УСТАНОВАХ
Основні терміни і поняття:
бюджетні установи, нематеріальні послуги, принципи бухгалтерського обліку, облікова політика, функції бухгалтерського обліку, завдання бухгалтерського обліку, баланс, план рахунків, форма бухгалтерського обліку, централізовані бухгалтерії, предмет бухгалтерського обліку, об’єкти бухгалтерського обліку, активи, доходи, видатки, власний капітал, зобов’язання.
Роль бухгалтерського обліку в управлінні бюджетними установами, його функції та завдання
У Конституції України записано, що кожен її громадянин має право на охорону здоров’я, освіту, задоволення культурних потреб. Матеріальна гарантія реалізації цих прав — наявність численних державних установ освіти, охорони здоров’я, культури. Так, за станом на 1 січня 2001 року в нашій країні функціонувало понад 22 тис. загальноосвітніх шкіл, де навчалося
близько 7,0 млн учнів. Широка мережа технікумів, коледжів, інститутів, академій, університетів забезпечує підготовку фахівців високої кваліфікації. В Україні працюють 369 музеїв, близько 21 тис. закладів культури клубного типу.
Держава фінансує систему охорони здоров’я: у 3,3 тис. лікарняних закладів (477 тис. ліжок) медичну допомогу населенню надають близько 230 тис. лікарів різних спеціальностей.
Опікується держава й установами соціально-культурного комплексу, які, надаючи безплатні послуги населенню, витрачають значні матеріальні й грошові кошти із суспільних фондів споживання, що формуються за рахунок державного бюджету. Тому ці установи називаються бюджетними установами.
Згідно з Бюджетним кодексом України бюджетна установа — це орган, заклад чи організація, відповідний статус якої визначено Конституцією України, а також установа чи організація, створена у встановленому порядку органами державної влади або місцевого самоврядування, яка повністю утримується за рахунок бюджету — державного чи місцевого.
До бюджетних належать також наукові установи системи НАНУ, інших міністерств і відомств, які здійснюють фундаментальні наукові дослідження та наукове обслуговування (науково-дослідні інститути, наукові бібліотеки, ботанічні сади, дендрарії, зоопарки), установи й організації органів законодавчої та виконавчої влади, юстиції, Міністерства внутрішніх справ, Державної митної служби, інших міністерств і відомств. З 1 січня 2001 року на бухгалтерський облік військового майна, зобов’язань та господарських операцій перейшли установи й організації Міністерства оборони України, інших силових міністерств.
Як юридичні особи бюджетні установи мають свій статут (положення), свою печатку, рахунки в органах Державного казначейства, баланс, певні права, обов’язки і несуть відповідальність згідно з Цивільним кодексом України. Вони реєструються в органах виконавчої влади, державної податкової служби, соціального страхування, а також можуть включатися до Єдиного реєстру отримувачів гуманітарної допомоги.
Фінансово-господарська діяльність бюджетних установ характеризується низкою особливостей, які впливають на методику й організацію бухгалтерського обліку:
· бюджетні установи функціонують на засадах державної чи комунальної форми власності та не можуть створювати орендні чи спільні підприємства, приватизуватися, ставати банкрутами, самоліквідовуватися;
· бюджетні установи належать до неприбуткових організацій і реєструються як такі. Метою їхньої діяльності є не отримання прибутку, а надання нематеріальних послуг;
· нематеріальні послуги, що їх надають бюджетні установи, на відміну від будь-якої готової продукції, не є носіями матеріальної субстанції та не оприбутковуються на склад. Немає поняття виробничого браку, здійснені витрати не порівнюються з отриманими результатами. Отримання негативного результату може розглядатися також як результат. Соціально-культурні потреби суспільства в нематеріальних послугах не мають межі задоволеності й відіграють важливу роль у саморегуляції кожної людини;
· бюджетні установи не наділяються оборотними коштами. Їхній фінансовий стан визначається своєчасністю та повнотою надходження асигнувань з відповідних бюджетів;
· бюджетні установи мають тенденцію до постійного відставання продуктивності праці порівняно із суб’єктами матеріального виробництва. Це пояснюється тим, що можливості заміни живої праці технікою у сфері послуг дуже обмежені. Адже праця лікарів, учителів, викладачів, науковців є творчим процесом, який не завжди закінчується на робочому місці та не піддається автоматизації. Технічні засоби можуть лише розширювати професійні можливості таких працівників. Через це виробництво послуг характеризується високою трудомісткістю, великою питомою вагою витрат на заробітну плату;
· бюджетні установи є складовою бюджетної системи країни і беруть участь у виконанні як дохідної, так і видаткової частини бюджету, виконуючи кошторис доходів і видатків — плановий документ, що підтверджує повноваження кожної установи стосовно отримання доходів і здійснення видатків, визначає обсяг і напрямки витрачання коштів.
