Оценка аудиторского риска (АР). Составные части модели аудиторского риска
Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бух-кая отч-ть экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения её достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бух. отч-ти нет.
Существует 2 основных метода оценки АР: 1)Оценочный (интуитивный) метод, наиболее широко применяющийся в настоящее время российскими аудиторскими фирмами, заключается в том, что аудиторы исходя из собственного опыта и знания клиента определяют аудиторский риск на основании отч-ти в целом или отдельных групп операций как высокий, средний, низкий и используют эту оценку в планировании аудита. 2)Количественный метод предполагает количественный расчёт многочисленных моделей АР. На практике применяется наиболее простая модель, смысл которой заключается в том, что влияние АР выступает как произведение отдельных его составляющих, определенным аудитором на стадии планирования, т.е. по формуле: АР = ВР*РК*РН,где(АР-аудиторский риск (в %ах), ВР-внутрехоз-ный риск, РК-риск средств контроля, РН-риск необнаружения). Эта модель является основой планирования аудита, так как позволяет понять взаимосвязь отдельных составляющих АР и оценить объём тестирования.
Риск не м.б. устранён полностью, поэтому в аудиторской практике установлен приемлемый уровень риска – 5%. Это означает, что 5 из 100 аудиторских заключений содержат неверные сведения по спорным вопросам. Приемлемый АР – это объективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор. Если аудитор определяет для себя меньший уровень АР, то это будет означать, что он стремится к большей уверенности в том, что фин-вая отч-ть не содержит существенных искажений.
Величина приемлемого АР м.б. выражена соотношением: 0<=АР<=1. Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в том, что фин-вая отч-ть не содержит существенных ошибок, однако аудитор не может гарантировать полного отсутствия существенных ошибок. Большинство аудиторов считает, что величина приемлемого АР не должна превышать 5%. На величину приемлемого АР м. оказывать влияние следующие факторы: *уровень компетентности аудитора; *фин-вое состояние аудитора; *степень доверия внешних пользователей к фин-вой отч-ти; *масштаб бизнеса клиента; *организационно-правовая форма клиента; *уровень внутреннего контроля клиента; *вероятность банкротства у клиента и т.д.
Аудитор при оценке рисков обязан использовать не менее 3х градаций: - высокий; -средний; -низкий. Аудиторские организации м. принять решение о применении в своей деят-ти большего кол-ва градаций при оценке рисков, либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (%ов или долей единицы). Аудитор при проведении аудита д. предпринять необходимые меры для того, чтобы снизить АР до разумного оптимального уровня.
Внутрихоз-нный риск ВР (присущий, неотъемлемый риск). Под ним понимают субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в конкретном бух-ом счёте, статье баланса, однотипной группе хоз-ных операций, отч-ти эконом-кого субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия этих средств. ВР характеризует степень подверженности существенным нарушениям счёта бух-го учёта, статьи баланса, однотипной группы хоз-ных операций и отч-ти в целом у проверяемого эконом-го субъекта.
Аудитор д. дать оценку ВР проверяемого эконом-го субъекта на этапе планирования, используя своё профессиональное суждение. При подготовке общего плана аудита аудитор д. оценить ВР в отношении отдельных статей баланса и показателей бух. отч-ти. При подготовке программы аудита аудитор д. оценить ВР для счетов бух. учёта и операций, сальдо и (или) обороты по которым превышают заданный уровень существенности.
Риск средств контроля РСК. Это субъективно определяемая аудитором вероятность того, что существующие на п/п-ии и регулярно применяемые средства сис-мы бухучёта и сис-мы внутреннего контроля не б. своевременно обнаруживать и исправлять искажения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений; характеристика степени надёжности сис-мы бухучёта и сис-мы внутреннего контроля эконом-го субъекта. Аудитор изучает и оценивает сис-му средств контроля, включающую в себя сис-му внутреннего контроля, контрольную среду и отдельные средства контроля. Он выясняет может ли вообще полагаться на сис-му внутреннего контроля, оценить её надёжность и подтвердить достоверность этой оценки. РСК измеряется в %х, а если риск измеряется в долях единицы, то вычитают значение риска из единицы. Т.е. высокой надёжности средств контроля соответствует низкий риск, средней надёжности – средний риск, низкой надёжности – высокий риск. Аудитор обязан в ходе аудита изучить и оценить сис-му внутреннего контроля эконом-го субъекта, контрольную среду и отдельные средства контроля, что осуществляется путем тестирования.
