Методы учета затрат на производство и калькулирования
Себестоимости продукции
Для дальнейшего рассмотрения порядка учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции представим характеристику его методов. В целом существует три основных метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции: нормативный, попередельный и позаказный. На практике могут применяться комбинированные методы с целью максимального использования преимущества отдельных методов для принятия управленческих решений. Однако во всех случаях основная цель калькулирования состоит в том, чтобы получить достоверные и обоснованные данные о затратах на единицу продукции.
1. Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции применяется на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности с массовым и крупносерийным характером производства, где вырабатывается разнообразная и сложная продукция, состоящая из большого количества деталей, узлов. Этот метод включает:
– систематический учет изменений и отклонений от установленных норм затрат на единицу продукции по причинам и виновникам возникновения этих отклонений;
– составление и периодическую корректировку нормативной калькуляции, основанной на действующих нормах затрат;
– определение фактической себестоимости выпущенной продукции как алгебраической суммы нормативной ее стоимости, отклонений от норм и изменений самих норм.
Задачей нормативного метода является своевременное предупреждение нерационального использования ресурсов предприятия, оперативный анализ затрат на производство, позволяющий выявлять неучтенные резервы, определять результаты деятельности подразделений предприятия, участвующих в производственном процессе (цехов, участков). Основу данного метода составляют разработанные на основании данных оперативного учета нормативы затрат производственных ресурсов и нормативные калькуляции.
Нормативы затрат производственных ресурсов разрабатываются на каждый вид детали, узла, изделия с учетом технологии и организации конкретного производства.
Нормативные калькуляции представляют собой определение себестоимости единицы продукции (работ, услуг) по статьям затрат в денежном выражении на основании действующих норм расхода материалов, заработной платы и прочее. Они могут составляться последовательно на детали, узлы и продукцию в целом и используются для оценки остатков незавершенного производства.
Нормы систематизируются в спецификациях норм расходов материалов и в картах норм времени и расценок. На предприятиях должен осуществляться постоянный контроль за изменениями норм и использованием уточненных норм при учете затрат на производство. Рекомендуется изменение действующих норм и их применение приурочивать к началу месяца. Если нормы изменяются в течение отчетного месяца, разница между нормами, приведенными в нормативной калькуляции, и новыми нормами до конца отчетного месяца выявляется и учитывается отдельно. Все изменения норм, введенные в течение месяца, вносятся в нормативную калькуляцию на первое число следующего месяца. Основная доля изменения норм на практике, как правило, относится к трудовым затратам, так как по ним действует больше факторов изменения норм, часто связанных с корректировкой законодательства по порядку начисления заработной платы, а также определения сумм начислений и удержаний из нее.
Учет фактических расходов по нормативному методу на всех предприятиях осуществляется отдельно в части расходов по нормам и в части расходов, которые представляют собой отклонение от норм. Следует отметить, что отклонением от норм считается как экономия, так и перерасход материальных и трудовых затрат. Таким образом, фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой алгебраическую сумму текущих затрат по установленным нормам, отклонений от действующих норм и изменения норм затрат.
2. Попередельный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется на предприятиях с однородной по исходному сырью и материалу и характеру обработки массовой продукцией, где из исходного сырья (материала) путем последовательной обработки получается готовый продукт. В таком производстве преобладают физико-химические и термические производственные процессы.
Превращение сырья в готовую продукцию на таких предприятиях происходит в условиях непрерывного и краткого технологического процесса или ряда последовательных производственных процессов, каждый из которых или группа которых представляет собой отдельные самостоятельные переделы – фазы, стадии производства. Попередельный метод можно использовать также и в производствах с комплексным использованием сырья.
Особенность попередельного метода состоит в том, что объектом учета затрат на производство является технологический передел, а внутри передела – определенные виды продукции, объединенные в калькуляционные группы по принципу однородности основных материалов, а также по сложности их обработки. Перечень переделов, фаз, стадий производства, по которым осуществляется учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, порядок определения калькуляционных групп продукции устанавливаются на предприятиях самостоятельно.
Прямые затраты учитываются по переделам, а внутри переделов – по видам полуфабрикатов или готовых изделий либо по группам однородной продукции. Общепроизводственные расходы распределяются между полуфабрикатами и готовыми изделиями по избранному на предприятии методу распределения. Фактическая себестоимость продукции определяется ежемесячно путем деления общей суммы затрат на количество выпущенной продукции по переделу. Согласно полученным данным по переделам и составляются калькуляции себестоимости продукции (полуфабрикатов). Калькуляция последнего передела является калькуляцией себестоимости готовой продукции.
На каждом переделе могут быть затраты в незавершенном производстве. Это требует разграничения затрат по переделу между продукцией, законченной обработкой, и незавершенным производством. Если же остатки незавершенного производства незначительны и нестабильны, то все затраты следует относить только на себестоимость выпускаемой продукции.
Применяются два варианта попередельного метода: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. При полуфабрикатном варианте прямые затраты, образующие себестоимость продукции, учитываются по отдельным законченным технологическим переделам (фазам, стадиям) и статьям расходов, включая себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. При бесполуфабрикатном варианте калькулируется только себестоимость готового продукта, которая состоит из затрат на сырье (материалы) и заработную плату в начальном переделе и затрат на обработку в следующих переделах.
При применении попередельного метода затрат возможно использование элементов нормативного метода – систематическое выявление отклонений фактических затрат от действующих (текущих) норм, а также выявление изменения этих норм. Использование элементов нормативного учета позволяет выявлять сверхнормативные доходы прямых затрат, которые не включатся в производственную себестоимость продукции, а относятся в состав себестоимости реализованной продукции.
