Загальні методи проведення аудиту запасів на підприємстві
Аудиторський процес починається з того моменту, коли потенційний клієнт звертається з проханням провести аудит. Для позитивного чи негативного рішення щодо прийняття такої пропозиції керівнику аудиторської фірми необхідно відповісти на такі запитання:
Чи має фірма або чи буде мати в майбутньому необхідний персонал, який володіє потрібними знаннями та навичками для виконання такого завдання?.
Чи потрібно будуть додаткові працівники для виконання даного обсягу робіт?.
Чи є незалежними аудиторська фірма та її окремі працівники стосовно потенційного клієнта?
Чи не збігається час передбачуваної перевірки з іншими невідкладними завданнями та обставинами фірми?
Крім того, якщо клієнт змінив аудитора, варто з’ясувати обставини та причини такого кроку. Перш ніж прийняти пропозицію від клієнта, аудиторові необхідні отримати попередню інформацію про галузь економічної діяльності та про форму власності підприємства, систему управління, організаційну структуру, види здійснених операцій, а також оцінити отриману інформацію про діяльність клієнта, що сприятиме якісному та кваліфікованому проведенню аудиту.
Аудитор може отримувати інформацію про виробничу та економічну діяльність підприємства з різних джерел, а саме:
попередній досвід співпраці з клієнтом та роботи аудитора на підприємствах тієї галузі економіки, в межах якої працює клієнт;
співбесіди зі співробітниками та посадовими особами підприємства; співбесіди зі спеціалістами служби внутрішнього контролю ( аудиту) та аналіз звітів про проведення процедур внутрішнього аудиту;
співбесіди з іншими аудиторами, а також юрисконсультами та іншими радниками, які надавали послуги підприємству або працювали в даній сфері;
співбесіди з обізнаними особами, які не входять до штату даного підприємства ( клієнтами, постачальниками, конкурентами);
публікації та видання про конкретику галузі діяльності підприємства ( наприклад, урядова статистика, опубліковані дані досліджень та оглядів, звіти, підготовлені банками або торговцями цінними паперами, фінансова преса);
законодавчі акти та розпорядженні, які значною мірою впливають на діяльність підприємства.
Після того, як угода про роботу над проектами буде ухвалена, необхідно одержати детальнішу інформацію про бізнес підприємства. Як свідчить практика, аудитор має отримати таку інформацію до проведення процедур аудиту. У зв’язку з метою визначення обсягів, складності та термінів виконання аудиторських послуг, коло питань і проблем, які необхідні під час підготовки аудиторського висновку, може бути проведена попередня експертиза діяльності клієнта.
Форма договору на проведення попередньої експертизи з додатком приблизного кола питань, які необхідно з’ясувати в ході її проведення, наведені нижче. [ додаток 1.].
Питання для розгляду в ході попередньої експертизи:
1. Організація виробництва та форма власності: Корпоративна структура: приватна, громадська,урядова( в тому числі будь-які зміни, що відбулися недавно або були заплановані). Власники, які отримують прибуток, та споріднені сторони ( місцеві, іноземні, репутація і бізнесі та досвід). Структура капіталу ( в т.ч. будь-які зміни, що відбулися нещодавно або заплановані). Організаційна структура. Мета та завдання керівництва, його „ політика “, „ філософія “ бізнесу та стратегічні плани. Придбання, злиття або відмова від господарської діяльності ( заплановані або здійснені нещодавно). Джерела ( поточні, первинні) та методи фінансування. Рада директорів: склад, ділова репутація та особистий досвід кожного, незалежність від оперативного керівництва та контроль над ним, частота проведення зустрічей , наявність аудиторського комітету та коло питань, охоплених його діяльністю, політика корпоративної поведінки, зміни в складі професійних консультантів ( наприклад, серед юристів). Оперативне керівництво: досвід та репутація; плинність кадрів; провідні фахівці-фінансисти та їх права й обов’язки у даній організації; укомплектування бухгалтерії кадрами; система стимулювання або виплати премій як частини оплати праці ( наприклад на підставі прибутку); використання прогнозів та бюджету; тиск на керівництво ( наприклад, надмірне перевантаження обов’язками, домінування з боку однієї особи, підтримка курсів акцій, непродумані встановлені кінцеві терміни для оголошення результатів); системи управлінської інформації. Функція внутрішнього аудиту ( наявність,якість).