Бюджетні установи є первинною ланкою галузей невиробничої сфери, де щоденно відбуваються численні господарські операції, що вносять зміни до складу та розміщення господарських засобів (рис. 1.1) і джерел їх утворення, використання яких потребує ретельного контролю.
Рис. 1.1. Класифікація господарських засобів
бюджетних установ за складом і розміщенням
Необоротні активи — це засоби, придбані або створені для довгострокового (понад один рік) використання у процесі господарської діяльності: основні засоби, інші необоротні матеріальні активи, нематеріальні активи.
До оборотних активів належать засоби, призначені для невиробничого споживання або використання у процесі господарської діяльності протягом не більш як одного року: виробничі запаси, грошові кошти на рахунках у банку, органах Державного казначейства, у касі, дебітори.
Класифікацію засобів установи за джерелами утворення і призначення наведено на рис. 1.2. Джерелами формування господарських засобів є власні кошти (капітал), доходи і зобов’язання. До власного капіталу належать фонд у необоротних активах і фонд у малоцінних і швидкозношуваних предметах, які становлять частку державного (комунального) майна, переданого в постійне безпосереднє розпорядження бюджетних установ. Останні, не маючи власних оборотних коштів, покривають витрати (видатки) за рахунок бюджетних коштів (доходів загального і спеціального фондів).
Рис. 1.2. Класифікація господарських засобів
за джерелами їх утворення і призначенням
До залучених коштів належать зобов’язання установи, що виникли внаслідок минулих подій. З подальшим урегулюванням зобов’язань змінюється економічний зиск установи через виплату готівкою, передачу інших активів, заміну одного зобов’язання на інше. Короткострокові зобов’язання підлягають оплаті протягом одного року, довгострокові — упродовж періоду, що перевищує один рік.
Процес невиробничого споживання є головним і найскладнішим видом діяльності бюджетних установ (рис. 1.3). Як і процес виробництва, процес невиробничого споживання потребує різноманітних витрат (видатків) матеріальних і фінансових ресурсів. Надання нематеріальних послуг супроводжується нарахуванням заробітної плати, стипендій, придбанням і споживанням основних засобів, матеріалів, медикаментів, продуктів харчування тощо. У результаті цього виникають і нагромаджуються видатки, порівняння яких із доходами визначає результат фінансово-господарської діяльності бюджетної установи за рік.
Рис. 1.3. Спрощена схема процесу невиробничого споживання
Отже, предметом (об’єктами) бухгалтерського обліку в бюджетних установах є господарські засоби за складом і розміщенням, за джерелами їх формування і призначенням у процесі невиробничого споживання. Як система контролю за наявністю та рухом бюджетних коштів бухгалтерський облік у бюджетних установах виконує управлінську, контрольну та інформаційну функції. Основним його завданням є повне і своєчасне відображення фінансово-господарських операцій з використання бюджетних коштів відповідно до їхнього цільового призначення.
Бухгалтерський баланс
У бухгалтерському балансі бюджетних установ реалізується принцип двосторонності, який полягає в тому, що господарські засоби установи відбиваються у двох аспектах: за їхнім речовим складом (основні засоби, грошові кошти, матеріали тощо) та за джерелами їх формування, які можуть бути власними й залученими.
