СИСТЕМА ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ НА ПРЕДПРИЯТИИ

9.1. Классификация системы внутреннего конт­роля.

9.2. Планирование и организация системы внут­реннего контроля.

9.3. Инвентаризация как основной прием эконо­мического контроля.

9.1. КЛАССИФИКАЦИЯ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

Чтобы глубже донять сущность системы контроля как важной управленческой категории, раскрыть меха­низм функционирования выражаемых ею отношений, выявить особенности различных ее составляющи, не­обходимо ее классифицировать в соответствии с различ­ными признаками.

Важнейший классификационный аспект внутренне­го контроля - формальный. Выбор формы внутреннего контроля зависит от сложности организационной струк­туры, правовой формы, видов и масштабов деятельнос­ти, целесообразности охвата контролем различных сто­рон деятельности, отношения руководства организации к контролю. Одна из наиболее развитых форм внутрен­него контроля - внутренний аудит.

Организация внутреннего контроля в форме внутрен­него аудита присуща крупным и некоторым средним орга­низациям, для которых характерны усложненная орг­структура (дивизиональная, матричная или конгломе­ратная структура организации); многочисленность филиалов, дочерних компаний; разнообразие видов дея­тельности и возможность их кооперирования; стремле­ние органов управления получать достаточно объектив­ную и независимую оценку действий менеджеров всех уровней управления.

Кроме задач чисто контрольного характера внутрен­ние аудиторы могут выполнять экономическую диагно­стику, разрабатывать финансовую стратегию, вести маркетинговые исследования, управленческое консуль­тирование. К институтам внутреннего аудита относят и ревизионные комиссии (ревизоров), деятельность ко­торых регламентирована действующим законодатель­ством. Этот институт в основном распространен в акци­онерных обществах, обществах с ограниченной ответ­ственностью и производственных кооперативах.

Известны следующие типы внутреннего контроля:

- неавтоматизированный контроль - осуществля­ется непосредственно его субъектами без применения ав­томатических средств;

- не полностью автоматизированный контроль - осуществляется его субъектами с применением авто­матических средств регистрации, обработки, измере­ния и т.п. (например, контроль качества работы про­изводственного оборудования с помощью технологии штрихового кодирования обрабатываемых узлов и де­талей);

- полностью автоматизированный контроль - осу­ществляется целиком в автоматическом режиме под уп­равлением субъектов внутреннего контроля.

Внутренний контроль целесообразно классифициро­вать и по значимости субъектов внутреннего контроля:

- субъекты внутреннего контроля первого уровня - это участники (собственники) организации, осуществляющие контроль непосредственно или косвен­но (с помощью независимых экспертов, в том числе внешних аудиторов);

- субъекты внутреннего контроля второго уровня - непосредственно в их функции не входит контроль, но в силу производственной необходимости они выполняют и контрольные функции (рабочий, контролирующий качество работы оборудования);

- субъекты внутреннего контроля третьего уров­ня - выполняют контрольные функции для реализации служебных обязанностей (функций), которые за ними закреплены непосредственно (работники планово-дис­петчерского, планово-экономического отделов, отдела кадров);

- субъекты внутреннего контроля четвертого уров­ня - осуществляют контрольные и другие функции (ад­министративно-управленческий персонал; персонал, обслуживающий компьютерные системы; сотрудники отдела бухгалтерского учета, служб коммерческой и фи­зической безопасности);

- субъекты внутреннего контроля пятого уровня - в их функции входит только осуществление контроля (сотрудники отдела внутреннего аудита и члены ревизи­онной комиссии, отделов входного и технического кон­троля и т.п.).

В зависимости от времени проведения внутренне­го контроля различают:

- Предварительный контроль - осуществляется до начала совершения хозяйственных операций, подверга­ющихся контролю, с целью предупреждение их незакон­ности и нецелесообразности. Данный вид контроля це­лесообразно использовать непосредственно в процессе планирования, бюджетирования и до начала осуществ­ления бизнес-планов.