Таким чином, інформація про бізнес підприємства збирається до початку перевірки,але, як правило, вона проходить обробку та доповняється новими даними пізніше, коли аудитор та його асистенти мають достатньо інформації про діяльність клієнта. Знання про галузь господарської діяльності є інформаційною базою, на підставі якої аудитор дає свою професійну оцінку підприємству.
Розуміння особливостей діяльності у конкретній галузі та використання цих знань належним чином допомагає аудиторам під час планування аудиту, оцінки аудиторських даних та забезпечення кращого рівня обслуговування клієнта. Під час проведення перевірки аудитору необхідно внести відповідні коригування та проаналізувати інформацію, зібрану раніше, в тому числі й дані в робочих документах попередніх років . Аудитор також повинен проаналізувати та виявити значні зміни, які мали місце після проведення останнього аудиту. Завданням аудитора також є забезпечення асистентів, залучених до роботи, необхідними знаннями щодо бізнесу клієнта, що значно полегшить проведення аудиторської перевірки. Йому слід упевнитися, що асистенти розуміють необхідність бути готовими до сприйняття додаткової інформації відносно діяльності клієнта і доводитимуть цю інформацію до відома аудитора та інших асистентів.
Якщо буде прийнято позитивне рішення про надання аудиторських послуг, аудиторська фірма та клієнт можуть обмінятися листами. Лист – пропозиція аудитора підтверджує його згоду з поставленим завданням і масштабами аудиту. Такий лист-пропозиція може містити положення, які стосуються між відповідальності аудитора перед клієнтом, форми надання звіту аудитора і його висновків та інші моменти, про які аудитор вважає за необхідне домовитися до початку перевірки. Після обміну листами та на їх основі складається договір на проведення аудиту. Договір є основним документом, який засвідчує факт встановлення домовленості між замовником і виконавцем про проведення аудиторської перевірки. Залежно від конкретних обставин, зміст договору на проведення аудиту може бути різним, проте існує ряд моментів, які в будь-якому разі мають бути зазначеними в договорі.
Обов’язковими мають бути розкриті такі положення: мета аудиту; масштаб аудиту, включаючи посилання на чинне законодавство, нормативи ( поняття масштабу аудиту включає в себе необхідний обсяг на глибину перевірки; склад, кількість, обсяг аудиторських процедур); можливість доступу до будь-яких записів, документації та іншої інформації, замовленої у зв’язку з аудитом; відповідальність керівництва підприємства за надану аудитором інформацію ( у разі необхідності обумовлюється вимога про одержання від керівництва письмового підтвердження наданої інформації); умови відповідальності за початкові залишки під час першого проведення аудиту або якщо попередні перевірки виконувались аудитором; вказівка на те, що в зв’язку з рівнем суттєвості перевірки та інших властивостях аудиту обмежень існує можливість, навіть ймовірність того,що будь-які істотні помилки можуть бути не поміченими; форма, в якій замовникові буде видана інформація про результати проведеної аудитором роботи ( обсяг і склад переданої замовнику документації).
Крім того, у договорі можуть бути включені такі пункти;
1. Угоди,які стосуються планування аудиту.
2. Угоди, які стосуються залучення до перевірки інших аудиторів та
фахівців галузей з деяких аспектів аудиту.
3. Угоди, які стосуються залучення до перевірки внутрішніх аудиторів
та іншого персоналу клієнта.
4. Порядок розрахунків за виконання робіт з аудиту.