Усі бюджетні установи незалежно від їхнього профілю складають бухгалтерський баланс за формою № 1 згідно з Інструкцією «Про порядок складання у 2002 році квартальної фінансової звітності» установами й організаціями, що утримують кошти з державного та місцевого бюджетів, затвердженою Наказом Державного казначейства України від 29.03.2002 № 59.
Бухгалтерський баланс — це звіт про фінансовий стан установи, що відображає її активи, пасиви та капітал у синтезованому вигляді на певну дату. У загальному вигляді баланс бюджетної установи подано на рис. 1.4.
Рис. 1.4. Структура балансу бюджетної установи
За складом статей і побудовою баланс бюджетної установи відрізняється від балансів госпрозрахункових підприємств і має на меті не розкриття інформації для інвесторів, а забезпечення контролю та аналізу використання бюджетних коштів (табл. 1.1).
Склад статей активу характеризує належність бюджетних установ до галузей невиробничої сфери, а склад статей пасиву вказує, що бюджетні установи — це установи державної чи комунальної форми власності, які утримуються за рахунок державного або місцевих бюджетів.
Необоротні активи (розділ І балансу) відбиваються за статтями «Нематеріальні активи», «Основні засоби», «Інші необоротні матеріальні активи». При цьому нематеріальні активи й основні засоби до підсумку балансу включаються за залишковою вартістю, тобто баланс складається за принципом «баланс-нетто».
Оборотні активи (розділ ІІ балансу) відбиваються за статтями «Виробничі запаси», «Дебіторська заборгованість», «Рахунки в банках», «Рахунки в казначействі», «Каса», «Інші кошти».
Таблиця 1.1
БАЛАНС
На 1 січня 200_ р.
Форма № 1
| Коди | ||
| Установа Орган виконавчої влади | за ЄДРПОУ | |
| Код відомчої класифікації видатків 865 | за СПОДУ | |
| Періодичність: річна, 1 квітня, 1 липня, 1 жовтня | ||
| Одиниця виміру ____________________________ |
| АКТИВ | Код рядка | На початок року | На кінець кварталу |
| І. Необоротні активи | |||
| Нематеріальні активи: | |||
| залишкова вартість | 81 384 | 122 069 | |
| знос | 17 708 | 35 291 | |
| первісна вартість | 99 092 | 157 360 | |
| Основні засоби: | |||
| залишкова вартість | 181 163 | 235 468 | |
| знос | 707 068 | 695 109 | |
| первісна вартість | 888 231 | 930 577 | |
| Інші необоротні матеріальні активи: | |||
| залишкова вартість | 21 275 | ||
| знос | |||
| первісна вартість | 28 185 | ||
| ІІ. Оборотні активи | |||
| Матеріали і продукти харчування | |||
| Малоцінні та швидкозношувані предмети | 62 996 | 55 738 | |
| Інші запаси | |||
| Дебіторська заборгованість | 1 431 529 | 1 690 903 | |
| Розрахунки з постачальниками, підрядниками та замовниками за виконані роботи й надані послуги |
Продовження табл. 1.1
| АКТИВ | Код рядка | На початок року | На кінець кварталу |
| Розрахунки з податків та платежів | 68 749 | 49 178 | |
| Розрахунки зі страхування | |||
| Розрахунки з відшкодування завданих збитків | 14 785 | 14 785 | |
| Розрахунки за спеціальними видами платежів | 26 026 | 35 118 | |
| Розрахунки за іншими операціями | 1 320 532 | 1 571 598 | |
| Короткострокові векселі одержані | |||
| Інші кошти | 512 704 | 512 674 | |
| Грошові кошти в дорозі | |||
| Рахунки в банках | |||
| Рахунки загального фонду | |||
| Рахунки спеціального фонду | |||
| Рахунки в іноземній валюті | |||
| Інші поточні рахунки | |||
| Рахунки в казначействі загального фонду | 1 203 956 | 2 779 347 | |
| Рахунки в казначействі спеціального фонду | 1 086 159 | 1 206 413 | |
| Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги | 201 964 | 74 451 | |
| Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень | |||
| Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку інших надходжень спеціального фонду | |||
| Інші рахунки в казначействі | |||
| Каса | |||
| ІІІ. Витрати | |||
| Видатки загального фонду |
