Ст-ты а-торской д-тельности
А-торские ст-ты регулируют профессиональную д-т-сть а-торов и широко применяются во всем мире, т.к. позволяют формировать наиболее объективно мнение а-тора по поводу соответствия ф-совой отч-сти общепринятым принципам ведения бух. уч и формирования отч-сти. Кроме того, а-торские ст-ты позволяют устанавливать единые критерии для сравнения качества а-торских проверок и результатов а-торской д-тельности.
Использование а-торских ст-ов обеспечивает определенный уровень гарантий достоверности результатов а-торской проверки. Единообразие а-торской д-тельности необходимо, т.к. сущ-т множество методик в а-торской практике, к-ые трудно сопоставить.
Ст-ты а-та определяют единые базовые правила осуществления а-торских проверок, составления а-торского заключения.
На основе ст-ов а-та разрабатываются программы подготовки а-торов и формируются основные тр-вания к проведению квалификационных экзаменов.
Ст-тами а-та руководствуются в суде при доказательстве качества работы а-тора и определении меры его ответственности.
Ст-ты а-та устанавливают общий подход к проведению а-торской проверки, масштабы а-та, виды отчетов а-тора, методологию а-та, а также базовые принципы, к-ые д. соблюдать все а-торы независимо от условий проверки.
Если а-тор в своей практике отступает от тр-ваний ст-та, он д б готов обосновать причину своих действий.
Значение ст-ов а-та заключается в том, что они обеспечивают высокое качество а-торских проверок, позволяют пользователям, клиентам понять процесс а-торской проверки, содействуют внедрению в а-торскую практику новых научных достижений, прогрессивных методик, обеспечивают поддержание общественного имиджа профессии а-тора, обеспечивают взаимосвязь между отдельными этапами проверки.
С развитием транснациональных корпораций, интеграции и преобразованием а-торских фирм в крупные м/н группы, возникла потребность в унификации а-та.
В целом проблемы, связанные с а-торской д-т-стью практически одинаковы во всем мире. При разработке какого-либо вопроса всегда выясняют, сталкивались ли с аналичной проблемой в др орг-иях, разрабатывающих ст-ты, и пути ее решения.
В настоящее время различают три группы ст-ов а-та:
1.м/н
2.национальные
3.внутренние.
Необходимость в разработке ст-ов а-та на международном уровне была обусловлена интеграционными процессами в сфере эк-мики разных стран и, соответственно, объединением отдельных а-торских орг-ий в м/н группы.
Разработкой профессиональных тр-ваний на международном уровне занимаются м/н комитет по а-торской практике, действующий в рамках МФБ.
В основу МСА положены следующие концептуальные положения:
1.Ф-совая отч-сть – основной источник инфции для внешних пользователей она должна соответствовать международным и (или) национальным ст-там ф-совой отч-сти.
2.Понятия а-та ф-совой отч-сти и сопутствующих услуг отличаются. К сопутствующим услугам а-та относятся услуги по обзору, подготовке инфции, согласованным процедурам. Услуги по налообложения, консультированию, рекомендации по буху уч.у и ф-совым вопросам как сопутствующие не рассматриваются.
3.Выражение а-тором мнения в отношении достоверности утверждений, представленных одной стороной и предназначенных для пользования др стороной, рассматривается как уверенность. Уверенность а-тора определяется на основе результатов проведенных процедур. Задача а-тора – обеспечить высокий, но не абсолютный уровень уверенности в том, что инф-ия, представленная для проверки, не содержит существенных искажений
4.Абсолютная уверенность а-тора недостижима, т.к. а-тор проводит тестирование в любой системе бух уч и к-ля определенные ограничения; а-тор высказывает собственное суждение.
5.А-тор формирует мнение о достоверности ф-совой инфции в отчете. Если отчет отсутствует, то 3-и лица не вправе считать а-тора ответственным за содержание ф-совой инфции.
МСА способствует развитию профессии а-тора, но их применение в разных странах неодинаково по причине различных эк-мических, политических условий, исторических особенностей, традиций, разнообразия уч.ных систем. В наиболее развитых странах (США, Канаде, Великобритании, Германии и т.д.) действуют НСА, а МСА принимаются к сведению. В таких странах, как, Кипр, Малайзия, Нигерия, принято решение не разрабатывать НСА, а полностью принимать и использовать МСА. 3–я гр стран (Австралия, Бразилия, Голландия, Индия, Россия и др.) на основе МСА разрабатывали собственные НСА с уч.ом своих особенностей.
