Учет расчетов по налогу на прибыль
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» устанавливает особый порядок отражения в бухгалтерском учете расчетов с бюджетом по налогу на прибыль. Следует различать бухгалтерскую прибыль (убыток), исчисленную в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, и налогооблагаемую прибыль (убыток), исчисленную в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Расхождения между бухгалтерской и налоговой оценкой фактов хозяйственной деятельности формируют две возможные ситуации:
• величина налогооблагаемой прибыли за текущий отчетный период больше бухгалтерской прибыли, и тогда организация должна «как бы» переплатить в бюджет государства налог за текущий период;
• величина налогооблагаемой прибыли за текущий отчетный период меньше бухгалтерской прибыли, и тогда организация «как бы» недоплачивает налог на прибыль за текущий период в бюджет.
Пример. Организация за 30 000 руб. приобретает объект основных средств и сдает его в аренду. Срок, на который объект сдается в аренду, составляет 3 года. Срок полезного использования устанавливается также 3 года. В течение данных 3 лет организация получает доход от сдачи имущества в аренду в раздоре 20 000 руб. ежегодно. Учетная политика для целей бухгалтерского учета организации предполагает равномерную амортизацию данного основного средства. Соотношение доходов, расходов и прибыли в течение рассматриваемых 3 лет может быть представлено так:
Показатели | Отчетные периоды | ||
1-й год | 2-й год | 3-й год | |
Доходы от сдачи объекта в аренду | 20 000 | ||
Амортизация объекта | (10 000) | (10000) | (10 000) |
Прибыль | 10 000 | ||
Остаточная стоимость основного средства | 20 000 | 10 000 |
Предположим далее, что в налоговом учете организация имеет право применить ускоренную амортизацию, при которой суммы амортизационных отчислений в 1-й, 2-й и 3-й годы соответственно составят 20 000 руб., 10 000 руб. и 0 руб. Следовательно, соотношение рассматриваемых показателей в налоговом учете примет следующий вид:
Показатели финансовой отчетности | Отчётные периоды | ||
1-й год | 2-й год | 3-й год | |
Доходы от сдачи объекта в аренду | 20 000 | 20 000 | 20 000 |
Амортизация объекта | (20 000) | (10000) | |
Прибыль | 10 000 | 20 000 | |
Остаточная стоимость основного средства | 10 000 |
Таким образом, в финансовой отчетности организации за 1-й год будет показана прибыль в сумме 10 000 руб., но налог с нее платить будет не нужно, так как налогооблагаемая прибыль, т. е. прибыль, которую предприятие покажет в своей налоговой декларации, будет равна нулю. Но это не означает того, что с отраженной в финансовом учете прибыли (10 000 руб.) вообще никогда не надо будет платить налог. Это нужно будет сделать в 3-й год, когда соотношение сумм бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли будет противоположным — в финансовой отчетности организация покажет прибыль в 10 000 руб., а налогооблагаемая прибыль составит 20 000 руб.
Однако без введения в бухгалтерский учет каких-либо специальных процедур, позволяющих увидеть эту особенность, нельзя будет, глядя в отчетность за 1-й год, понять, как изменится ситуация в 3-й год. Из отчетности за 1-й год будет видно лишь то, что организация получила прибыль в 10 000 руб., а налог с нее платить не нужно. Данное впечатление исправляется отражением в отчетном балансе суммы задолженности по уплате налога в будущие отчетные периоды.
Возможна и обратная ситуация, когда в финансовой отчетности отражена задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль, но не, видна прибыль, в результате которой такая задолженность возникла. Так, исходя из данных примера, в случае прямо противоположном, когда в финансовом учете применяется ускоренная амортизация, а в налоговом учете основное средство амортизируется равномерно, финансовая отчетность организации за 1-й год будет отражать нулевую бухгалтерскую прибыль, а налогооблагаемая прибыль составит 10 000 руб. Это приведет к возникновению у предприятия обязательства перед бюджетом по уплате налога в текущем отчётном периоде.
Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода состоит из постоянных и временных разниц (рис. 9.1).
![]() |
Рис. 9.1
Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) текущего отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянные разницы возникают в результате превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения (представительские, расходы на рекламу и т. д.).
Возможна и обратная ситуация, при которой определенные доходы, признанные в финансовом учете, не увеличивают налогооблагаемую прибыль. Так, например, организация может получить безвозмезднуюпомощь из средств бюджета на развитие стратегически важного направления своего производства одновременно с получением права не включать суммы полученных средств в налогооблагаемую прибыль.
В финансовом учете в этом случае будет показана прибыль от безвозмездного получения средств, не увеличивающая при этом размер прибыли налогооблагаемой.
Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на действующую ставку налога на прибыль.
Пример 3. Организация в отчетном периоде получила бухгалтерскую прибыль до налогообложения в размере 60 000 руб. Представительские расходы за данный период составили 8000 руб. Ставка налога на прибыль составляет 20%.
На основании бухгалтерской прибыли отчетного периода организация должна исчислить сумму расхода по налогу на прибыль: ………….. руб.
Согласно налоговому законодательству РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период данная организация может отнести на себестоимость производства представительские расходы в размере не более 5600 руб.
………………………….. руб.
Данная сумма представляет собой постоянную разницу, которая никогда уже не будет учтена для целей налогообложения ни в текущем, ни в следующем отчетном периоде.
………… руб. — постоянное налоговое обязательство, возникшее в данном отчетном периоде.
В результате корректировки бухгалтерской прибыли получилась налоговая база по налогу на прибыль в размере ….. руб., которая складывается из бухгалтерской прибыли 60 000 руб. и постоянной разницы ……. руб. Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль за текущий отчетный период составит:
………………………………. руб.