5. Будь-які можливості обмеження аудиторського зобов’язання.
6. Посилання на будь-які додаткові угоди між аудитором та клієнтом.
Детальна структура договору може бути різною, проте форма в цілому
повинна відповідати загальноприйнятій в Україні формі складання договорів. У преамбулі договору після зазначення назви та номера договору, місця й дати його підписання наводяться назви сторін, які склали договір
( замовник та виконавець), прізвища посадових осіб, які підписали договір від імені кожної сторони.
У розділі „ Предмет договору “ вказується назва аудиторської послуги
( „проведення аудиту “ або „аудиторська перевірка “), мета аудиту і характеризується його масштаб. У розділі „Зобов’язання сторін “ задається перелік та характеристика зобов’язань, які бере на себе кожна із сторін. При цьому перелік зобов’язань замовника повинен містити такі положення: надання аудитором можливості доступу до будь-яких записів, документації та іншої інформації, яка запрошена у зв’язку з аудитором та його відмову від будь-яких дій, які здійснюються з метою впливу на думку аудитора; зобов’язання щодо прийому й оплати робіт; інші зобов’язання.
У перелік зобов’язань аудитора необхідно включити: дотримання умов конфіденційності інформації та інших принципів аудиту; зазначення форми, у якій замовникові буде видана інформація про результати проведеної аудитором роботи ( обсяг та склад переданої замовникові документації); дотримання вимог щодо якості згідно із стандартами та нормами аудиту, законними актами України та іншими ( вказати, якими саме) критеріями; зобов’язання інформувати замовника, якщо в процесі роботи виявиться недоцільність її; інші зобов’язання.
У розділі „ Порядок здавання та приймання робіт “ дається перелік, характеристика та послідовність процедур, які виконуються сторонами у процесі передачі результатів роботи, а також зазначаються умови та порядок оформлення відмови замовника прийняти виконану роботу.
У розділі „ Термін виконання робіт “ вказуються тривалість виконання роботи, дати початку та її закінчення, а також терміни надання результатів виконаної роботи.
У розділі „ Вартість робіт та порядок розрахунків “ вказуються про розмір та порядок виплати винагороди за виконання робіт.
Розділ „ Відповідальність сторін “ містить умови відповідальності кожної сторони ( за які самі випадки сторони нестимуть відповідальність та в якому вигляді). Доцільно також обумовити аспекти, за які та чи інша сторона не несе відповідальність. В умовах відповідальності замовника мають бути зазначені такі положення: відповідальність за достовірність наданої аудитором інформації; відповідальність у разі невиконання рекомендацій аудитора; відповідальність за невиконання зобов’язань прийому та сплати винагороди за роботу; інші види й умови відповідальності. В умовах відповідальності виконавця необхідно помістити положення: відповідальність за якість виконаних робіт; відповідальність за дотримання термінів робіт; відповідальність за дотримання принципів аудиту під час виконання робіт; інші види й умови відповідальності.
У цьому ж розділі обумовлюється відповідальність за початкові залишки під час першого проведення аудиту або відповідальність у разі, якщо попередні перевірки виконувались іншим аудитором. Тут має також бути відмітка про термін дії такої відповідальності.
У розділі „ Термін дії договору “ вказуються юридичні адреси та платіжні реквізити кожної сторони.
У розділі „ Особливі умови “ зазначені питання, які сторони вважають за необхідне обумовити і які не знайшли відображення в попередніх розділах договору. Зокрема обумовлюються: питання про те, що в залежності від рівня суттєвості перевірки та інших притаманних аудиту обмежень, існує можливість і навіть ймовірність того, що будь-які, навіть суттєві помилки можуть залишитися не помічені; умови, за яких виконавець може відмовитись від продовження робіт на будь-якому етапі їх виконання; умови продовження терміну виконання робіт; посилання на будь- які додаткові угоди до даного договору, а також на додатки до договору; порядок роз’яснення спорів щодо даного договору; інші умови.
