Учет по договорам строительного подряда у подрядчиков и субподрядчиков
Общие положения. Подрядчики и субподрядчики осуществляют учет по договорам строительного подряда, срок исполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы (например, в период с 15 декабря по 15 января) в соответствии с ПБУ 2/2008 (6). Данное ПБУ распространяется также на договоры по оказанию услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды.
Объекты бухгалтерского учета по договорам. В соответствии с ПБУ 2/2008 подрядчики и субподрядчики осуществляют учет доходов, расходов и финансовых результатов по каждому исполняемому договору. В ряде случаев несколько договоров могут объединяться в один или, наоборот, один договор может разделяться на несколько договоров.
Объединение нескольких договоров возможно, если отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам и если договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно один за другим).
Если одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, то строительство каждого объекта рассматривается в качестве отдельного договора при соблюдении следующих условий:
а) на каждый объект имеется техническая документация;
б) по каждому объекту можно достоверно определить доходы и расходы.
В тех случаях, когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства или дополнительные работы, они должны рассматриваться в качестве отдельного договора при соблюдении следующих условий:
а) дополнительный объект по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от предусмотренных договором объектов;
б) цена на дополнительный объект определена на основе дополнительной сметы, согласованной сторонами.
Признание доходов и расходов по договору. Выручка по договору признается подрядчиками и субподрядчиками доходом от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организаций". Величина выручки определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене. Корректировка цены может осуществляться в случаях и на условиях, предусмотренных в договоре (например, при использовании более качественных и дорогостоящих строительных материалов, при сокращении сроков строительства и т.п.). При этом выручка по договору может корректироваться подрядчиком, если существует уверенность в том, что скорректированные суммы будут признаны заказчиками или другими сторонами, указанными в договоре, и они могут быть достоверно определены.
Расходы по договору строительного подряда признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Расходы за период с начала исполнения договора до его завершения подразделяются на прямые, косвенные и прочие.
Прямые расходы непосредственно связаны с исполнением договора. В состав прямых расходов включают также ожидаемые неизбежные расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения (например, по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийный ремонт созданного объекта, гарантийное обслуживание и т.п.). Указанный резерв создается при условии достоверного определения предвиденных расходов. Порядок образования данного резерва необходимо указать в учетной политике на 2010 г. и последующие годы.
К косвенным расходам относят часть общих расходов подрядчиков и субподрядчиков, распределяемых между договорами способами, установленными организацией (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, ориентированных на современный их уровень). Выбранный способ распределения косвенных расходов в качестве элемента учетной политики должен применяться систематически и последовательно.
Прочие расходы по договору могут включать отдельные виды расходов на общее управление, на проведение научно-исследовательских работ и другие расходы, возмещение которых предусмотрено в договоре.
Расходы по договору признаются в момент их осуществления. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются в качестве затрат на производство, а расходы, связанные с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов.
Доходы подрядчика, полученные при исполнении других видов договоров (от продажи излишних стройматериалов, приобретенных для исполнения строительного договора, арендная плата за сданные в аренду временно не используемые строительные машины и оборудование и т.п.), не включают в выручку по договорам подряда. Они учитываются либо как прочие доходы, либо относятся на уменьшение прямых расходов. Конкретный перечень таких доходов должен быть отражен в учетной политике подрядчика.
Признание финансового результата. Выручка и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат по договору на отчетную дату может быть достоверно определен. Этот способ предусматривает определение выручки и расходов по договору исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату и признание их в отчете о прибылях и убытках в тех же периодах, в которых выполнены соответствующие работы.
Степень завершенности работ на отчетную дату можно определить двумя способами:
- по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
- по доле расходов на отчетную дату в общей величине расходов по договору.
При этом понесенные на отчетную дату расходы определяются только по выполненным работам. Расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору, и авансовые платежи субподрядчикам по договору не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов. Выбранный способ определения степени завершенности работ необходимо указать в учетной политике организации.
В тех случаях, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора невозможно, но существует вероятность возмещения расходов, понесенных при исполнении договора, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.
Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует (например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками) признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.
В тех случаях, когда договором подряда предусмотрена уплата заказчиком твердой цены за выполнение всей работы или цены, определяемой исходя из фиксированной расценки за каждую единицу выполненной работы, необходимыми условиями признания финансового результата являются:
- возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
- возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
- возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
- соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.
Указанные правила применяются также в случае применения смешанного порядка определения цены (например, наряду с возмещаемой заказчиком суммой всех расходов подрядчика договором предусмотрена уплата процентов этих расходов, одновременно с согласованной максимальной ценой подлежащей выполнению работы).
В бухгалтерском учете подрядчика выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапа) в качестве отдельного актива - "не предъявленная к оплате начисленная выручка".
Если в соответствии с договором подрядчик может по мере исполнения договора выставить заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, то начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность.
При наличии в договоре пункта о невыплате части договорной суммы до выполнения оговоренных условий или до устранения выявленных недостатков выполненной работы, такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете.
Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.