МСА предназначены для применения при а-те ф-совой отч-сти. Кроме того, МСА применяют при а-те др инфции и оказании услуг. В предисловии к МСА сказано, что их следует применять только к существенным аспектам, что дает возможность использовать национальные нормативные акты, регулирующие а-торскую, ф-совую и другую инфции в каждой отдельной стране.
В России национальные правила (ст-ты) разрабатываются на основе международных. Двойное название Российских правил (ст-ов) подчеркивает их преемственность с международными и схожесть по многим вопросам.
В ФЗ определены сущность, место и роль ст-ов а-та в регулировании а-торской д-тельности. В соответствии с законом правила (ст-ты) ауд. д-т-ти устанавливают единые тр-вания к порядку осуществления а-торских проверок и оказания сопутствующих а-ту услуг, оформлению результатов, оценки качества а-та, а также к порядку подготовки а-торов и оценки их квалификации.
В России ст-ты а-та подразделяются на 3 группы:
1. фед-ые правила (ст-ты) а-торской д-тельности;
2. внутренние правила (ст-ты) а-торской д-тельности, действующие в профессиональных а-торских объединениях;
3. внутренние правила (ст-ты) а-торской д-тельности а-торских орг-ий и и-дуальных а-торов.
Фед-ые правила (ст-ты) а-торской д-тельности утверждаются Правительством РФ. Они обяз-ы для всех участников а-торской д-тельности, за исключением тех правил, к-ые носят рекомендательный характер.
В настоящее время в России принят 31 ст-т. Кроме того, на уровне национальных ст-ов, помимо фед-ых, т.е. принятых после выхода ФЗ, действуют ст-ты, принятые до выхода ФЗ, к-ые применяются в части, не противоречащей з-дательству. Обе группы правил разработаны в соответствии с МСА.
Фед-ые правила более приближены к международным, т.к. они содержат соответствующие ссылки и похожи с МСА по своей структуре и содержанию.
Ст-ты 2 группыразрабатывались в период становления нормативной базы а-та и поэтому значительно отличаются от международных аналов. В них были сформулированы не только общие принципы а-та, но и практические рекомендации, к-ые рассмотрены в Положении по международной а-торской практике.
Профессиональные а-торские объединения имеют право принимать для своих членов внутренние ст-ты, если это предусмотрено Уставом объединения. Тр-вания таких ст-ов не д. противоречить тр-ваниям фед-ых ст-ов, кроме того, они не д. б ниже тр-ваний Российских ст-ов.
А-торские орг-ии и а-торы в соответствии с тр-ваниями з-дательства, а также ст-ов вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы. Однако нек-ые ст-ты, касаемые план-ия, док-тирования, составления рабочей док-тации, а-торского заключения являются обяз-ыми.
Для обеспечения единого подхода к проведению а-торской проверки в а-торской орг-ии д. б разработаны внутренние ст-ты а-та, к-ые не д. противоречить фед-ым и б ниже их по тр-ванию или международным, если а-торская пр-ка проводится по МСА.
Наличие системы внутренних ст-ов в а-торской орг-ии явл. показателем профессионализма ее д-тельности.
Внутренние ст-ты разрабатываются в соответствии с правилом (ст-том) а-торской д-тельности «Тр-вания, предъявляемые к внутренним ст-там а-торской орг-ии».
Внутрифирменные ст-ты являются и-дуальными в каждой а-торской орг-ии. Их содержание в большинстве случаев – это закрытая инф-ия. Внутренние ст-ты д. содержать конкретные рекомендации, позволяющие а-торам на практике определять четкий порядок своих действий по выполнению тр-ваний ст-ов и повышению качества а-торской проверки.
Как правило, внутрифирменные ст-ты а-та детализируют национальный и м/н ст-ты. Они доводят общепринятые тр-вания до уровня конкретных методик и конкретных указаний исполнителям, осуществляющим а-торскую проверку.
Внутренние ст-ты регламентируют д-т-сть а-торов в пределах а-торской орг-ии и обеспечивают урегулирование отдельных вопросов, связанных с проверкой и потенциальных конфликтов.