Окремі положення договору можуть пояснюватися додатковими документами ( додатками до договору). Наприклад, термін виконання робіт може регламентуватися календарним планом робіт. Розмір та порядок виплати винагороди за роботу – протоколом узгодження договірної ціни та інше. В цьому випадку в тексті договору робиться посилання на ці документи й на те, що вони є невід’ємною частиною договору. Склад та зміст додатків можуть бути різними і залежатимуть від конкретних обставин.
Планування аудиту – це формування головної стратегії та визначення конкретних методів проведення перевірки, а також часу проведення аудит. Розробка загального плану і програми аудиту повинна ґрунтуватися на вивченні особливостей бізнесу клієнта та даних попередньої експертизи діяльності суб’єкта перевірки. Аудиторський план розробляється з огляду на те, що в ньому визначається час проведення кожної конкретної аудиторської процедури. Під час розробки плану аудитори і аудиторські фірми мають право самостійно визначати форми та методи аудиту на підставі чинного законодавства, існуючих норм і стандартів, умов договору з клієнтом, професійних знань та досвіду. Окремі положення загального плану аудиторська фірма може узгоджувати з керівництвом замовника, якщо це вважається доцільним. Метою планування є звернення уваги аудитора на найважливіші питання, які слід перевірити найретельніше.
Аудитор повинен планувати свою роботу так, щоб мати можливість ефективно провести аудиторську перевірку. Планування має допомогли аудиторові належним чином організувати свою роботу і здійснювати нагляд за роботою асистентів, які беруть участь у перевірці, а також координувати роботу, яка виконується іншими аудиторами і фахівцями інших професій. Характер планування залежить від організаційної форми, розміру та виду діяльності підприємства, виду аудиту, уявлення аудитора про стан справ на підприємстві.
У національних нормативах аудиту підкреслюється доцільність і необхідність документального оформлення процесу планування. Залежно від цього аудиторові необхідно документально оформити загальний план перевірки, визначити в ньому істотність помилок, а потім здійснити аудит за цим планом.
Під час розробки загального плану аудитор має проаналізувати такі моменти: головні фактори, які впливають на діяльність підприємства; найважливіші характеристики підприємницької діяльності клієнта ( його організаційна структура, особливості процесу виробництва, надання послуг, фінансового стану), порядок звітування, включаючи зміни, які, можливо, мали місце після попереднього аудиту; розподіл обов’язків між керівництвом підприємства; методологію та принципи бухгалтерського обліку підприємства; зміни в обліковій політиці чи термінології аудиту; оцінку ефективності системи внутрішньогосподарського контролю підприємства, тобто її спроможності попереджати та виявляти помилки на підприємстві; визначення порога суттєвості помилок для цілей аудиту з кожного виду операцій; ймовірність існування суттєвих помилок в обліку, яка оцінюється аудитором з огляду на попередній період перевірки та знайдені ним раніше помилки; визначення складних бухгалтерських операцій з урахуванням суб’єктивної точки зору бухгалтера підприємства; існування можливості оперативного внесення зміни в окремі напрямки аудиту; ступінь автоматизації обробки облікової інформації; участь у перевірці інших аудиторів та аудиторських фірм ( перевірка іншими аудиторами дочірніх підприємств, філій та відділень головного підприємства); участь в аудиті експертів та інших фахівців, які не є аудиторами; дислокація ( місцезнаходження) підрозділів головного підприємства; можливість оперативного включення до програми аудиту наприкінці аудиторської перевірки питання безперервності діяльності підприємства.