- Текущий контроль - производится непосредствен­но в процессе совершения хозяйственных операций. Его цель - оперативное устранение недостатков, выявление и распространение положительного опыта. Основное пре­имущество текущего контроля заключается в возможно­сти своевременно выявить резервы дальнейшего роста производства, которые в ходе осуществления предвари­тельного и последующего контроля могут быть не вскры­ты либо не вовлечены в дело.

- Последующий контроль - осуществляется после совершения хозяйственных операций. Цель - установ­ление достоверности отчетных данных, а также выявле­ние недостатков или положительного опыта. Благодаря последующему контролю обеспечивается объективная оценка деятельности хозяйствующих субъектов и от­дельных должностных лиц.

В зависимости от источников контрольных данных выделяют:

- Документальный контроль - контроль, осуществ­ляемый по документальным данным. Источниками та­ких данных являются первичные и сводные бухгалтерс­кие документы, регистры синтетического и аналитичес­кого учета, бизнес-планы и отчеты предприятия и др. Специфика источников документального контроля со­стоит в том, что они могут быть как достоверными, так и недостоверными, полными и неполными, что, безуслов­но, сказывается и на выборе технических приемов его осуществления, которые связаны главным образом с про­веркой документов:

- Фактический контроль - контроль, осуществляе­мый поданным осмотра проверяемых объектов в натуре, то есть путем проведения инвентаризации фактического на­личия и состояния хранения хозяйственных средств. Дос­тоинство фактического контроля состоит в том, что он обес­печивает безусловную достоверность контрольных данных.

По охвату проверяемых объектов выделяют кон­троль:

- сплошной - проверка объектов (хозяйственных операций) в сплошном порядке и характеризуется боль­шой трудоемкостью, в связи с чем он используется по от­дельным участкам финансово-хозяйственной деятельно­сти хозяйствующих субъектов;

- выборочный - ограничивается проверкой выбо­рочного круга проверяемых объектов (хозяйственных оперций) по существующим методам их отбора, на ос­новании чего по выборочной совокупности формиру­ются выводы по результатам проведенного контроля.

По периодичности проведения можно выделить:

- систематический (регулярный) контроль - про­изводятся, как правило, с определенной периодичностью и характерен для государственного, внутреннего и аудиторского контроля;

- разовый (эпизодический) контроль - обусловлен в основном теми или иными общественными интереса­ми (инициативами).

В зависимости от формы экономического контроля используются различные приемы и способы проверок (рис. 6).

Все перечисленные приемы и способы изучения пред­мета экономического контроля применяются не изоли­рованно, а в сочетании, что позволяет достаточно полно, выявить положительные и отрицательные моменты в хо­зяйственной деятельности проверяемых организаций и отдельных должностных лиц в целях улучшения сохран­ности и более эффективного использования экономичес­ких ресурсов.

Рис. 6. Приемы и способы, используемые при проведении внутреннего контроля

 

9. 2. ПЛАНИРОВАНИЕ И ОРГАНИЗАЦИЯ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ

Создание действенной системы внутреннего контро­ля (СВК) позволяет контролировать не только сохран­ность денежных средств и имущества, законность и целесообразность финансовых и хозяйственных операций, но и дисциплину персонала организации. Хотя бы ми­нимальная СВК применяется почти во всех организаци­ях, поскольку законодательство требует обязательного проведения инвентаризации при смене материально от­ветственных лиц, а также на конец года перед составле­нием годового баланса.

Руководство предприятия песет ответственность за разработку и фактическое функционирование СВК. Для этих целей в структуре организации может быть органи­зован отдел «внутреннего аудита», которому передается часть функций по поддержанию СВК. Могут рассматри­ваться и другие варианты, в частности, назначение ре­визора в соответствии с Правилами внутреннего распо­рядка или создание ревизионной комиссии.

