Управління витратами підприємства
Управління витратамивідіграє головну роль не тільки в управлінні прибутком, але й у структурі фінансового менеджменту загалом. Управління витратами полягає, насамперед, у контролюванні процесу формування та розподілу витрат підприємства в період здійснення його фінансово-господарської діяльності.
Управління витратами – це управлінська діяльність, спрямована на економію ресурсів і максимізацію віддачі від них.
Головним завданням управління витратами є пошук шляхів найбільш ефективного використання наявних обмежених ресурсів за допомогою планування, калькулювання, обліку і контролю затрат внутрішньовиробничої діяльності.
Напрями формування витрат підприємства:
ü пов’язані з основною (операційною) діяльністю, до складу яких належать: собівартість реалізованої продукції, адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати;
ü пов’язані з інвестиційною діяльністю, які визначаються як сума всіх витрат підприємства на реалізацію інвестицій і придбання або створення необоротних активів, що припадають на поточний період (зокрема, купівля або виготовлення основних засобів, нематеріальних активів, прямі та портфельні фінансові вкладення);
ü пов’язані з фінансовою діяльністю, що охоплюють сукупність витрат суб’єкта господарювання на обслуговування залученого капіталу, у тому числі як позикового, так і власного (наприклад, відсоткові платежі, грошові дивідендні виплати, витрати на оформлення фінансових угод тощо).
Здебільшого формування витрат підприємства зумовлене сукупністю господарських операцій, що реалізуються в межах його основної (операційної) діяльності.
Подамо класифікацію витрат підприємства з основної діяльності, оскільки управління останніми потребує чіткого розмежування їхньої сукупності на однорідні групи та види. Відповідно до класифікаційних ознак виокремлюють різні види (групи) витрат. Так, за їхньою роллю у процесі управліннярозмежовують: витрати, які належать до виробничої собівартості продукції, та невиробничі витрати.
1. Витрати, які належать до виробничої собівартості продукції, поділяють на такі:
ü прямі матеріальні витрати: вартість сировини та основних матеріалів (є базою для виготовленої продукції), купівельних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можна безпосередньо зарахувати до конкретного об’єкта витрат;
ü прямі витрати на оплату праці: заробітна плата та інші виплати робітникам, які виробляють продукцію, виконують певні роботи або надають послуги, що можна безпосередньо зарахувати до певного об’єкта витрат;
ü 
інші прямі витрати: всі інші виробничі витрати, які можна безпосередньо зарахувати до конкретного об’єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку та витрати на його виправлення;
ü змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати: на управління виробництвом; амортизація основних засобів загальновиробничого призначення, нематеріальних активів загальновиробничого призначення; на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення; на вдосконалення технології та організації виробництва; на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, утримання виробничих приміщень; на обслуговування виробничого процесу; на охорону праці, техніку безпеки та охорону навколишнього середовища; інші витрати.
2. Невиробничі витрати охоплюють такі:
ü витрати на збут: на пакувальні матеріали; ремонт тари; на оплату праці та комісійні продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів; на рекламу і маркетинг; на відрядження; на оплату збутових послуг, посередницьких зовнішньоторгових організацій; на оренду, страхування, амортизацію, ремонт, опалення, освітлення, охорону; на гарантійне обслуговування;
ü адміністративні витрати: загальні корпоративні; на утримання адміністративного, загальногосподарського персоналу; на забезпечення основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського призначення (оренда, податки, страхування майна, амортизація, ремонт, комунальні послуги, охорона); винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо); витрати на зв’язок; амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання; плата за обслуговування та інші послуги банків, а також витрати, пов’язані з купівлею-продажем валюти; інші витрати загальногосподарського призначення;
ü інші операційні витрати: собівартість реалізованих виробничих запасів; сумнівні (безнадійні) борги; на утримання об’єктів соціально-культурного призначення; втрати від знецінення запасів, від операційних курсових різниць; нестачі й втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка; інші.
За ступенем усереднення витрат розмежовують повні (загалом на обсяг продукції) та питомі (середній їхній показник визначають шляхом поділу величини повних витрат на кількість одиниць продукції, або як суму змінних і постійних витрат на одиницю продукції).
Відповідно до зміни абсолютної величини витрат підприємства у разі змінювання обсягів випуску продукції розрізняють умовно-постійні (їхня загальна сума зі зміною обсягів виробництва продукції залишається сталою, а питомі постійні витрати змінюються обернено пропорційно до обсягів її виробництва) та умовно-змінні (загальна сума витрат протягом релевантного періоду змінюється пропорційно до обсягів виробництва, а питомі змінні витрати (на одиницю продукції) залишаються незмінними). Релевантним вважають короткостроковий період, упродовж якого виробничі потужності підприємства не змінюються. Сума постійних і змінних витрат становить валові витрати суб’єкта господарювання.
