Исследование развития налога на доходы физических лиц (период с 1992 по 2015)
Верховный Совет РСФСР в конце 1991 года принял около полутора десятка налоговых законов. Они вступили в силу с начала 1992 года и действовали до принятия второй части Налогового кодекса в 2000 году. Законы 1991 года были подготовлены всего за несколько месяцев и не отличались глубиной проработки. Юристы их дорабатывали уже после принятия, до официального опубликования. Сформированная в конце 1991 года налоговая система напоминала налоговые системы Франции и Италии [2].
7 декабря 1991 года, Верховный Совет принял Закон РСФСР "О подоходном налоге с физических лиц" (№1998-I), который вводился в действие с 1 января 1992, хотя и был опубликован только в марте 1992 года. Необлагаемый минимум приравнен к установленному законом минимальному размеру оплаты труда (в I квартале 1992 составлял 342 руб., а со II квартала - 900 руб.). Вместо множества шкал введена единая прогрессивная шкала:
Таблица 1.1 – Прогрессивная шкала с 1 января 1992 года
| Рублей/год | Рублей/месяц | Ставка налога |
| до 42.000 | до 2.500 | 12% |
| 42.001- 84.000 | 2.500- 5.000 | 5.040 + 15% с превышения |
| 84.001-120.000 | 5.000-10.000 | 11.340 + 20% с превышения |
| 120.001-180.000 | 10.000-15.000 | 18.540 + 30% с превышения |
| 180.001-300.000 | 15.000-25.000 | 36.540 + 40% с превышения |
| 300.001-420.000 | 25.000-35.000 | 84.540 + 50% с превышения |
| свыше 420.000 | свыше 35.000 | 144.540 + 60% с превышения |
Закон РФ «Об основах налоговой системы» от 27 декабря 1991 года № 2118–1 сформулировал ключевые принципы налогообложения, определил основные понятия (налог, налогоплательщик и др.), указал перечни федеральных, региональных и местных налогов, установил основные права и обязанности налогоплательщиков [3].
16 июля 1992 Законом РФ "О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России (№ 3317-I) ставки задним числом - опять же с 1 января 1992 года - были изменены, из 7-ступенчатой шкала превратилась в 4-ступенчатую [4]:
Таблица 1.2 – Прогрессивная шкала с 1 января 1992 года
| Рублей/год | Рублей/месяц | Ставка налога |
| До 200000 | До 16667 | 12% |
| 200001 - 400000 | 16667 - 33333 | 24000 + 20% с превышения |
| 400001 - 600000 | 33333 - 50000 | 64000 + 30% с превышения |
| Свыше 600000 | Свыше 50000 | 124000 + 40% с превышения |
6 марта 1993 года Законом РФ "О внесении изменений и дополнений в законы РСФСР "О государственных пенсиях в РСФСР", "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения", законы Российской Федерации "О государственной пошлине", "О налоге на имущество предприятий", "О налоге на добавленную стоимость", "О подоходном налоге с физических лиц" (N4618-I) Верховный Совет сократил шкалу до 3 ставок - 12, 20 и 30%. Такой (хотя абсолютные цифры менялись) она оставалась до начала 1996 года [5].
Таблица 1.3 – Прогрессивная шкала с 1 января 1993 года
| Рублей/год | Рублей/месяц | Ставка налога |
| До 1000000 | До 83333 | 12% |
| 1000000 - 2000000 | 83333 - 166667 | 120000 + 20% с превышения |
| Свыше 2000000 | Свыше 166667 | 320000 + 30% с превышения |
Итак, в 1992 год Россия вступила с новой налоговой системой, которая с небольшими изменениями просуществовала до налоговой реформы начала 2000-х годов. Налоговая реформа, проведенная в 2000–2002 годах, и ее уточнение в 2003–2007 годах были частью «Стратегии развития Российской Федерации до 2010 года», называемой также «программой Грефа» (руководителя Центра стратегических разработок, впоследствии министра экономического развития и торговли) [18].
