Загальна характеристика податку на додану вартість
Податок на додану вартість (ПДВ) вперше було введено у Франції економістом М. Лоре у 1954 році. У країнах Європейського Союзу ПДВ відіграє суттєву роль тому, що завдяки цьому податку реалізується основна мета інтеграції країн - забезпечення вільного переміщення товарів, послуг, праці та капіталу.
За відсутності економічного обґрунтування доцільності встановлення єдиної ставки ПДВ, орієнтовно стандартною ставкою ПДВ у країнах ЄС вважається рівень, не нижче 15 %. Додатково у різних країнах застосовуються підвищені та знижені ставки ПДВ. Знижені ставки застосовуються для товарів і послуг, що мають соціальне й культурно-споживче призначення (насамперед, продукти харчування, послуги громадського транспорту, періодичні видання), підвищені ставки на предмети розкоші або на так звані некорисні товари (алкоголь, тютюн). Однак наявність варіативних ставок суттєво підвищує адміністративні витрати щодо стягнення податку, і тому в зарубіжних країнах прагнуть уніфікувати кількість податкових ставок.
Практика стягнення цього податку в розвинених країнах дає підставу обговорювати питання про закономірність запровадження його диференційованих ставок за умов ефективного функціонування податкового планування, надання переваги соціальної ефективності податку, незважаючи на збільшення адміністративних витрат на його стягнення. Суттєву роль відіграє також система організаційного механізму стягнення ПДВ і контролю за його сплатою.
Слід зазначити, що в умовах перехідного періоду, на початку 90-х років, українська економіка була неготовою до введення податку на додану вартість. Нездатність державних органів влади вірно використовувати фіскальні функції ПДВ та часті зміни податкової політики призвели до прояви негативних наслідків його функціонування. Зокрема, ставки ПДВ змінювалися тричі. Законом України "Про податок на добавлену вартість" (1991 р.) було встановлено ставку ПДВ в розмірі 28 %, а вже через рік однойменним Урядовим указом ставку було знижено до 20 %. Зважаючи на значний дефіцит бюджету, з 18.05.1993 р. її знову підвищили до рівня 28 %, та враховуючи масове ухилення від його сплати, ставку ПДВ знову було знижено до 20 %. Така часта зміна дискреційної податкової політики ніколи не забезпечувала позитивних наслідків, та все ж податок на додану вартість відіграє роль ефективної форми ринкових економічних взаємовідносин держави та її суб'єктів.
Об'єктом оподаткування ПДВ в сучасних умовах, є додана вартість, на відміну від валового обороту, як це було передбачено в попередніх редакціях законодавчих актів. Саме це підкреслює, що ПДВ є найкращою формою серед інших універсальних акцизів.
Слід зазначити, що в останні роки виконання фіскальної функції ПДВ щодо мобілізації фінансових ресурсів до державного бюджету послаблюється, тобто його роль здебільшого проявляється в регулюючо-розподільчій функції.
У сучасних умовах господарювання ПДВ характеризується складним механізмом визначення об'єкта оподаткування, принципів стягнення податку та методів обчислення податкових зобов'язань і складним механізмом адміністрування. Все це збільшує ризики ухилення від сплати податку, які залежать від технічної та організаційної простоти його обчислення та стягнення.
З врахуванням вимог чинних законодавчих актів розглянемо механізм стягнення, порядок обчислення і сплати ПДВ.
Згідно із Законом України "Про податок на додану вартість" всі суб'єкти оподаткування, за винятком операцій, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка, оподатковуються за ставкою 20 %.
Особливістю ПДВ є так звана нульова ставка - це ставка податку, який стягується за ставкою 0 %. У цьому розумінні нульова ставка має такі ж наслідки, як і звільнення від податку. Однак суб'єкт економічної діяльності, котрий сплачує податок за нульовою ставкою, одержує право на повернення всієї суми ПДВ, що входить у вартість товарів і послуг, які купуються ним у процесі виробництва товарів. Оподаткування за нульовою ставкою ставить його у вигідніші умови порівняно з іншими підприємствами, котрих просто звільнено від сплати податку. Податок за нульовою ставкою обчислюється щодо продажу товарів, що були вивезені (експортовані) платником податку за межі митної території України, а також з продажу робіт, призначених на використання та споживання за межами митної території України. Особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку у разі:
- коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з законодавством, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість) незалежно від того який режим оподаткування використовує така особа згідно із законодавством;
- особа, що уповноважена вносити консолідований податок з об'єктів оподаткування, що виникають внаслідок поставки послуг підприємствами залізничного транспорту з їх основної діяльності та підприємствами зв'язку, що перебувають у підпорядкуванні платника податку, в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Об'єктом оподаткування є операції платників податку з: поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, в тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у користування лізингоотримувачу (орендарю); ввезення товарів у митному режимі імпорту або реімпорту; вивезення товарів (супутніх послуг) митному режимі експорту або реекспорту.
База оподаткування операцій з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з його договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цинами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включається до ціни товарів (послуг), згідно із законами України з питань оподаткування.
Сума ПДВ нараховується за формулами:
1) на товари, що обкладаються митом та акцизним збором: ПДВ = (МВ + СМ + САЗ) х 20 %: 100;
2) на товари, що обкладаються тільки митом: ПДВ = (МВ + СМ) х 20 %: 100;
3) на товари, що обкладаються акцизним збором: ПДВ = (МВ + САЗ) х 20 %: 100;
4) на інші товари, що не підлягають обкладанню митом та акцизним збором: ПДВ = МВ х 20 %:100,
де: МВ - митна вартість; СМ - сума ввізного мита; САЗ - сума акцизного збору.
