ТЕМА 9. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ВНЕШНЕТОРГОВЫХ ТОВАРНЫХ ОПЕРАЦИЙ
План лекции
Учет экспорта товаров
Учет импорта товаров
Учет реэкспорта и реимпорта
Учет экспорта товаров
Под экспортом товаров подразумевается вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации за границу без обязательства обратном ввозе.
Экспорт товаров (работ, услуг) осуществляется на основании контракта на поставку экспортного товара (выполнение работ, оказание услуг). Контракт с иностранным покупателем (заказчиком) может заключаться непосредственно российским поставщиком от своего имени. Внешнеторговая сделка может осуществляться также через посредника, с которым поставщик заключает договор комиссии.
Услуги по доставке товара к месту назначения и передаче его иностранному покупателю, такие, как заключение договора с перевозчиком на транспортировку груза; приемка-сдача товара; организация складирования, хранения и погрузочно-разгрузочных работ; обеспечение отправки; подготовка и высылка транспортных и товаросопроводительных документов; высылка документов и извещений клиенту и его партнеру и др., оказывают грузоотправителям и грузополучателям транспортно-экспедиторские организации, работающие по договорам с клиентами. В договорах могут быть предусмотрены и дополнительные услуги, необходимые для доставки груза (выполнение таможенных формальностей, получение необходимых для экспорта и импорта документов и т.д.). Объем услуг зависит от базисных условий поставок.
Обязанности экспедитора может выполнять и перевозчик.
Оплата указанных услуг включается в накладные расходы.
В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации экспорт товаров налогом на добавленную стоимость не облагается (при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации). Торговые организации при экспорте товаров, приобретенных с налогом на добавленную стоимость, имеют право засчитать суммы уплаченного поставщикам налога в уплату предстоящих платежей или возместить его из бюджета в порядке, предусмотренном законодательством.
Торговые фирмы учет приобретенных для экспорта товаров ведет на счете 41 «Товары». Для их учета рекомендуется открывать к счету 41 субсчет 5 «Товары экспортные». Товары на этом субсчете учитываются по покупной цене. При оприходовании поступивших товаров делается запись:
дебет счета 41 «Товары», субсчет 5 «Товары экспортные»
дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Основанием для ведения учета экспортных товаров и их движения являются оформленные соответствующим образом первичные документы, подтверждающие факт пересечения границы и передачи товара иностранному покупателю:
– акцептованные счета фирм-поставщиков с приложением спецификаций, дубликатов или квитанций грузового железнодорожного сообщения, коносаментов, авианакладных;
– почтовые квитанции, свидетельствующие об отправке товаров в установленные адреса;
– приемные акты, подтверждающие поступление товаров в поты или на склады;
– счета, выписанные на иностранных покупателей на основе отгрузочных документов;
– коммерческие акты, свидетельствующие о недостачах, излишках, порчах товаров;
– приемные акты иностранных экспедиторов, консигнаторов, подтверждающие движение экспортных товаров за границей и др.
В мировой практике существуют различные условия поставок товаров. В зависимости от того или иного условия поставки на момент перехода прав собственности на товар различен. Например, при отгрузке на условиях «Франко-перевозчик» (РСА) продавец считается выполнившим свои обязательства по поставке товара, когда он передал, товар, прошедший таможенную очистку, перевозчику, выбранному покупателем, в указанном месте или пункте. Экспортер в данном случае не несет расходов и рисков, связанных с транспортировкой груза. При условиях «Поставка франко-граница» продавец считается выполнившим свои обязательства по поставке, когда товар доставлен в указанный пункт на границе. Продавец в этом случае несет расходы по транспортировке груза до границы и оплате таможенных формальностей.
Каждое условие поставок точно фиксирует момент перехода рисков от продавца к покупателю, и для фиксации этого момента в бухгалтерском учете используют счет 45 «Товары отгруженные».