За время действия Закона РФ «О подоходном налоге» была одна шкала прогрессивных ставок, которая за период 1992 – 2000 годов менялась 9 раз. При этих изменениях, минимальная ставка оставалась 12%, а максимальная устанавливалась в размере 60,45, 40, 35 и 30%. В пределах от минимальной до максимальной устанавливалось от 6 до 3 видов ставок налога [22].
Так, по доходам, полученным в 2000 году, налог взимался по следующей шкале ставок:
Таблица 1.4 – Ставки налога на доходы физических лиц применяемые в 2000 г.
| Размер облагаемого совокупного дохода, полученного в 2000 году | Ставка налога |
| До 50 000 руб. | 12% |
| От 50 001 руб. до 150 000 руб. | 6000 руб. + 20% с суммы, превышающей 50 000 руб. |
| От 150 000 руб. и выше | 26 000 руб. + 30% с суммы превышающей 150 000 руб. |
Налоговая реформа 2000-х годов – самая успешная реформа этого периода. Благодаря ей значительно снизились налоговые ставки, упростился механизм обложения, увеличилась нейтральность налоговой системы. Сократилось количество налогов и сборов: в 1990-х годах существовало 53 вида налогов и сборов, в первоначальной редакции главы 2 Налогового кодекса – 28 (16 федеральных, 7 региональных и 5 местных), после 2004 года – 14 (9 федеральных, 3 региональных, 2 местных налога). При этом удалось существенно увеличить фискальные поступления в бюджет [33].
В тот период налоговое законодательство постоянно менялось, это позволило достаточно быстро нейтрализовать возникавшие проблемы, адаптировать его к российским реалиям, в том числе бороться с уклонением от уплаты налогов. Налоговая реформа проводилась «дозированно», что снижало издержки налогоплательщиков по приспособлению к менявшемуся законодательству.
Реформа налога на доходы физических лиц (НДФЛ) с 1 января 2001 года отменила прогрессивную шкалу налога, установила плоскую единую ставку, сократила льготы и упростила процедуры уплаты и сбора налога. До реформы роль подоходного налога в России была невелика по сравнению с развитыми странами и наиболее успешными переходными экономиками. В них доля подоходного налога в общей сумме налоговых поступлений колебалась в пределах 25–35%. В России к 2000 году она снизилась до 6,5%. Это было вызвано низкими доходами населения, сложностью законодательства и многочисленными льготами по подоходному налогу, слабым администрированием сбора налога и, как следствие, массовым уклонением от его уплаты [29].
Таблица 1.5 – Ставки налога на доходы физических лиц с 2001 г.
| Вид дохода. | Размер ставки |
| Все доходы, получаемые физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ. | 30% |
| Стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышающей 2000 руб. | 35% |
| Страховые выплаты по договорам добровольного страхования в части превышающей установленный размер. | |
| Процентные доходы по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из: · действующей ставки рефинансирования ЦБРФ - по рублевым вкладам, за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев; · 9% годовых - по вкладам в иностранной валюте; · суммы экономии на процентах при получении заемных (кредитных)средств, если сумма процентов по условиям договора меньше 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату получения средств (9% годовых - по валютным заемным средствам), за исключением экономии на процентах за пользование целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованными на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них. | |
| Дивиденды. | 9% |
| Проценты по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 01.01.2007. | |
| Доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученные на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 01.01.2007. |
Хотя подоходный налог играл скромную роль в общих доходах всей бюджетной системы России, его поступления составляли примерно 20% налоговых доходов в бюджетах регионов и муниципалитетов. У региональных властей могло возникнуть опасение, что снижение предельной ставки подоходного налога повлечет за собой сокращение доходов их бюджетов. Но поскольку уклонение от налога приобрело гигантские масштабы, региональные власти осознали, что для легализации теневых доходов необходимо снизить ставку подоходного налога.
В середине 2000 года была установлена плоская шкала налога на доходы физических лиц по единой ставке в 13%. Исходили из того, что это не должно привести к падению поступлений, наоборот, стимулы к легализации расширят налоговую базу за счет выхода из тени высоких доходов. Надежды оправдались. Была обеспечена большая справедливость подоходного налога, упростилась процедура уплаты налога, сократились расходы на его администрирование, так как уменьшилось число ситуаций, когда требовалось декларировать доходы.