Применение внутрифирменных ст-ов позволяет соблюдать:
1) тр-вания вышестоящих ст-ов проведения проверки;
2) сделать технологию и орг-ию проведения а-та рациональной;
3) снизить трудоемкость а-торской проверки;
4) обеспечить к-ль за работой ассистентов а-тора;
5) способствовать снижению а-торского риска;
6) содействовать соблюдению а-торами профессиональной этики и детализировать поведение а-торов в конкретных ситуациях.
Внутрифирменные ст-ты могут б объединены по своему назначению в отдельные группы: общие положения, порядок проведения а-та, порядок формирования выводов и заключений, порядок оказания сопутствующих а-ту услуг, ст-ты по образованию и подготовки кадров, специализированные ст-ты.
А-торские орг-ии самостоятельно д. устанавливать перечень, сроки, порядок разработки и внедрения в практику внутренних ст-ов.
Внутренние ст-ты д. б разработаны с уч.ом их актуальности и отвечать следующим тр-ваниям:
1. целесообразность
2. преемственность и не противоречивость. Каждый последующий ст-т д основываться на ранее принятом и обеспечить согласованность и взаимосвязь.
3. логическая стройность, т.е. не д. б четкие формулировки, целостность и ясность изложения
4. полнота и детализация, т.е. в ст-те излагаемая проблема должна б полностью рассмотрена и конкретизирована по отдельным вопросам
5. единство терминологической базы, т.е. все термины д. одинаково толковаться
Для удобства использования внутренние ст-ты д. иметь свои реквизиты: номер, дату ввода в действие, название, дату и указание лица, утвердившего ст-т, преемственность, сферу применения.
В дополнение к внутренним ст-там могут б разработаны приложения в виде инструкций, методик и т.п., к-ые предназначены для дополнительных разъяснений отдельных положений внутренних ст-ов.
В а-торской орг-ии д б организован к-ль за соблюдением тр-ваний внутренних ст-ов.
Подготовка и план-ие а-торской проверки.
Для проведения а-торской проверки экон. суб-ты вправе самостоятельно выбирать а-тора или а-торскую орг-ию.
Для снижения риска неудачи а-торской проверки экон. суб-ты используют ряд критериев отбора а-торских фирм:
- Численность персонала и опыт его работы
- Оборот фирмы
- Уровень цен на услуги
- Возможность представления льгот, скидок
- Степень ответственности а-торов за качество а-та
- Продолжительность работы на рынке а-торских услуг
- Наличие соответствующей лицензии
- Наличие филиалов и их размещение в регионах и др.
После официального обращения экон. суб-та с просьбой об оказании ему а-торских услуг а-торская орг-ия составляет и направляет руководству экон. суб-та письмо о проведении а-та, которое составляют в соответствии с Российским правилом (ст-том) а-та № 12 «Согласование условий проведения а-та» и внутренними ст-тами а-торской орг-ии. В таком письме необходимо отразить предлагаемые виды а-торских услуг, планируемые виды работ, ист-ки инфции, необходимые для проведения а-та, общий план а-та, формы отч-сти а-торов по результатам проверки, отв-сть а-тора, обязательство соблюдать конфиденциальность инфции, возможность не обнаружения отдельных ошибок в бух. уч.е и отч-сти, отв-сть экон. суб-та за полноту и достоверность представленной инфции и бух. отч-сти, условия доступа ко всем док-тами необходимой инфции для проведения проверки и другие условия и тр-вания, к-ые предъявляют а-торские орг-ии или клиент.
Как правило, письмо направляется клиенту при первоначальном а-те и в тех случаях, когда проводится а-т повторно:
1) возникли разногласия в процессе проведения предыдущей проверки;
2) существенно изменилось зак-во, регулирующее ведение бух. уч, составление отч-сти а-торской орг-ии;
3) произошли изменения в руководстве а-торской орг-ии или экон. суб-та;
4) изменился профиль, специализация орг-ии;
5) изменились условия взаимодействия сторон.
Письмо о проведении а-та направляется до заключения д-ра с целью разъяснения необходимых вопросов, связанных с проверкой до ее начала и избежания конфликтов и недоразумений (Приложение ст-та № 12).