На этом счете для учета экспортных товаров рекомендуется открывать субсчет 5 «Товары отгруженные экспортные». Для того чтобы можно было учитывать этапы движения экспортного груза к субсчету 45-5 целесообразно открывать ряд аналитических субсчетов, например, 45-51 «Товары экспортные, отгруженные в пути», 45-52 «Товары экспортные, отгруженные в порту (железнодорожной станции)» и др.
На субсчете «Товары отгруженные экспортные» отражается фактическая себестоимость товара, отгруженного в адрес иностранного покупателя, права собственности на который еще не перешло к покупателю.
При отгрузке экспортного товара иностранному покупателю в учете делается бухгалтерская запись:
дебет счета 45-5 «Товары отгруженные экспортные»
кредит счета 41-5 «Товары экспортные».
Для обеспечения раздельного учета реализации экспортных товаров следует на счете 90 «Продажи» открыть в развитие существующих субсчетов следующие аналитические счета:
– 90-1-1 «Выручка от продажи экспортных товаров»;
– 90-2-1 «Себестоимость экспортных товаров»;
– 90-9-1 «Прибыль (убыток) от продажи экспортных товаров».
Задолженность иностранных покупателей следует учитывать на отдельном субсчете, который открывается к счету 62, он может иметь номер 4 «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками». На дату перехода прав собственности делают записи в регистрах бухгалтерского учета:
дебетсчета 62-4 «Расчеты с иностранными покупателями и заказчикам2
кредит счета 90-1-1 «Выручка от продажи экспортных товаров».
Одновременно с начислением выручки от реализации списывается фактическая себестоимость реализованных товаров:
дебет счета 90-2-1 «Себестоимость экспортных товаров»
кредит счета 45-5 «Товары отгруженные экспортные».
При осуществлении экспортных операций, организации несут накладные расходы, в которые входят затраты на перевозку товара и за услуги транспортно-экспедиторских организаций, таможенные платежи и др. Данные расходы могут уплачиваться как в российской так и в иностранной валюте. Для этого к счету 44 «Расходы на продажу» рекомендуется открывать два субсчета, например, 44-6 «Расходы на продажу экспортных товаров, в рублях», 44-7 «Расходы на продажу экспортных товаров, в иностранной валюте». Списание данных расходов происходит в общеустановленном порядке:
дебет счета 90-2-1 «Себестоимость экспортных товаров»
кредит счетов 44-6 «Расходы на продажу экспортных товаров, в рублях», 44-7 «Расходы на продажу экспортных товаров, в иностранной валюте».
На субсчете 90-9-1 определяется финансовый результат от реализации экспорта, который списывается на счет 99 «Прибыли и убытки»:
– прибыль:
дебет счета 90-9-1 «Прибыль (убыток) от экспорта товаров»
кредит счета 99 «Прибыли и убытки»
– убыток:
дебет счета 99 «Прибыли и убытки»
кредит счета 90-9-1 «Прибыль (убыток) от экспорта товаров».
При учете реализации по методу начисления до момента погашения задолженности покупателем она отражается на счете 62, субсчет 4 в двух оценках: иностранной валюте и в рублевом эквиваленте. Поэтому на субсчете 4 ежемесячно выводится курсовая разница, связанная с изменением курса рубля:
– положительная курсовая разница:
дебет счета 62-4 «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками»
кредит счета 91-1 «Прочие доходы»;
– отрицательная курсовая разница:
дебет счета 91-2 «Прочие расходы»
кредит счета 62-4 «Расчеты с иностранными покупателей и заказчиками»;
– при поступлении оплаты:
дебет счета 52-1 «Транзитный валютный счет»
кредит счета 62-4 «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками».
Поступившая экспортная выручка подлежит обязательной продаже в размере, определенном государственными органами.
При поступлении выручки организация, осуществлявшая экспорт продукции, работ, услуг, имеет право на возмещение НДС, уплаченного за материальные ресурсы, товары и услуги, отнесенные на издержки обращения. Для этого в налоговую инспекцию должны быть представлены документы, указанные в главе 21 Налогового кодекса РФ.