Чтобы исключить возможность трансформации зарплаты в доходы, не облагаемые подоходным и единым социальным налогами, была установлена ставка в размере 35% в отношении любых выигрышей и призов в части, превышающей 2000 рублей; определенных сумм страховых выплат по договорам добровольного страхования, заключенных на срок менее 5 лет; некоторых процентных доходов по вкладам в банках; сумм материальной выгоды от использования заемных средств.
По ставке 30% облагались все доходы физических лиц – нерезидентов РФ. Такая же ставка была установлена и по дивидендам, при этом налог на прибыль, уплаченный с распределяемых доходов, зачитывался в счет обязательств по подоходному налогу. В 2001 году, когда была принята глава Налогового кодекса, посвященная налогу на прибыль, дивиденды, получаемые физическими лицами, стали облагаться по ставке 6% у источника, а уплаченный с распределяемых доходов акционерных обществ налог на прибыль перестал зачитываться в счет обязательств по подоходному налогу.
Были установлены стандартный налоговый вычет в 400 рублей за каждый месяц налогового периода до периода, в котором доход превысил 20 тыс. рублей, и налоговый вычет на ребенка – 300 рублей до месяца, в котором указанный доход превысил 20 тыс. рублей. А также ввели социальные налоговые вычеты: по расходам на благотворительность – с ограничением в виде 25% суммы дохода, полученного в налоговом периоде; по расходам на образование – в размере не более 25 тыс. рублей; по медицинским расходам – в размере не более 25 тыс. рублей [30].
Сохранились существенные льготы в обложении прироста капитальной стоимости активов. Например, разрешили производить вычеты из базы налога сумм, полученных в налоговом периоде от продажи недвижимости, находившейся в собственности налогоплательщика менее 5 лет, в размере не более 1 млн рублей, а также сумм, полученных от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее 3 лет, но не превышавшей 125 тыс. рублей. При продаже жилых домов, квартир, дач и земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика 5 лет и более, а также иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика 3 года и более, имущественный налоговый вычет предоставлялся в размере сумм, полученных налогоплательщиком при продаже указанного имущества.
Также сократили список льгот по подоходному налогу. В частности, отменили льготу по денежному довольствию военнослужащих.
Реформа налога на доходы физических лиц полностью себя оправдала. При снижении предельной налоговой ставки существенно выросли его поступления: за 2000–2007 годы консолидированный бюджет получал ежегодно дополнительно около 1% ВВП доходов. Одновременно повысились его фискальная роль и доля в общих налоговых доходах. Благодаря плоской шкале значительно сократились уклонения от уплаты налога.
В июле 2004 года с 6 до 9% была повышена налоговая ставка по доходам от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов [9], что увеличило поступления НДФЛ примерно на 0,01% ВВП.
С 1 января 2005 года был увеличен стандартный вычет для налогоплательщиков, на обеспечении которых находятся дети [10]. На каждого ребенка до 18 лет и на каждого учащегося дневной формы обучения до 24 лет сумма вычета поднялась с 300 до 600 рублей в месяц. При этом поступления по НДФЛ снизились незначительно – менее чем на 0,05% ВВП.
С 1 января 2003 года максимальный размер социальных налоговых вычетов был поднят до 38 тыс. рублей [8], а с 1 января 2007 года – до 50 тыс. рублей [12].
Изменилась система ограничений на социальные вычеты. Если раньше устанавливались индивидуальные ограничения для каждого социального вычета, то начиная с 1 января 2007 года ввели общее ограничение для совокупности социальных вычетов в размере 100 тыс. рублей [11]. Такая мера расширила свободу налогоплательщика по применению социальных вычетов.