У загальному плані аудиту рекомендується передбачати: які суттєві обставини слід проаналізувати під час перевірки; які вибіркові плани аудиту варто розробити; формування аудиторської групи, її чисельність та кваліфікацію фахівців, які будуть залучені до проведення перевірки; розподіл аудиторів у відповідності з їхніми професійними якостями на конкретні ділянки аудиторської перевірки; з якими стандартами, законодавчими і нормативно – правовими актами слід ознайомити групу аудиторів; бюджет робочого часу для кожного етапу аудиту; інструктаж усіх членів групи щодо їхніх функціональних обов’язків, ознайомлення їх з особливостями фінансово-господарської діяльності підприємства; контроль керівника групи за виконанням плану та якістю роботи асистентів, за веденням ними робочої документації та належним оформленням результатів аудиту; роз’яснення керівником аудиторської групи методичних питань, пов’язаних з практичною реалізацією аудиторських процедур; документальне оформлення особливої думки окремого виконавця під час виявлення розбіжностей в оцінці конкретного факту між керівником аудиторської групи і рядовим її членом.
Перелік об’єктів перевірки ( видів робіт) під час складання загального плану аудиту може мати такий вигляд:
Статут підприємства та інші загальні документи ( установчий договір, ліцензії на здійснення окремих видів діяльності, накази, розпорядження, службові довідки, протоколи засідань засновників тощо);
Облікова політика підприємства ( робочі документи з методичних, технічних та організаційних аспектів облікової політики);
Основні засоби та нематеріальні активи;
Виробничі запаси;
Розрахунки з оплати праці;
Валові витрати та валові доходи;
Готова продукція та продаж товарів ( робіт, послуг);
Грошові кошти та розрахункові операції, включаючи розрахунки з бюджетом та державними цільовими фондами;
Фінансові результати та використання прибутку;
Капітал та резерви;
Кредити та фінансування;
Збалансований облік;
Фінансова звітність підприємства.
Розробка програми проведення аудиту включає ті ж самі етапи, що й розробка загального плану. Програма є розвитком загального плану аудиту і складає детальний перелік аудиторських процедур, необхідних для практичної його реалізації. У програмі аудиту види, зміст та час проведення запланованих аудиторських процедур мають співпадати з прийнятими до роботи показниками загального плану.
До аудиторської програми включається також перелік аудиту за його напрямками, а також час, який необхідно витратити на кожен напрямок аудиту чи аудиторську процедуру.
З метою раціоналізації розробки та оптимізації програм проведення аудиту крупні аудиторські фірми дуже часто використовують сітьові графіки.
Основними завданнями застосування сітьових методів управління аудиторською діяльністю є планування, передбачення та виявлення можливих перешкод у виконанні програми аудиту ще до того, як вони виникнуть.
Інформаційною моделлю, за допомогою якої планують і контролюють виконання процесу аудиту, є сітьова модель ( графік ), яка дає змогу алгоритмізувати процеси планування та управління аудиторською діяльністю, тобто встановити певну оптимальну послідовність виконання аудиторських процедур.
У програмі аудитор оцінює ступінь ризику внутрішнього контролю та свій особистий ризик не виявлення суттєвих помилок у звітності, який можливий під час проведення аудиторських процедур,визначає термін проведення аудиторських тестів, координує роботу всіх можливих помічників, залучених з числа співробітників підприємства, визначає присутність виконавців аудиту, якщо такі беруть участь у роботі. Під час розробки аудиторської програми інші питання, включені до загального плану аудиту, розкриваються також з більшою деталізацією.
Записи та висновки аудитора за кожним розділом аудиторської перевірки фіксуються в робочій документації і є тим фактичним матеріалом, котрий використовується аудитором у процесі підготовки аудиторського звіту.
Протягом усієї тривалості аудиту його загальний план і програма можуть переглядатися чи уточнюватися аудитором, тому що існує ймовірність зміни умов і напрямків перевірки, а також можливість отримання інших результатів після проведення аудиторських процедур, ніж ті, які раніше очікувалися аудитором.
Події чи мотиви, що примусили аудитора внести значні зміни до аудиторської програми, оформляються документально.
Планування та підготовка аудиту здійснюється таким чином, щоб гарантувати його високу якість, ефективність та своєчасність виконання всіх процедур.