При расчетах авансами поступившая в соответствии с заключенным контрактом сумма аванса от иностранного покупателя относится на счет 62, субсчет 2 «Расчеты по авансам, полученным в валюте»:
дебет счета 52-1 «Транзитный валютный счет»
кредит счета 62-3 «Расчеты по авансам, полученным в валюте».
Часть поступившего валютного аванса подлежит обязательной продаже в таком же порядке, как и поступающая выручка.
С суммы полученного аванса организация должна начислить НДС, который возмещается из бюджета после факта экспорта.
Если сумма аванса равна 100% суммы контракта, то на дату перехода прав собственности на экспортную продукцию (товар) сумма поступившего аванса засчитывается в погашение задолженности иностранного покупателя:
дебет счета 62-3 «Расчеты по авансам, полученным в валюте»
кредит счета 90-1-1 «Выручка от продажи экспортного товара».
В этот же момент необходимо восстановить сумму удержанного ранее налога:
дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
кредит счета 62-3 «Расчеты по авансам, полученным в валюте».
Если сумма аванса составляла часть контрактной цены, то сумма поступившего ранее аванса будет зачтена в погашение задолженности иностранного покупателя. Эта операция должна быть оформлена бухгалтерской записью:
дебет счета 62-3 «Расчеты по авансам, полученным в валюте»
кредит счета 62-4 «Расчеты с покупателями и заказчиками в валюте».
Учет импорта товаров
Под импортом товаров подразумевается ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации из-за границы без обязательства об обратном вывозе.
Российская организация-импортер ставит на бухгалтерский учет (приходует) импортные товары после их получения и приема на склад. При определении рублевой стоимости товара его контрактная стоимость, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу соответствующей валюты в день принятия товара импортером к бухгалтерскому учету.
Фактическая стоимость импортного товара складывается из всех затрат по его приобретению, а именно:
а) контрактная (покупная) стоимость товара. В зависимости от базиса поставки в контрактную стоимость может входить часть накладные расходов, оплачиваемых иностранным поставщиком и включаемые в цену товара;
б) накладные расходы, не вошедшие в контрактную цену и оплачиваемые покупателем сверх цены: транспортные расходы, погрузочно-разгрузочные расходы, расходы по хранению, таможенные платежи и другие. Общий состав накладных расходов по импорту такой же, как и по экспорту.
Основная часть расходов, оплачиваемых импортером сверх контрактной стоимости товара, определяется базисными условиями поставки.
Для формирования фактической стоимости импортного товара все расходы по его закупке нужно собирать на одном счете, например на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» субсчет 6 «Формирование стоимости импортных материальных ценностей». Затем с указанного счета товары в зависимости приходуются на счет 41 «Товары», субсчет 41-6 «Импортные товары». Торговые организации накладные расходы по импорту могут учитывать на счете 44 «Расходы на продажу».
В Положении по бухгалтерскому учету активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, (приказ Минфина РФ № 2н (ПБУ 3/2000) определено, что приобретенные материальные ресурсы приходуются в организации на дату перехода прав собственности на них от продавца к покупателю. На эту дату производится пересчет в рубли по курсу ЦБ РФ стоимости ценностей, указанной в счетах поставщиков в иностранной валюте.
На основе первичных документов контрактная стоимость импортных товаров отражается в учете по дебету счетов материальных ценностей – 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 41 «Товары», в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», в развитие которого открывают субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками». В качестве документов, подтверждающих переход прав собственности на импортные товары, могут выступать грузовые таможенные декларации, перевозочные документы, накладные, акты приемки и другие первичные документы.
На сумму начисленных таможенных пошлин и таможенных сборов производят запись в дебет соответствующих счетов (08, 10, 15, 41) и кредиту счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», на котором открывают аналитический счет 5 «Расчеты с таможней».