В 2006 году представленные социальные налоговые вычеты были крайне незначительными: вычеты на образование составили около 12 млрд рублей (это привело к потере 0,17% поступлений), на лечение – 1,5 млрд рублей (потеря – 0,02% поступлений). Всего около 530 тыс. налогоплательщиков обратились за получением вычета на образование и лишь 70 тыс. – на лечение. Из-за сложной и длительной процедуры возмещения многие налогоплательщики предпочли не тратить время и нервы на получение налогового вычета, размер которого будет несопоставим с понесенными расходами. Из доходов, освобождаемых от налогообложения, были исключены доходы, получаемые как дарение, если их сумма превышает 4 тыс. рублей. За счет этой меры поступления по НДФЛ увеличились в 2006 году на 175 млн рублей.
С1 января 2007 года отменили налоговые вычеты, предоставляемые по доходам от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок.
Изменения налогового законодательства не только повлияли на поступления НДФЛ, но и способствовали росту деловой активности и легализации налоговых доходов в 2001–2007 годах (см табл. 1.6).
Таблица 1.6 – Влияние налоговой реформы на поступления НДФЛ в 2001–2007 годах, % ВВП [31]
| Поступления в бюджетную систему | 2,86 | 3,31 | 3,34 | 3,37 | 3,27 | 3,47 | 3,84 |
| Увеличение средней ставки подоходного налога | +0,102 | +0,118 | +0,122 | +0,120 | +0,116 | +0,120 | +0,137 |
| Снижение средней предельной ставки подоходного налога в 2001 году, % ВВП | +0,70 | +0,81 | +0,84 | +0,82 | +0,80 | +0,85 | +0,92 |
| Увеличение стандартного вычета на ребенка | -0,05 | -0,04 | -0,03 | ||||
| Увеличение налоговой ставки по доходам от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов, с 6 до 9% | +0,01 | +0,01 | +0,01 | ||||
| Исключение из перечня доходов, освобождаемых от налогообложения, доходов, получаемых в порядке дарения, если их сумма превышает 4000 рублей | +0,0007 | +0,0007 | |||||
| Отмена налоговых вычетов, предоставляемых к доходам от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок | +0,42 | ||||||
| Увеличение социальных вычетов в 2007 году | -0,002 | ||||||
| Итого «эффект реформы» в соответствующий год по сравнению с 2000 годом | +0,80 | +0,92 | +0,96 | +0,94 | +0,91 | +0,97 | +1,46 |
На протяжении 2000-х годов постоянно возникал вопрос о необходимости большей прогрессивности налогообложения индивидуальных доходов. Если в целом идея прогрессивного налогообложения доходов самых обеспеченных граждан может найти определенную поддержку в обществе, то по вопросу, насколько прогрессивным должен быть НДФЛ и с какого уровня доходов должна начинаться прогрессия, общественного консенсуса достичь крайне сложно. Ведь к богатым люди склонны относить тех, кто богаче их самих. В результате по-настоящему широкую общественную поддержку может получить вариант, когда нынешняя плоская шкала НДФЛ сохранится для подавляющего большинства налогоплательщиков, а доходы самых богатых граждан будут облагаться по прогрессивной ставке. Но чем выше доход человека, тем больше у него возможностей по уклонению от уплаты налогов.
Кроме того, плоская шкала снижает административные и судебные издержки. Да и по сравнению с прогрессивной плоская шкала подоходного налога стимулирует увеличение рабочего времени, более поздний выход на пенсию и интенсификацию труда.
Более того, отказ от плоской шкалы НДФЛ в России в среднесрочной перспективе противоречит одному из принципов государственного управления – постоянство правил игры. Нарушение многократных обещаний президента и правительства не изменять ставку НДФЛ усилит недоверие бизнеса к власти, сократит приток иностранных инвестиций и ускорит бегство отечественного капитала за границу.
К тому же для увеличения прогрессивности налоговой системы необходимо наиболее прогрессивные налоги закреплять за федеральным центром, а наименее прогрессивные – за регионами. Введение прогрессивной шкалы НДФЛ усилит дифференциацию бюджетной обеспеченности регионов и муниципальных образований: богатые регионы станут еще богаче и смогут предоставлять больше общественных благ своим жителям. Это вызовет межрегиональную политическую напряженность.