В соответствии со стандартами аудиторской деятель­ности под системой внутреннего контроля понимает­ся совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффек­тивного ведения хозяйственной деятельности, которая в том числе, включает организованные внутри данного экономического субъекта его силами надзор и проверку соблюдения требований законодательства, точности и полноты документации бухгалтерского учета, своевре­менности подготовки достоверной бухгалтерской отчет­ности, предотвращения ошибок и искажений, исполне­ния приказов и распоряжений, обеспечения имущества организации.

Цель системы внутреннего контроля - своевремен­но предотвратить нерациональные или неправильные действия, а также ошибки при обработке информации.

Система внутрихозяйственного контроля должна включает в себя следующие блоки (рис. 7).

 

Рис. 7. Составляющие системы внутреннего контроля

Органы контроля:

- специализированные органы внутрихозяйствен­ного контроля - различные отделы контроля, отдел внутреннего аудита, внутренний аудитор, организация внутреннего аудита по договору с аудиторской фирмой, ревизионная комиссия, ревизор, инвентаризационное бюро и др.;

- подразделения и сотрудники хозяйствующего субъекта, в чьи должностные обязанности входит осу­ществление контроля - руководство предприятия, руко­водители всех отделов, бухгалтерия, планово-экономи­ческий отдел, работники предприятия и т. д.

Объекты контроля:

- активы и обязательства - внеоборотные и оборот­ные активы, источники собственных и заемных средств;

- центры ответственности - центр ответственности по доходам, центр ответственности по расходам, центр ответственности по прибыли, центр ответственности по инвестициям и др.;

- виды хозяйственной деятельности - снабженческо-заготовительная деятельность, производственная де­ятельность, финансово-сбытовая деятельность, органи­зационная деятельность, инвестиционная деятельность.

Средства контроля:

- материально-технические средства - техника и технологии (включая систему компьютерной обработки данных), помещения, измерительные приборы;

- финансовые средства - финансовые ресурсы, зара­ботная плата, система штрафов и поощрений;

- процедуры и методы контроля - конкретные дей­ствия и мероприятия, установленные и осуществляемые организационными структурами внутрихозяйственного контроля с целью обеспечения эффективного и надежно­го управления хозяйствующим субъектом, к ним же от­носятся контрольные процедуры и методы бухгалтерско­го учета.

Информационно-коммуникативная инфраструктура:

- информационное обеспечение внутрихозяйствен­ного контроля - статистическая, нормативно-справоч­ная, оперативная, плановая и другая информация, ин­формация системы бухгалтерского учета, унифициро­ванные и специальные системы документации, системы баз данных, подразделения и отделы, обеспечивающие информацией и т.д.;

- системы коммуникаций внутрихозяйственного контроля - обязанности и практические действия орга­нов внутрихозяйственного контроля по его осуществле­нию и организации, процедуры взаимодействия между органами внутрихозяйственного контроля, координация их деятельности, совместное решение рабочих вопросов, обмен информацией;

- информация, сгруппированная органами внутри­хозяйственного контроля - справки, докладные запис­ки, заключения, отчеты, сформированные органами, осуществляющими внутрихозяйственный контроль, акты ревизии, справки об экспертизе, отчеты о проде­ланном анализе и др.

Механизм контроля представляет собой воздействие субъекта на объект с помощью средств контроля. А про­цесс взаимодействия субъекта и объекта контроля зак­лючается в должном распределении обязанностей и практических действий органов внутрихозяйственного кон­троля по его осуществлению и организации.

Как часть системы управления система внутрихо­зяйственного контроля имеет два информационных по­тока: вход и выход. На входе субъект контроля выпол­няет работу с документацией хозяйствующего субъек­та, в которой фиксируются показатели финансово-хо­зяйственной деятельности (в том числе и бухгалтерс­кая отчетность) и критерии, как эту деятельность осу­ществлять. На выходе система внутрихозяйственного контроля группирует итоговую информацию о проде­ланной работе и представляет ее руководству хозяйству­ющего субъекта для повышения эффективности управ­ления.