Риск необнаружения РН. Это субъективно определяемая аудитором вероятность того, что применяемые в ходе аудиторской проверки аудиторские процедуры не позволяют обнаружить реально существующие ошибки и искажения в бухучёте и бух. отч-ти, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности. Это опасность, что часть существенных ошибок, которые были допущены в хоз-нной сис-ме и не были предотвращены (выявлены и устранены) его сис-мой внутрихоз-го контроля, не будут обнаружены и аудитором при тестировании контрольных моментов или при проверках хозяйственных операций по существу.
РН является показателем эффективности и качества работы аудитора, он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, а так же от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономич-го субъекта.
Планирование аудиторской проверки. Составление программы проверки.
Аудиторская фирма начинает планировать аудит до написания ПО и до заключения договора с клиентом о проведении аудита. Процесс планирования как начальный этап проведения аудита включает разработку общего плана с определением общего объёма, графиков и сроков проведения проверки, а также аудиторской программы, которая конкретизирует объем, виды и последовательность аудиторских процедур, необходимых для формирования объективного и обоснованного мнения о степени достоверности показателей бух. отч-ти клиента.
На начальном этапе аудитор знакомится с фин-ой – хоз-ой деят-тью экономического субъекта и собирает информацию о внешних и внутренних факторах, влияющих на хоз-нную деят-ть экономич-го субъекта.
Для составления плана аудитору необходимо ознакомится с организационно-управленческой структурой клиента, видами хоз-ой деят-ти, структурой капитала, технологическими особенностями производства, уровнем рентабильности, основными покупателями и поставщиками, существованием дочерних и зависимых организаций.
В плане д.б. предусмотрена информация о реальных трудозатратах, уровне существенности; результаты оценки аудиторского риска. Кроме того, в общем плане рекомендуется предусмотреть формирование группы, с учётом квалификации аудитора, инструктирование членов группы, контроль руководителя группы за выполнением плана и качеством работы аудитора, методические аспекты проверки (методы: обследование, пересчёт), документальное оформление результатов проверки.
На стадии планирования аудитор подготавливает следующие док-ты:
· описание бизнеса клиента (в произвольной форме)
· описание сис-мы бухучёта
· описание системы внутреннего контроля
· результаты экспресс – анализа отч-ти п/п-тия.
На этапе предварительного планирования оценивается возможность проведения аудита. Если аудиторская организация положительно решает вопрос, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом.
Программа является развитием общего плана аудита – представляет собой детальный перечень аудиторских процедур. В программе указывается:
- цель аудита;
- раздел учёта подлежащий проверке;
- характер проверки (выборочная, сплошная, документальное, наблюдение);
- закрепление обязанностей за членами группы
- предполагаемая продолжительность проверки и сроки её начала и окончания
Аудиторские программы составляются обычно в виде программ тестов средств контроля и в виде аудиторских процедур по существу. Программы тестов средств контроля представляют собой перечень действий для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля. Программа аудиторских процедур по существу включает в себя детальную проверку верности отражения в бух учёте оборотов и сальдо по счетам.
В ходе проверки необходимо ознакомиться с внутренними документами, регламентирующими организацию, постановку и введение бух учета и определить, в какой мере им соответствует реальное состояние дел. Серьезные недостатки системы бух учета, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранению аудитор должен отразить в письменном отчете.
Аудиторская выборка.
Доказано, что выборочная проверка может дать такие же результаты, как и сплошная. Выборочная проверка д.б. репрезентативной (представительной). Любой фин. элемент имеет вероятность попасть в выборку. В широком смысле слова, аудиторская выборка это – способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бух.учёта экономического субъекта не сплошным порядком, а выборочно, следуя при этом требованиям соответствующего стандарта аудиторской деят-ти. Выборка д.б. оптимальной: сужение выборки и масштабов проверки снижает обоснованность выводов; неоправданное расширение выборки завышает объём работ, ведёт к росту расходов на проверку, снижает качество контроля. Выборочная проверка допустима при соблюдении следующих условий: 1)достаточно большой объем генеральной совокупности; 2)однородность генеральной совокупности, как по характеру операций так и по величине их значений; 3)содержание в генеральной совокупности операций всего проверяемого периода; 4)равный шанс попадания каждой единицы генеральной совокупности в выборку; 5)достаточно низкий коэффициент допустимости ошибок; 6)репрезентативность выборки; 7)наличие точной идентификации каждой единицы генеральной совокупности; 8)соответствие выборки поставленной цели и характеру аудиторской проверки.