Залежно від порядку та способу перенесення витрат на продукцію підприємства виокремлюють прямі (безпосередньо пов’язані з виготовленням продукції, наданням послуг чи виконанням робіт) та непрямі (пов’язані з фінансуванням додаткових чи обслуговуючих процесів).
За періодичністю виникнення та часовими характеристиками розмежовують постійні, або регулярні витрати (регулярно виникають у процесі здійснення суб’єктом господарювання фінансово-господарської діяльності, наприклад, на виплату заробітної плати, сплату податків) і разові (мають нерегулярний характер, наприклад, витрати на купівлю ліцензії).
Залежно від характеру взаємозв’язку витрат з виробничим процесом розрізняють виробничі (зумовлені технічними, організаційними та іншими особливостями цього процесу) та невиробничі (відіграють другорядну роль).
Для потреб контролінгу витрат у системі цільового планування прибутку виокремлюють їхні групи відповідно до центрів виникнення або ж за цільовим призначенням (наприклад, витрати за окремими структурними підрозділами або на виробництво окремих видів продукції).
За значимістю для планування, контролю і прийняття рішень витрати поділяють на такі види:
ü регульовані (на їхній рівень значною мірою може вплинути менеджер) та нерегульовані (не піддаються впливу останнього);
ü минулого (вартість спожитих ресурсів, на підсумкову величину яких неможливо вплинути жодними рішеннями: ні теперішніми, ні майбутніми; здійснені витрати не є важливими для прийняття майбутніх рішень) та майбутнього періодів (очікувані майбутні витрати, величина яких є основою при виборі того чи іншого варіанта рішення);
ü релевантні (залежать від прийняття управлінського рішення) та нерелевантні (незалежні від управлінського рішення);
ü нормативні (заздалегідь установлені витрати як показники, яких необхідно дотримуватись; їхній розрахунок базується на визначенні обсягу ресурсів, необхідному для ефективного виробництва);
ü маржинальні (граничні) (на виготовлення кожної подальшої додаткової одиниці продукції);
ü диференційні (є різницею між альтернативними рішеннями);
ü альтернативні (втрачена вигода, коли вибір або прийняття одного рішення потребує відмови від іншого (альтернативного));
ü готівкові (потребують виплати грошових коштів).
За економічними елементами витрат (однорідними видами) виокремлюють:
а) матеріальні (за мінусом вартості відходів, що повертаються);
б) на оплату праці;
в) відрахування на соціальне страхування;
г) амортизаційні відрахування;
д) інші витрати.
За калькуляційними статтями розмежовують витрати на:
а) сировину і матеріали;
б) відходи, що повертаються;
в) покупні вироби, напівфабрикати, послуги і роботи виробничого призначення;
г) паливо й енергію на виробничі потреби;
д) основну заробітну плату виробничим працівникам;
е) додаткову заробітну плату виробничим працівникам;
є) відрахування на соціальне страхування виробничих працівників;
ж) витрати на підготовку і освоєння виробництва;
з) загальновиробничі;
і) загальногосподарські;
к) втрати від браку;
л) інші виробничі;
м) комерційні.
Для цілей фінансового менеджменту важливе значення має поділ витрат на змінні та постійні. Визначено три основних методи диференціації витрат на основі змінної та постійної складових:
1) мінімаксний;
2) графічний (статистичний);
3) найменших квадратів.
Мінімаксний метод передбачає зіставлення мінімальних і максимальних обсягів виробництва продукції з відповідними величинами витрат за певний проміжок часу. При цьому за основу беруть таку рівність:
, (5.2)
де 
– максимальна величина загальних витрат за період, що аналізується; 
– максимальний обсяг виробництва продукції; ПВ – постійні витрати; 
– ставка змінних витрат.
Ставку змінних витрат при цьому визначають за формулою:
(5.3)
де 
– мінімальний обсяг виробництва продукції у відсотках до максимального; 
– мінімальна величина загальних витрат за період, що розглядається.
Графічний (статистичний) метод базується на побудові поля розсіювання загальних витрат, які містять змінну і постійну складові, та емпіричної прямої, що відповідає загалом тенденції зміни загальних витрат. Перетин цієї лінії з віссю ординат вказує на обсяг постійних витрат, а ставку змінних витрат визначають таким чином:
(5.4)
Зобразимо принцип дії цього методу схематично (рис. 5.3).
Рис. 5.3. Графічний метод диференціації витрат
на змінну та постійну складові
Метод найменших квадратів ґрунтується на використанні статистичного інструментарію дослідження взаємозв’язків між ознаками. Принцип методу аналогічний до попереднього за винятком того, що параметри рівняння загальних витрат визначають за стандартними статистичними процедурами. При цьому ставку змінних витрат обчислюють за формулою:
(5.5)
де 
і 
– відповідно середні значення обсягів виробництва продукції та загальних витрат за період, що розглядається.