Применение и необходимость компонентов системы внутреннего контроля зависят от размера экономическо­го субъекта, сложности методологии информационной обработки данных, характеристик руководства.

9. 3. ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ КАК ОСНОВНОЙ ПРИЕМ ЭКОНОМИЧЕСКОГО КОНТРОЛЯ

Одной из главных задач документирования хозяй­ственной деятельности организации является подтвер­ждение наличия и состояния ее имущества и обяза­тельств. Определяющее значение в этой сфере имеет про­ведение инвентаризаций, в ходе которых и формируют­ся документы, содержащие оценку имущества и обяза­тельств на момент инвентаризации, которые обеспечи­вают достоверность данных бухгалтерского учета и бух­галтерской отчетности.

Инвентаризация - это определенная последователь­ность практических действий по документальному под­тверждению наличия, состояния и оценки имущества и обязательств организации с целью обеспечения достовер­ности данных учета и отчетности.

В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверж­даются их наличие, состояние и правильность оценки.

Инвентаризация является не только важным общехозяйственным мероприятием, но и элементом учетной политики. Согласно п. 3 ст.6 Закона о бухгалтерском учете при формировании учетной политики помимо ра­бочего плана счетов, форм первичных учетных докумен­тов, правил документооборота, утверждается и порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств организации.

Правила проведения инвентаризации определены в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 г. № 49.

Сущность инвентаризации состоит в том, что нали­чие тех или иных объектов устанавливается с помощью их визуального изучения путем осмотра, обмера, взве­шивания и пересчета. При инвентаризации данные на­личия хозяйственных средств фиксируются в инвента­ризационных описях и в сличительных ведомостях, сво­дятся с данными бухгалтерского учета с целью установ­ления (выявления) недостач или излишков средств. Инвентаризации подвергаются также дебиторские и кре­диторские задолженности организации с целью уставовления их достоверности. При помощи инвентаризации устанавливают состояние и правильность оценки иму­щества в бухгалтерском учете и отчетности.

Инвентаризация имущества проводится по его мес­тонахождению и материально ответственному лицу, на ответственном хранении у которого находится это имущество.

Налоговые органы вправе налагать административ­ные штрафы на должностных лиц организации, винов­ных в ведении бухгалтерского учета с нарушением уста­новленного порядка проведения инвентаризаций.

В соответствии с п. 1.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств основными целями инвентаризации являются:

• выявление фактического наличия имущества (как собственного, так и не принадлежащего организации, но числящегося в бухгалтерском учете) в целях обеспече­ния его сохранности, а также неучтенных объектов;

• определение фактического количества материаль­но-производственных ресурсов, использованных в про­цессе производства;

• сопоставление фактически полученных данных о наличии имущества в натуре с данными аналитическо­го и синтетического учета (выявление излишков и не­достач);

• проверка полноты и правильности отражения в учете оценки имущества и обязательств, а также возмож­ность оценки товарно-материальных ресурсов с учетом их рыночной стоимости и фактического физического состояния;

• проверка соблюдения правил содержания и эксплуа­тации основных средств, использования нематериальных активов, а также правил и условий хранения товарно-ма­териальных ценностей, ценных бумаг, денежных средств.

Количество, порядок и сроки проведения инвента­ризаций определяет руководитель организации, кроме тех случаев, когда ее проведение обязательно.

Проведение инвентаризации обязательно:

• при передаче имущества в аренду, выкупе, прода­же, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

• перед составлением годовой бухгалтерской отчет­ности;

• при смене материально ответственного лица;

• при выявлении фактов хищения, злоупотребле­ния или порчи имущества;

• в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

• при реорганизации или ликвидации организации;

• в других случаях, предусмотренных законодатель­ством РФ.