В случае калькулирования производств, выпускающих однородную продукцию или услуги (пар, сжатый воздух, вода, электроэнергия, кислород, ацетилен и т.п.), которые не имеют незавершенного производства, применяется однопередельный метод – так называемый простой метод.
3. Позаказный метод применяется при калькулировании отдельного заказа в мелкосерийном и единичном производстве. Объектом учета при позаказном методе является отдельный производственный заказ, открываемый на одно или несколько однородных изделий или на каждое изделие, а также на выполнение опытных, экспериментальных, ремонтных и других работ. Основанием для открытия заказа является договор, заключенный между предприятием – изготовителем продукции и заказчиком.
В случае изготовления крупных изделий с длительным циклом производства заказы открываются не на изделие в целом, а на отдельные технологические и монтажные узлы соответственно установленной комплектации. Выполнение заказа по отдельным конструктивным элементам будущего изделия дает возможность заводу-изготовителю сдавать заказчику продукцию по частям, а заказчику также по частям производить монтаж изготавливаемого для него изделия. Это ускоряет ввод в эксплуатацию новых производственных мощностей.
В случае применения позаказного метода отдельный производственный заказ выдается на предварительно определенное количество изделий. Каждому заказу присваивают очередной номер (шифр), который в дальнейшем указывается во всех документах, отражающих понесенные затраты при выполнении данного заказа.
На каждый заказ открывается карта аналитического учета расходов с указанием: наименования заказа; типа и количества изделия; заказчика; срока выполнения заказа; цеха-исполнителя; плановой себестоимости; цены. Это дает возможность все прямые затраты, относящиеся к изготовлению конкретного заказа, обобщать в карточке аналитического учета и исчислить фактическую себестоимость каждого заказа по прямым расходам. Общепроизводственные расходы распределяются между заказами пропорционально избранной базе распределения.
Вся первичная документация составляется с обязательным указанием номеров (шифров) заказов. Посредством системы нумерации заказов (шифра обозначения) указывается вид (судостроение, судоремонт), назначение продукции и источник покрытия расходов на заказ. Объектом калькулирования является себестоимость законченного заказа, по которому изготовленные изделия прошли испытания и приняты отделом технического контроля или представителем заказчика.
Затраты в пределах каждого заказа группируются по статьям калькулирования в ведомостях распределения расходов и из них переносятся в карточки учета затрат, в которых указываются наименование, тип и количество изделий, заказчик, срок выполнения заказа, цеха-исполнители, плановая себестоимость, цена и другие признаки.
По окончании месяца подсчитываются прямые производственные расходы на заказ и прибавляются распределенные общепроизводственные расходы. Из списанных на заказ производственных затрат исключают стоимость возвращенных на склад материалов, полуфабрикатов, комплектующих деталей, а также отходов. Принадлежность этих списаний к отдельным заказам устанавливается по прямому признаку в отношении возвратов и брака.
Особенностью позаказного метода учета затрат на производство является то, что фактическая себестоимость единицы изделий или работ определяется после выполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции (изделий). При этом не производится определение себестоимости отдельных деталей, из которых собрано изделие. При сдаче продукции (изделий) заказчику или на склад частями до окончания заказа в целом сдаваемая продукция (изделия) оценивается по нормативной (плановой) или фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в их конструкции, технологии и условиях производства. Стоимость незавершенного производства определяется суммированием затрат по незаконченным заказам.
При изготовлении по данному заказу одного изделия его фактической себестоимостью будет итог затрат по заказу. Если же сразу изготавливается несколько изделий или небольшая серия, то фактическая себестоимость единицы определяется путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции (изделий).
Частичный выпуск по заказу оценивается путем деления производственных расходов, учтенных по этому заказу, на количество изделий как произведенных, так и тех, которые находятся в незавершенном производстве (рассчитанных по степени готовности на основании данных оперативного учета об укомплектовании заказа), и умножением полученной величины на количество выпущенных изделий.
Себестоимость изготовленного в индивидуальном порядке изделия состоит из расходов, учтенных по заказу (в части так называемых оригинальных деталей и узлов), и стоимости общих деталей и узлов серийного или массового производства.
В индивидуальном производстве применение позаказного метода осуществляется с использованием основных элементов нормативного учета. Выписка первичных документов с делением расходов по нормам и отклонениями от них производится на основании технологических карт или другой технической документации. Все расходы на производство учитываются по отдельным заказам с подразделением на расходы по нормам и отклонений от них.
В составляемой отчетной калькуляции по статьям калькуляции возможно сравнение плановых и фактических затрат на выполнение заказа, что дает возможность определить, на сколько снизилась себестоимость единицы продукции по сравнению с предусмотренной в плане.
При позаказном методе учета большое значение имеет систематическая проверка записей, произведенных в учетных карточках по каждому заказу. При такой проверке сопоставляются списанные на выполненный заказ материалы и детали с их спецификациями, технологическими картами и другими техническими документами, содержащими перечень необходимых технологических операций. Особенностью позаказного метода также является то, что по изделиям, на которые не требуется составления развернутых отчетных калькуляций, учет затрат может осуществляться только по статьям расходов.
Так как при позаказном методе учета себестоимость отдельных деталей не калькулируется, при определении себестоимости внутреннего окончательного брака применяются упрощенные методы его оценки. Возможна оценка таких деталей по нормам расхода основных материалов, полуфабрикатов и прямых расходов на оплату труда рабочих с отчислением на социальные мероприятия.
Таким образом, каждый из представленных методов предоставляет возможность ведения учета затрат на предприятиях, принимая во внимание особенности технологического цикла и объемы производства. Следовательно, для каждой отрасли характерен определенный метод ведения учета затрат.