Продовження табл. 1.1
| АКТИВ | Код рядка | На початок року | На кінець кварталу |
| Видатки державного бюджету | |||
| Видатки місцевого бюджету | |||
| Видатки спеціального фонду | |||
| Видатки за коштами, отриманими як плата за послуги | |||
| Видатки за іншими джерелами власних надходжень | |||
| Видатки за іншими надходженнями спеціального фонду | |||
| Виробничі витрати | |||
| Баланс | 3 689 924 | 5 481 649 |
| ПАСИВ | Код рядка | На початок звітного періоду | На кінець звітного періоду |
| І. Власний капітал | |||
| Фонд у необоротних активах | 269 802 | 378 812 | |
| Фонд у малоцінних та швидкозношуваних предметах | 62 996 | 55 738 | |
| Фінансовий результат | |||
| Результат виконання кошторису за загальним фондом | –2103 | ||
| Результат виконання кошторису за спеціальним фондом | 2 261 324 | 2 609 613 | |
| Результати переоцінок | 512 704 | 512 674 | |
| ІІ. Зобов’язання | |||
| Довгострокові зобов’язання | |||
| Короткострокові позики | |||
| Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями | |||
| Короткострокові векселі видані | |||
| Кредиторська заборгованість | 582 669 | 1 926 915 |
Продовження табл. 1.1
| ПАСИВ | Код рядка | На початок звітного періоду | На кінець звітного періоду |
| Розрахунки з постачальниками, підрядчиками та замовниками за виконані роботи й надані послуги | |||
| Розрахунки за спеціальними видами платежів | 65 956 | 28 302 | |
| Розрахунки з податків та платежів | 23 667 | 26 675 | |
| Розрахунки зі страхування | |||
| Розрахунки з заробітної плати | 13 575 | ||
| Розрахунки зі стипендіатами | |||
| Розрахунки з працівниками за безготівковими перерахуваннями | |||
| Розрахунки за депозитними сумами | 117 797 | 1 590 025 | |
| Розрахунки за іншими операціями | 352 221 | 268 071 | |
| ІІІ. Доходи | |||
| Доходи загального фонду | |||
| Доходи державного бюджету | |||
| Доходи місцевого бюджету | |||
| Доходи спеціального фонду | |||
| Доходи за коштами, отриманими як плата за послуги | |||
| Доходи за іншими джерелами власних надходжень | |||
| Доходи за іншими надходженнями спеціального фонду | |||
| Доходи, спрямовані на покриття дефіциту загального фонду | |||
| Доходи за витратами майбутніх періодів | |||
| Доходи від реалізації продукції, виробів і виконаних робіт | |||
| Баланс | 3 689 924 | 5 481 649 |
Продовження табл. 1.1
ДОВІДКА ДО РАХУНКА 70 «ДОХОДИ ЗАГАЛЬНОГО ФОНДУ»
| Дебет | Код рядка | Сума за кошторисом видатків | Кредит | Код рядка | Сума за кошторисом видатків |
| Віднесено на рахунки 641, 642 | Залишок на початок року | ||||
| Списано безнадійних боргів | Надійшли асигнування за загальним фондом протягом року | 357 837 | |||
| Зокрема: | |||||
| з державного бюджету | 257 837 | ||||
| з місцевого бюджету | |||||
| Списано нестач, матеріалів, прийнятих на рахунок установи | Оприбутковано залишків матеріалів | ||||
| 260 369 | Виплати, здійснені в централізованому порядку розпорядником коштів вищого рівня за рахунок кошторису даної установи | ||||
| Разом | 258 266 | ||||
| Разом | 260 369 | Залишок за рахунком на кінець кварталу | –2103 |
Закінчення табл. 1.1
ДОВІДКА ДО РАХУНКА 71 «ДОХОДИ СПЕЦІАЛЬНОГО ФОНДУ»
(у частині інших надходжень)
| Дебет | Код рядка | Сума за кошто- рисом видатків | Кредит | Код рядка | Сума за кошто- рисом видатків |
| Списано за субвенціями | 112 115 | Залишок на початок року | |||
| Надійшло асигнувань за іншими надходженнями спеціального фонду (одержаними за розподілами) | 3 333 737 | ||||
| Списано видатки за спецфондом | 2 873 333 | Надійшло асигнувань безпосередньо на ім’я установи, за іншими надходженнями спеціального фонду (одержаними без розподілів) | |||
| Разом | 5 595 661 | ||||
| Разом | 2 955 448 | Залишок за рахунком на кінець кварталу | 2 609 613 |
Керівник
Головний бухгалтер
«___» _________________ 200__ р.