Получив согласие экон. суб-та на проведение а-та, а-торская орг-ия приступает к планированию проверки, к-ая включает 3 этапа: предварительное план-ие, подготовка и составление общего плана, подготовка и составление программы.
Основные принципы план-ия:
1. комплексность, т.е. обеспечение взаимоувязки и согласованности всех этапов план-ия;
2. непрерывность, т.е. последовательное установление заданий в группе а-торов, увязка этапов план-ия по срокам выполнения и расположению структурных подразделений;
3. оптимальность, т.е. возможность выбора оптимального плана и программы а-та в соответствии с критериями, установленными а-торской орг-ией;
Получив письменное согласие экон. суб-та на проведение а-та, а-торская орг-ия должна определить аудируемость отч-сти.
На этапе предварительного план-ия происходит знакомство а-торской орг-ии и экон. суб-та и обмен инфцией, что позволяет каждой из сторон принять решение и принципиальной возможности и целесообразности проведения а-та в данном экон. суб-те.
А-торская орг-ия должна изучить инфцию о внешней среде экон. суб-та и его и-дуальных особенностях. А-тор д ознакомиться с:
- орг-ионно-управленческой структурой экон. суб-та;
- видами его д-тельности;
- структурой капитала и курсом акций;
- ассортиментом выпускаемой продукции;
- технологическими особенностями производства;
- порядком распределения прибыли;
- уровнем рентабельности;
- СВК
По итогам предварительного план-ия а-торская орг-ия должна убедиться, во-первых, в том, что возможно проведение а-та, т.е. нет необходимости восстановления бух. уч, отсутствуют факты явно препятствующие составлению положительного а-торского заключения; во-вторых, бизнес клиента легален, экон. суб-т платежеспособен; в-третьих, рассмотреть наличие судебных процессов и конфликтных ситуаций; в –четвертых, а-тор д оценить потребность в человеческих ресурсах, необходимых для проведения проверки. При этом следует учитывать бюджет рабочего времени для каждого этапа проверки, состав а-торской группы, квалификационный уровень а-торов, преемственность, сроки предполагаемой работы а-торов.
На этапе предварительного план-ия решаются орг-ионные вопросы, связанные с созданием условий для работы а-торов.
В случае принятия положительного решения о проведении а-та с клиентом заключается д-р на оказание а-торских услуг. Д-р регулирует взаимоотношения а-тора с клиентом. Согласно д-ру а-тор обязуется выполнить профессиональные услуги, а клиент их оплатить.
Д-р на оказание а-торских услуг составляется в соответствии с тр-ваниями ГК РФ, но имеет ряд отличительных особенностей: 1) уч. уровня а-торского риска и соответственно разделение ответственности между а-тором и клиентом; 2) уч. интересов 3х лиц.
В д-ре д. б рассмотрены следующие условия:
• Предмет д-ра на оказание а-торских услуг,
• Условия оказания а-торских услуг:
а) цель оказания а-торских услуг и объекты а-та
б) сроки и этапы оказания услуг
в) ссылки на з-дательные акты и нормативные док-ты, на основании к-ых оказываются а-торские услуги
• Права и обязанности а-торской орг-ии
• Права и обязанности эк-мического суб-та
• Стоимость и порядок оплаты а-торских услуг. Этот пункт явл. важным, поэтому следует оговорить порядок определения стоимости а-торских услуг и установить сроки. Желательно предусматривать предоплату, что в определенной степени обеспечивает ф-совую независимость а-торов. Для определения стоимости а-торских услуг важно объективно оценить объем и трудоемкость работ, время выполнения, уровень риска, предполагаемый эк-ий эффект от аудирования.
• Отв-сть сторон и порядок разрешения споров.
При составлении д-ра д б принципиальный подход сторон, чтобы предусмотреть максимально возможные ситуации и не нанести ущерба ни клиенту, ни а-торской орг-ии.
В д-ре можно рассматривать примерный план а-та, общую характеристику методов проверки и оказания сопутствующих услуг, причины составления отрицательного а-торского заключения или отказа а-тора от выражения мнения.
Следует оговорить сроки предоставления клиентом необходимых док-тов для осуществления своевременного и качественного а-та, а также формы представления результатов а-торской проверки или оказания сопутствующих а-ту услуг.