Механізм обчислення ПДВ базується на співставленні сум податкового зобов'язання і сум податкового кредиту і передбачає застосування методу нарахувань.
Податкове зобов'язання - загальна сума податку, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді.
Податковий кредит - сума, на яку платник податку має право зменшити податкове зобов'язання звітного періоду.
Важливим елементом у механізмі сплати ПДВ є дата виникнення податкових зобов'язань і права платника на податковий кредит (метод нарахувань).
Датою виникнення податкових зобов'язань з продажу товарів (робіт, послуг) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
- або дата зарахування коштів від покупця (замовника);
- або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку. Українське законодавство передбачає три види пільг щодо ПДВ:
- операції, які не виступають об'єктом оподаткування;
- операції, що звільнені від оподаткування;
- оподаткування за нульовою ставкою.
Не є об'єктом оподаткування операції з:
- випуску (емісії), розміщення у будь-якої форми управління та продажу за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, Міністерством фінансів України, органами місцевого самоврядування;
- надання орендодавцем (лізенгодавцем) майна у користування орендарю (лізингоотримувачу) згідно з умовами договору оперативної оренди (лізингу) або оренди землі, а також повернення орендодавцю (лізингодавцю) після закінчення дії такого договору;
- грошових виплат основної суми консолідованої іпотечної заборгованості та процентів, нарахованих на неї, об'єднання та/або купівлі (продажу) консолідованої іпотечної заборгованості, заміни однієї частки консолідованої іпотечної заборгованості іншою;
- надання послуг із страхування, співстрахування або перестрахування особами, які мають ліцензію на здійснення страхової діяльності відповідно до закону, а також пов'язаних такою діяльністю послуг страхових брокерів та страхових агентів;
- надання послуг із загальнообов'язкового соціального та пенсійного страхування, недержавного пенсійного забезпечення, залучення та обслуговування пенсійних вкладів;
- надання послуг з інкасації, розрахунково-касового обслуговування, залучення, розміщення та повернення коштів за договорами позики, депозиту, вкладу (у тому числі пенсійного), управління коштами та цінними паперами (корпоративними правами та деривативами),
- виплат у грошовій формі заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), а також пенсій, стипендій, субсидій, дотацій за рахунок бюджетів або Пенсійного фонду України чи фондів загальнообов'язкового соціального страхування (крім тих, що надаються у майновій формі);
виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом; - надання комісійних (брокерських, дилерських) послуг із торгівлі та/або управління цінними паперами (корпоративними правами), деривативами та валютними цінностями, включаючи будь-які грошові виплати (у тому числі комісійні). У разі коли платник податку здійснює за згодою векселедержателя зустрічну поставку товарів (послуг) замість грошового погашення суми боргу, зазначеного у векселі, базою оподаткування є договірна вартість таких товарів (послуг), але не нижче за звичайні ціни без врахування дисконтів або інших знижок з номіналу такого векселя, а за процентними векселями - договірна вартість таких товарів (послуг), але не нижче за звичайні ціни, збільшена на суму процентів, нарахованих або таких, що мають бути нараховані на суму номіналу такого векселя.
Для цілей оподаткування згідно із законодавством векселі (крім податкових векселів), видані або отримані, не вважаються засобом платежу та не змінюють суму податкового кредиту або податкового зобов'язання з цього податку, крім податкових векселів.
Звільняються від оподаткування операції з:
- поставки (передплати) періодичних видань друкованих засобів масової інформації та книжок, крім видань еротичного характеру, учнівських зошитів, підручників та навчальних посібників українського виробництва, словників українсько-іноземної або іноземно-української мови; доставки таких періодичних видань друкованих засобів масової інформації на митній території України;
- поставки послуг з виховання та освіти дітей дитячими музичними та художніми школами, школами мистецтв, будинками культури; послуг з дошкільного виховання, початкової, середньої, професійно-технічної та вищої освіти закладами, які мають спеціальний дозвіл (ліцензію) на поставку таких послуг;
- поставки послуг з виплати і доставки пенсій із системи загальнообов'язкового державного пенсійного страхування, пенсійних виплат із недержавним пенсійним забезпеченням;
- поставки (у тому числі аптечними закладими) зареєстрованих та допущених до застосування в Україні лікарських засобів та виробів медичного призначення за переліком, що щорічно визначається Кабінетом Міністрів України до 1 вересня року, попереднього звітному, адресно-бібліографічних та фактографічних довідок;
- поставки товарів (крім підакцизних товарів) та послуг (крім грального та лотерейного бізнесу), які безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, майно яких є їх власністю, де кількість інвалідів, які мають там основне місце роботи, становить протягом попереднього звітного періоду не менше 50 відсотків загальної чисельності працюючих, і за умови, що фонд оплати праці таких інвалідів становить протягом звітного періоду не менше 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу валових витрат виробництва;
- операції з ввезення на митну територію України товарів морського промислу (риба, ссавці, мушлі, ракоподібні, водні рослини тощо, охолоджені, солоні, морожені, консервовані, перероблені на борошно або на іншу продукцію), видобутих (виловлених, вироблених) суднами, зареєстрованими у Державному судновому реєстрі України;
- операції з ввезення на митну територію України культурних цінностей, виготовленій п'ятдесят і більше років тому, які ввозяться з метою їх подальшої передачі музеям, галереям, виставковим центрам, архівам, установам культури або освіти, що знаходяться у державній або комунальній власності.