Витрати (розділ ІІІ балансу) характеризуються такими статтями: «Видатки загального фонду», «Видатки спеціального фонду», «Виробничі витрати».
Активи й витрати бюджетних установ не оцінюються щодо їхньої здатності трансформуватися у грошові кошти, а тому й розділи активу балансу не розміщуються за ознаками зростаючої ліквідності, як це прийнято в балансі госпрозрахункових підприємств.
Статті пасиву балансу об’єднано також у три розділи. Власний капітал (розділ І пасиву балансу) містить такі статті: «Фонд у необоротних активах», «Фонд у малоцінних і швидкозношуваних предметах», «Фінансовий результат».
Сума власного капіталу бюджетної установи є абстрактною величиною. Водночас власний капітал (фонд у необоротних активах і фонд у малоцінних і швидкозношуваних предметах) є основою для започатковування та подальшого здійснення фінансово-господарської діяльності бюджетної установи, одним із найважливіших її показників.
Розділ ІІ «Зобов’язання» містить статті, на яких відображається заборгованість установи за довгостроковими і поточними зобов’язаннями, кредиторська заборгованість юридичних та фізичних осіб.
Доходи загального і спеціального фондів відображають у розділі ІІІ «Доходи».
Отже, статті активу й пасиву балансу згруповано у відповідні розділи з таким розрахунком, щоб якомога чіткіше проглядався взаємозв’язок між активами установи, її витратами і джерелами їх формування.
Важливою складовою балансу бюджетних установ є довідки про рух асигнувань загального та спеціального фондів, які дають змогу органам Державного казначейства і вищим органам контролювати надходження та використання бюджетних коштів.
План рахунків бухгалтерського обліку
Для поточного бухгалтерського обліку операцій в установах та організаціях, що утримуються за рахунок державного чи місцевих бюджетів, застосовуються План рахунків і порядок його застосування, затверджені Наказом Головного управління Державного казначейства України від 10.12.99 № 114 (дод. 1).
Зазначений План розроблено на основі Плану рахунків бухгалтерського обліку підприємств, організацій та установ, затвердженого Мінфіном України від 30.11.99 № 291, і його структура дає змогу отримувати вичерпну інформацію, необхідну для складання балансу та звітності про виконання кошторисів бюджетних установ. Усі рахунки згруповано у два розділи: І розділ — балансові рахунки, ІІ розділ — позабалансові рахунки. Балансові рахунки за економічним змістом згруповано у вісім класів, кожний з яких містить синтетичні рахунки, близькі за економічним змістом обліковуваних на них об’єктів. Структуру Плану зорієнтовано на потреби складання балансу та інших форм фінансової звітності. Зв’язок Плану рахунків із балансом унаочнює рис. 1.5.
Рис. 1.5. Взаємозв’язок балансу і Плану рахунків
У плані використано децимальну систему нумерації (кодування) рахунків. Це означає, що максимально можлива кількість синтетичних рахунків у плані — не більш як 99. Синтетичним рахункам присвоєно двоцифрові коди, в яких перша цифра — номер класу, друга — порядковий номер рахунка в даному класі (починаючи з нуля). Усього у Плані передбачено 42 рахунки — від № 10 «Основні засоби» до № 82 «Виробничі витрати». При цьому деякі коди використовуються як резервні.