Выборочная проверка м.б. 2х видов: *на соответствие (задача выборочной проверки на соответствие состоит в установлении, часто ли в проверяемом отчетном периоде нарушались нормы внутреннего контроля.); *по существу (задача выборочной проверки по существу(иначе её называют количественной) состоит в измерении нарушений внутреннего контроля в самостоятельном выражении. Примером количественной выборки может служить подтверждение сальдо счетов бух.учёта, записей в первичных документах, получение подтверждений от 3х лиц, анализ показателей хоз-ой деят-ти.).
Существует 3 метода отбора элементов выборки: 1) статистический – при этом методе отбора необходимо: подсчитать интервал выборки, выбрать точку отсчёта, выбрать все соответствующие элементы популяции. Популяция – это набор определенных элементов (в аудите в качестве элементов могут выступать проводки, статьи, записи, из которых делается выборка и о которой эта выборка должна представлять информацию). Интервал выборки представляет собой частное от деления размера популяции на требуемый размер выборки. Например, популяция состоит из 250 элементов, требуемый размер выборки 25. Тогда интервал выборки составит 10(250:25). Произвольным началом выборки определен 3 элемент популяции. Тогда в выборку попадают 3, 13(10+3), 23(10+13) и т.д. Если элементы популяции отобраны произвольно, то применение метода статистического отбора будет по сути тем же, что и использование произвольного числа в качестве элемента выборки. В том случае, если популяция уже организована систематически, т.е. её элементы расположены в определенной последовательности, то применение метода статистического отбора становится некорректным. В таком случае используется 2 метод – произвольный метод отбора. 2) при произвольном методе отбора подразумевается, что каждый подлежащий выборке элемент популяции имеет одинаковую вероятность быть отобранным. Для осуществления произвольного отбора применяются так называемые «датчики случайных чисел», представляющие собой специальные компьютерные программы, случайным образом формирующие номера элементов популяции.
3) комбинированный метод – сочетает в себе первые 2 метода. Возвращаясь к числовому примеру, отметим, что 250 элементов популяции представляют собой компьютеризированный журнал – ордер учета счетов, выписанных в течении года, пронумерованных с начала года. Размер выборки так же будет равен 25, но отдельные позиции совокупности будут отобраны произвольно.
Интерпретация результатов выборки на всю популяцию проходит в несколько этапов: 1этап – качественная оценка выявленной ошибки. Аудитор д. оценить, является ли факт выявления ошибки по данным выборки случайным, либо он вызван недостатком организации внутреннего контроля, либо указывает на недостатки системы управления в целом и, в частности, мошеннические действия со стороны управляющих. Причина ошибки влияет на её значимость для оценки достоверности данных популяции в целом. Выявленная ошибка – это симптом наличия в учёте и других ошибок. 2этап – проецирование обнаруженной в выборке ошибки на всю популяцию зависит от вида используемой техники выборки. Если статистическая выборка производилась на основе денежной единицы, то ошибка оценивается с использованием специальных компьютерных программ. Если статистическая выборка производилась с предварительным выделением выделением индивидуально значимых элементов, то в распространении обнаруженных при их проверке ошибок на всю совокупность нет необходимости, поскольку их проверка осуществляется прямым методом.
Заключение о достоверности фин-ой отч-ти в целом зависит от точности аудиторских тестов. Сумма ошибки, обнаруженной в результате проведения выборочных проверок, превышающая ожидаемую величину, свидетельствует о том, что для заключения о достоверности исследуемой отчетности не было собрано достаточно данных, и оценка состояния внутреннего контроля на этапе планирования проверки аудитором была завершена.
10. Письмо – обязательство (ПО) аудитора. Подготовка к заключению и заключение договора на проведение аудиторской проверки.
Дополнительным документом, устанавливающим взаимопонимание между клиентом и аудитором, являетсяПО аудитора перед клиентом о согласии на проведение аудита, которое аудитор направляет своему клиенту (предполагается, что этому документу должно предшествовать соответствующее официальное предложение клиента).