Сумма начисленных акцизов также включается в стоимость импортных ценностей и оформляется бухгалтерской записью:
дебет счетов 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 41 «Товары»
кредит счета 68, аналитический счет «Расчеты по акцизам»;
Сумма уплаченного налога на добавленную стоимость (НДС) учитывается отдельно, что отражается записью:
дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
кредит счета 76-5 «Расчеты с таможней» или счета 51 «Расчетные счета».
В дальнейшем порядок списания НДС в зачет не отличается от обычного порядка.
Сумма НДС, подлежащего взиманию таможенными органами, определяется следующим образом:
а) по товарам, облагаемым таможенными пошлинами и акцизами –
(С + П + Ас) × Н ÷ 100;
б) по товарам, подлежащим обложению таможенными пошлинами, но не облагаемым акцизами, –
(C + П) × H ÷ 100;
в) по прочим товарам –
С×Н ÷ 100,
где С – таможенная стоимость;
П – сумма таможенной пошлины;
Ас– сумма акциза,
Н – ставка налога на добавленную стоимость.
Пример. Торговая организация приобрела у иностранного поставщика товар для дальнейшей продажи. Поставщику был перечислен аванс в сумме 100 000 долл. по курсу 28 руб.10 коп. за 1 долл., рублевый эквивалент перечисленной суммы составил 2 810 000 руб. Согласно условию поставки переход права собственности осуществляется на дату оформления таможенной декларации.
При перечислении аванса была сделана бухгалтерская запись на сумму 100 000 долл./2 810 000 руб.:
дебет счета 60-3 «Расчеты по авансам, выданным иностранным поставщикам»
кредит счета 52-1 «Транзитный валютный счет».
Иностранный партнер в соответствии с контрактом в условленное время поставил необходимый товар. Курс на день прохождения таможни составлял 28,6 руб. Таким образом, контрактная стоимость, как и таможенная стоимость товара, составила 2 860 000 руб.
На основе таможенной декларации и приходных документов в бухгалтерском учете сделаны записи:
– на сумму контрактной стоимости (на дату перехода прав собственности) – 100 000 долл./2 860 000 руб.
дебет счета 15-6 «Формирование стоимости импортных материальных ценностей»
кредит счета 60, субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками».
Курс рубля по отношению к доллару за время с момента перечисления аванса до поставки сырья изменился. Курсовая разница на день погашения задолженности иностранным поставщиком составила 50 000 руб. [(28,60 – 28,10) × 100 000 долл.]. Эта курсовая разница отражена на счете 91, субсчет 1 «Прочие доходы», аналитический счет «Курсовые разницы». На момент поступления сырья на сумму курсовой разницы была сделана бухгалтерская запись – 50 000 руб.:
дебет счета 60-3 «Расчеты по авансам, выданным иностранным поставщикам»
кредит счета 91-1 «Прочие доходы».
Сумма уплаченного аванса после поступления товара зачтена в погашение задолженности иностранному поставщику. При этом оформлены бухгалтерские записи на сумму 100 000 долл./2860 000 руб.:
дебет счета 60- 4 «Расчеты с иностранными поставщиками»
кредит счета 60-3 «Расчеты по авансам выданным иностранным поставщикам»;
– на сумму начисленных таможенных пошлин – 429 000 руб.
дебет счета 15-6 «Формирование стоимости импортных материальных ценностей»
кредит счета 76-5 «Расчеты с таможней»;
– на сумму таможенных сборов – 4 290 руб.
дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
кредит счета 76-5 «Расчеты с таможней».
На счете 15 сформировалась фактическая стоимость приобретенного импортного товара, по которой он приходуется на счет 41, субсчет 6 «Товары импортные» – 3 293 290 руб.
дебет счета 41-6 «Товары импортные»
кредит счета 15-6 «Формирование стоимости импортных материальных ценностей»;
– на сумму уплаченного НДС при ввозе сырья [(2860 000 + 429 000) ×18%] – 592 020 руб.
дебет счета 19, субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам»
кредит счета 51 «Расчетные счета».
Дальнейший учет движения сырья и других материальных ценностей, приобретенных организацией для собственных нужд, ведется обычным порядком.