Разработка общего плана а-та основывается на предварительных данных об экон. суб-те и результатах уже проведенных а-торских процедур (аналитических).
Принципы подготовки общего плана и программы а-та
1. Самостоятельность а-тора или а-торской орг-ии в выборе приёмов и методов
2. При разработке общего плана и программы а-та необходимо учитывать сложность, объем бух. отч-сти клиента
3. Оценка риска СВК должна б основана на предварительной проверке ее эффективности
4. Необходимо учитывать степень автоматизации обработки уч.ной инфции
5. Необходимо установить приемлемые уровни сущ-сти и а-торского риска для формирования а-торского мнения о достоверности отч-сти
6. Отдельные положения общего плана и программы а-та могут б согласованы с руководством проверяемого экон. суб-та.
В процессе подготовки общего плана и программы а-та а-торы оценивают состояние и эффективность функционирования СВК, действующей у экон. суб-та.
В общем плане а-та рекомендуется предусматривать:
- какие области необходимо изучить для проведения объективного а-та;
- каковы существенные вопросы, к-ые д. подлежать проверке;
- формирование а-торской группы, ее численность и квалификация;
- распределение обязанностей между а-торами;
- бюджет рабочего времени для каждого этапа а-та;
- инструктирование всех членов а-торской группы с их обязанностями, ознакомление с аудируемой орг-ией и общими этапами а-та;
- к-ль за выполнением плана, качественным ведением рабочей док-тации и соответствующим оформлением результатов а-та;
- док-тальное оформление особого мнения члена а-торской группы в случае возникновения разногласий с руководителем а-торской проверки.
В общем плане должна б предусмотрена роль внутреннего а-та, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения проверки.
Общий план а-та, как правило, составляют в виде таблицы:
План подписывает руководитель а-торской орг-ии и руководитель а-торской группы.
В перечень планируемых видов работ могут б включены следующие вопросы:
Учредительные и другие общие док-ты; Уч.ная политика; ОС; НМА; Производственные запасы; Готовая продукция; Расчеты; И т.д.
Общий план а-та явл. руководством в осуществлении программы а-та. Он д б достаточно подробным для составления программы.
Ф. и содержание общего плана а-та может меняться в зависимости от специфики и масштабов д-тельности аудируемого лица, а также сложности проверки и конкретных методик, применяемых а-тором.
При планировании затрат следует учитывать:
1) реальные трудозатраты, необходимые для проведения проверки;
2) расчет затрат времени при предыдущей проверки;
3) уровень сущ-сти;
4) оценку а-торского риска.
Общий план а-та д б подготовлен к завершению этапа план-ия, но отдельные его пункты могут пересматриваться по ходу проверки в связи с вновь выявленными фактами.
Отдельные положения плана могут б обсуждены с руководством аудируемого лица, но при этом а-тор несет отв-сть за правильную и полную разработку общего плана и программы а-та.
На основе общего плана а-та составляют программу а-та, к-ая явл. развитием общего плана и включает подробный перечень а-торских процедур, к-ые необходимо выполнить для реализации плана а-та.
Программа явл. подробной инструкцией (руководством) для ассистентов, помощников а-тора и одновременно средством к-ля за ходом выполнения проверки.
Программу а-та составляют в виде программы тестов средств к-ля и программы а-торских процедур по существу. Программа тестов средств к-ля представляет собой перечень действий, направленных на сбор инфции о функционировании СВК и уч. Это позволяет выявить имеющиеся существенные недостатки в их орг-ии и функционировании. Программа а-торских процедур по существу представляет собой перечень действий а-тора, направленных на детальную проверку отдельных вопросов. А-торские процедуры по существу проводятся для проверки правильности отражения в бух. уч.е оборотов и сальдо по счетам.
Для проведения процедур по существу необходимо определить какие разделы уч будут подлежать проверке и составить программу по каждому разделу.
Программа а-та должна б док-тально оформлена, при этом каждой а-торской процедуре присваивают код (номер) для удобства дальнейшего использования и оформления док-тации.
Программа а-та в зависимости от изменения условий проведения проверки и результатов проведенных а-торских процедур может б изменена. Причины и результаты изменений д. б док-тально оформлены.
Выводы а-тора по каждому разделу программы, док-тально отраженные в рабочих док-тах, являются матом для составления отчета а-тора и а-торского заключения.