Для підвищення аналітичних можливостей облікової інформації без істотного збільшення кількості рахунків і розрядності їхніх кодів більшість синтетичних рахунків поділяються на субрахунки І рівня. Код субрахунка трицифровий і складається з коду синтетичного рахунка й порядкового (від 1 до 9) номера. Планом рахунків передбачено понад 150 субрахунків. Саме через систему субрахунків у Плані рахунків відбиваються специфічні особливості фінансово-господарської діяльності бюджетних установ — здійснюється облік доходів, грошових коштів, видатків, розрахунків. Тому у практиці бюджетних установ для записування фінансово-господарських операцій у поточному обліку, подальшого узагальнення облікових даних та з метою складання звітності користуються субрахунками, і лише в окремих випадках інформація узагальнюється на синтетичних рахунках.
Бухгалтерський облік доходів і видатків загального та спеціального фондів ведеться роздільно, для чого передбачено окремі рахунки. Більшість рахунків призначено для поточного обліку операцій бюджетних установ різних галузей невиробничої сфери. До Плану рахунків включено й такі рахунки, застосування яких зумовлюється особливостями основної діяльності окремих груп установ та організацій. Так, тільки в науково-дослідних інститутах застосовуються субрахунки з обліку спецобладнання для науково-дослідних робіт за господарськими договорами, із розрахунків із замовниками та співвиконавцями.
План рахунків містить також рахунки, призначені для обліку виконання сільських, селищних і міських (міст районного підпорядкування) бюджетів, а саме: № 327 «Реєстраційні рахунки сільських, селищних та міських (міст районного підпорядкування) бюджетів», № 691 «Кошти передані і отримані» та ін.
За призначенням усі рахунки, передбачені Планом рахунків, поділяються на основні, регулювальні, операційні та фінансово-результатні. Застосовують також активні, пасивні та активно-пасивні рахунки. У практиці бухгалтерського обліку бюджетних установ активно-пасивними рахунками користуються порівняно рідко, наприклад для обліку внутрішніх розрахунків. Рахунок № 68 «Внутрішні розрахунки» може бути активним, пасивним чи активно-пасивним залежно від того, в якій установі його застосовують.
У самостійний розділ у Плані рахунків виокремлено забалансові рахунки. Вони призначені для обліку активів і розрахунків, які вилучені з обороту установи й не відображаються в балансі. До забалансових віднесено 7 рахунків — від 01 «Орендовані необоротні активи» до 09 «Призначення та зобов’язання». На забалансових рахунках господарські операції відображаються без застосування методу подвійного запису, тобто облік на них ведеться за простою системою.
Уніфікація планів рахунків бухгалтерського обліку підприємств, організацій і бюджетних установ є одним із напрямків удосконалення бухгалтерського обліку, його реформування із застосуванням міжнародних стандартів. Нова концепція Плану рахунків зорієнтована на перспективу розвитку бюджетних установ, вона дає змогу прискорити процес упровадження персональних комп’ютерів у сферу обліку за рахунок використання типових проектних рішень, скоротити пов’язані з цим витрати і підвищити ефективність автоматизації обліку. Важлива роль уніфікації в підготовці та використанні кадрів працівників, зайнятих обліком.
Щоб забезпечити правильне використання рахунків з метою відображення господарських операцій, Головне управління Державного казначейства України, ухваливши План рахунків, водночас розробило й затвердило Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, а згодом — Інструкцію про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ (Наказ Державного казначейства України від 10.07.2000 № 61). У цих документах наведено характеристику, призначення і структуру кожного рахунка, типову кореспонденцію субрахунків (дод. 2).
План рахунків та Інструкція щодо його застосування є обов’язковим і важливим засобом державного управління бухгалтерським обліком у бюджетних установах. Оскільки План рахунків передбачено застосовувати в усіх бюджетних установах, то в кожному конкретному випадку цілком закономірно використовується лише певна частина синтетичних рахунків і субрахунків, передбачених Планом. Тому кожна установа (централізована бухгалтерія) розробляє для себе робочий план рахунків, який затверджує керівник установи.
Структуру Плану рахунків бюджетних установ наведено в табл. 1.2.
Таблиця 1.2
СТРУКТУРА ПЛАНУ РАХУНКІВ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ БЮДЖЕТНИХ УСТАНОВ