В иных случаях инвентаризация может иницииро­ваться руководителем, который и будет определять ее круг и сроки проведения.

В межинвентаризационный период в организациях с большой номенклатурой ценностей могут проводиться выборочные инвентаризации материальных ценностей в местах их хранения и переработки. Контрольные про­верки правильности проведения инвентаризаций и вы­борочные инвентаризации, проводимые в межинвента­ризационный период, осуществляются инвентаризаци­онными комиссиями по распоряжению руководителя организации.

Организация с учетом специфики своей деятельности и задач, которые необходимо решить в ходе инвента­ризации, использует различные виды инвентаризации. По периодичности проведения в соответствии с учет­ной политикой организации различают плановую и вне­плановую инвентаризацию.

Плановая инвентаризация проводится в соответ­ствии с планом контрольно-ревизионных работ органа внутрихозяйственного контроля (ревизионной комис­сии, внутреннего аудита) и учетной политики органи­зации, а также тогда, когда проведение инвентаризации обязательно согласно законодательству. К плановым инвентаризациям относятся также и ежегодные инвен­таризации, проводимые перед составлением годового отчета.

Внеплановые (внезапные) инвентаризации (прове­дение которых не предусмотрено в учетной политике и плане контрольно-ревизионных работ, а также их про­ведение не носит обязательный характер) проводятся внешними аудиторами при проведении аудита (обязательного или инициативного) в данной организации, внутренними ревизорами ревизионной комиссии, ауди­торами аудиторской службы, инвентаризационной комиссией организации при выявлении фактов наруше­ний законности, по сигналам персонала, при обнаруже­нии сомнительных хозяйственных операций и др.

В зависимости от полноты охвата имущества и обя­зательства организации различают полную и частичную инвентаризацию.

Полная инвентаризация - это проверка в натуре всего имущества организации и ее обязательств на определен­ную дату. Полная инвентаризация проводится перед со­ставлением годовой бухгалтерской отчетности, при ре­организации экономического субъекта и т.д.

Частичной (выборочной) инвентаризацией явля­ется каждая отдельная проверка в натуре объектов опре­деленных видов. Например, инвентаризация материа­лов на складе, инвентаризация денежных средств в кас­се и др.

Выборочная инвентаризация наличия товарно-ма­териальных ценностей может проводиться в случаях об­наружения нарушения порядка и сроков проведения ин­вентаризации, а также установления фактов списания материальных ценностей по незаконным операциям или неправильно оформленным документам.

Организация самостоятельно решает вопросы прове­дения полной или частичной инвентаризации и отра­жает это в приказе, но учетной политике исходя из тре­бований действующего законодательства.

По обязательности проведения различают инвента­ризацию обязательную и инициативную.

Обязательная инвентаризация проводится в обяза­тельном порядке в соответствии с законодательством РФ, инициативная - по решению руководства организации.

По методу проведения выделяют натуральную и до­кументальную инвентаризацию.

Натуральная инвентаризация состоит в непосред­ственном наблюдении объектов и определении их коли­чества путем подсчета, взвешивания, обмера и т.д. Доку­ментальная инвентаризация заключается в проверке документального подтверждения наличия объектов.

Инвентаризации подлежат все виды имущества и финансовых обязательств. Инвентаризация имущества осуществляется по каждому его наименованию и в раз­резе материально ответственных лиц.

Вся работа по проведению инвентаризации возлагается на ревизионную комиссию, рабочие или постоянно действующие комиссии.

Состав инвентаризационной комиссии утверждает руководитель предприятия с включением в него предста­вителей администрации, бухгалтерии и других специа­листов (технологов, экономистов), могут привлекаться и работники службы внутреннего аудита.

Суть работы инвентаризационной комиссии - срав­нение фактического наличия ценностей в натуре с дан­ными бухгалтерского учета. Результаты инвентаризации отражаются в сличительной ведомости, также в ней от­ражается порядок регулирования инвентаризационных разниц.