Основная цель направления письма обязательства – внесение ясности во взаимоотношения между экономическим субъектом и аудиторской организацией на этапе подготовки аудиторской проверки. Очень часто исполнитель (аудиторская организация) и клиент по-разному понимают специфику аудиторского задания. Например, аудиторы предполагают, что от них требуется подтвердить достоверность бухгалтерской отч-ти и нести ответственность только в том случае, если они провели аудит некачественно, и что клиент будет вести себя с ними предельно честно, покажет и расскажет всё что, требуется.
ПО направляется исполнительному органу экономического субъекта до заключения договора на проведение аудита во избежание неправильного понимания им условий предстоящего договора (рекомендуется 2 экземпляр письма, подписанный руководителем, вернуть аудитору). В соответствии с ГК РФ (ст.432-437) ПО является офертой. Договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и акцепта (принятия предложения) другой стороной.
В письме о согласии на проведения аудита содержится указание на очевидность аудита – на необходимость проведения контрольных тестов для выявления достоверности бухучёта и эффективности контроля на п/п-тии, а также выполнения процедур на установления обоснованности, точности и достоверности данных бухучёта и соответствия принятого порядка учёта законодательным актам.
Жёсткие рекомендации по составлению ПО отсутствуют, поскольку содержание письма определяется прежде всего запросами клиента, его фин-вым состоянием, степенью взаимного доверия между аудитором и клиентом.
В ПО должны найти отражение следующие обязательные указания: 1) по условиям аудиторской проверки:
- указания об объекте и цели аудиторской проверки;
- указания, должно ли аудиторское заключение содержать в себе сведения о достоверности бух. отч-ти филиалов организаций;
- обязательные указания на нормативные док-ты, на основании которых проводится аудит;
- обязательные указания на нормативные док-ты, о дополнительных вопросах, решаемых в ходе аудита.
2) по обязательствам аудиторской организации:
- обязательные указания о форме отч-ти аудиторской организации по результатам проведённой проверки;
- обязательные указания об ответственности аудиторской организации за оказываемые услуги;
- обязат-ые указания об обязательствах аудиторской организации по соблюдению коммерческой тайны;
3) об обязательствах экономического субъекта:
- обязательные указания об ответственности экономического субъекта и его исполнительного органа за полноту и достоверность представленной документации;
- обязательные указания об обеспечении свободного доступа к первичным документам и бух. отч-ти, компьютерным базам данных и иной необходимой информации;
Аудиторский договор является подтверждением согласия аудитора и экономического субъекта на проведение аудиторской проверки. Право выбора аудитора предоставлено экономическому субъекту. Обычно аудитора выбирают на годовом собрании акционеров.
В аудиторском договоре должны обязательно найти отражение следующие пункты:1)предмет договора на оказание аудиторских услуг; 2)условия оказания аудиторских услуг: *цель оказания услуг и объект(п/птие, филиал); *сроки и этапы проведения аудиторских услуг; *ссылки на законодательные акты; 3)права и обязанности аудиторской организации: *неукоснительное соблюдение требований законодательства; *право аудитора самостоятельно выбирать формы и методы проведения проверки; *право аудитора проверять любую документацию экономического субъекта, а так же получать разъяснения и дополнительные сведения по вопросам, возникших в ходе проведения проверок; *обязанность аудитора соблюдать коммерческую тайну; *право аудитора требовать получения письменного запроса от дебиторов и кредиторов в случае возникновения необходимости; *право аудитора на привлечение экспертов в случае необходимости; *право аудитора отказаться от проведения проверки в случаи оказания давления; *обязанность аудитора обеспечить сохранность документов в ходе проведения проверки; *право распоряжаться своей рабочей документацией; *обязанность проведения квалифицированной проверки. 4) права и обязанности экономического субъекта: *право получения информации по требованию законодательства, касающегося проведения аудита, в т.ч. являющейся основанием для замечаний, сделанных аудитором; *обязанность предоставить все необходимые док-ты; *обязанность создать аудитору условия для проведения своевременного и полного аудита; *обязанность оперативно устранять выявленные ошибки. 5) ответственность сторон и порядок разрешения споров: *за частичное или полное исполнение обязательств; *о возможности или необходимости решения споров путём переговоров или через обращение в суд. 6) стоимость услуг и порядок оплаты. 7) реквизиты сторон.