За правильное документальное оформление инвен­таризации несет ответственность главный (старший) бухгалтер. Поэтому до начала инвентаризации необхо­дима тщательная предварительная подготовительная работа:

- Инвентаризационная комиссия составляет кален­дарный план проведения инвентаризации и распределяет работу между отдельными промежуточными группа­ми (бригадами) комиссии.

- Каждая промежуточная группа (бригада) в зависимости от объекта проверки разрабатывает подробную программу проведения инвентаризации конкретных объектов и распределяет работу между членами труппы (бригады). В каждой группе назначается (выбирается) старший (бригадир), а для инвентаризационной комиссии в целом из ее членов избирается председатель комис­сии.

- Руководитель организации и главный (старший) бухгалтер проводят инструктаж членам комиссии о целях, задачах и порядке проведения инвентаризации.

- Бухгалтерия организации подготавливает все необходимые бланки документов для проведения инвента­ризации (инвентаризационные описи, сличительные ведомости, промежуточные акты и т.п.).

- К началу инвентаризации все записи и остатки по счетам в регистрах аналитического и синтетического учета должны быть тщательно выверены, а все данные документов записаны в регистры.

Проверка материально-производственных ценнос­тей, денежных средств и внеоборотных активов произ­водится по месту их хранения обязательно в присутствии лиц, на ответственности которых находятся проверяе­мые ценности.

Общий порядок проведения инвентаризации и оформления ее результатов определен Приказом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. № 49, а Постановлениями Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88 и от 27 марта 2000 г. № 26 утверждены унифицированные формы учета результатов инвентаризации.

Порядок проведения инвентаризации в организа­ции оформляется в виде приложения к приказу об учет­ной политике, которое включает в себя:

* график проведения плановых и внеплановых ин­вентаризаций (в том числе обязательных) в отчетном году;

* даты проведения плановых инвентаризаций;

* перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой инвентаризации.

Перед проведением инвентаризации директор из­дает приказ о ее проведении (форма N ИНВ-22). Он регистрируется в журнале учета контроля за выпол­нением приказов о проведении инвентаризации (фор­ма № ИНВ-23).

Данный приказ готовят, как правило, не менее чем за 10 дней до наступления срока проведения инвента­ризации. В приказе определяют, что конкретно будет учитываться в ходе инвентаризации, в каком порядке она должна проводиться, в какие сроки и кто входит в инвентаризационную комиссию.

После проверки фактического наличия материаль­ных ценностей составляются акты инвентаризации и инвентаризационные описи.

Причем основной формой первичной документации для учета результатов вещественной инвентаризации является инвентаризационная опись, а для учета до­кументальной инвентаризации - акт инвентариза­ции.

Формы инвентаризационных описей и актов инвен­таризации утверждены постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. №88 (табл. 8).

Инвентаризационные описи можно заполнять как от руки, так и с использованием компьютера. Но в лю­бом случае они должны быть заполнены четко и ясно, без помарок и подчисток. Ошибки, допущенные при за­полнении инвентарных описей, исправляются во всех их экземплярах следующим образом: неправильные за­писи зачеркиваются одной линией и над ними простав­ляются правильные записи.

Исправления согласовываются со всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответ­ственными лицами и подписываются ими.

В инвентаризационных описях и актах инвентари­зации недопустимо оставлять незаполненные строки, поэтому все оставшиеся незаполненными строки описи или акта должны быть прочеркнуты.

Инвентаризационные описи передаются в бухгалтерию, где производится сравнение данных учета и дан­ных инвентаризации.

По окончании инвентаризации могут проводить­ся контрольные проверки правильности проведения инвентаризации. Их следует проводить с участием членов инвентаризационных комиссий и материально-ответственных лиц обязательно до открытия склада, кла­довой, секции и т. п., где проводилась инвентаризация.

Таблица 8