Практика розподілу витрат за класифікаційними групами, а також спосіб зіставлення величини витрат із доходами підприємства, дає змогу виокремити такі варіанти організації калькулювання сукупних витрат підприємства[1]:
ü традиційне (пряме) калькулювання;
ü цільове калькулювання;
ü калькулювання відповідно до життєвого циклу товару (продукту);
ü калькулювання за етапами просування товару на ринок;
ü поопераційне (функціональне) калькулювання.
Традиційне (пряме) калькулювання в межах управління прибутком спрямоване на загальне зіставлення витрат і доходів суб’єкта господарювання у межах одного й того ж горизонту планування. Метою традиційного калькулювання є встановлення факту покриття (непокриття) сукупних витрат підприємства та вихід на позитивний фінансовий результат – операційний прибуток. На основі традиційного калькулювання здійснюється розрахунок параметрів точки беззбитковості підприємства як ситуації, за якої доходи останнього дорівнюють його витратам.
Цільове калькулювання спрямоване на приведення собівартості продукту до рівня, що забезпечує отримання цільової (планової) величини прибутку підприємства від виробництва цього продукту за очікуваних доходів від його реалізації. Вихідною точкою цільового калькулювання є оцінювання величини очікуваних доходів від реалізації продукту (надання послуг, виконання робіт) у плановому періоді. Закладений у ціну результат порівняння величини цільового прибутку і очікуваних доходів, визначає максимальний рівень собівартості цього продукту – цільову собівартість. При цьому завдання управління витратами полягає в забезпеченні такого абсолютного рівня витрат, що не перевищуватиме цільову собівартість як максимально допустиму величину останніх за встановлених обмежень – обсяг доходів від реалізації продукту та цільового рівня прибутку.
Калькулювання за етапами життєвого циклу продуктупередбачає ідентифікацію витрат (понесених або очікуваних) за окремими етапами життєдіяльності продукту. Цей метод дає змогу оцінити рівень і доцільність витрат на кожному з етапів просування продукту на ринок. Окрім цього, використовуючи дисконтування доходів від реалізації окремого продукту та відповідних витрат, можна оцінити доцільність запровадження його випуску.
Калькулювання за етапами просування товару на ринокспрямоване на обґрунтування розподілу витрат, що ідентифікуються з певними етапами виходу конкретного продукту підприємства на ринок. Реалізація вказаного методу передбачає визначення величини витрат, що виникають на конкретному етапі, та пошук резервів для їхнього зменшення.
Функціональне калькулювання (Асtivity-Вased Сosting, ABC) набуло широкої популярності серед зарубіжних і вітчизняних менеджерів і фінансистів завдяки універсальності.
Основою функціонального калькулювання є поняття «центр витрат», під яким слід розуміти функціонально та організаційно відокремлений процес або явище (технологічна операція, угода), пов’язане з формуванням однорідної сукупності витрат підприємства. При цьому групування витрат суб’єкта господарювання у межах зазначеного методу проводиться впродовж двох етапів – їхньої ідентифікації за визначеними базовими показниками (критеріями ідентифікації) та групування ідентифікованих затрат відповідно до вказаних центрів.
Розрахунок собівартості за окремими видами діяльності є новим методом обчислення фактичних операційних витрат на ведення бізнесу. ABC – це спосіб відображення всіх витрат, пов’язаних з виробництвом товарів і послуг, а не лише тих, які можна розрахувати за традиційними методами. Крім вартості безпосереднього виробництва товару, ABC дає змогу відобразити вартість експлуатації устаткування, витрати на зберігання готової продукції до її відвантаження, а також вартість переробки або вибраковування неякісних виробів. Метод ABC з’явився практично одночасно з виникненням процесного аналізу, а також тенденцій до вдосконалення операцій. Одночасно із застосуванням схем послідовності операцій, тобто моделей процесів, підприємства почали розраховувати фактичну вартість кожного з основних етапів процесу, що дало змогу удосконалити згадані процеси і зменшити витрати на тих ділянках, де це не впливало на цілісність і не погіршувало результативність загалом. ABC-аналіз також дав можливість забезпечити важливою інформацією економістів і бухгалтерів підприємств, які раніше не розподіляли фактичні витрати за кожним з етапів найважливіших процесів виробництва і дистрибуції.
Цінність підходу ABC полягає в тому, що він дає змогу розподілити витрати за конкретними видами діяльності або етапами процесу, а не за традиційними статтями. Останні дуже узагальнені, щоб з їхньою допомогою можна було ефективно зменшити витрати або точно діагностувати проблеми. За суттю ABC – це спосіб розподілу витрат з таким ступенем деталізації, щоб менеджери могли оцінити доцільність усіх затрат, які несе підприємство. Поєднуючи дані ABC з процесним аналізом, можна модернізувати виробництво або удосконалити бізнес-процеси з метою вилучення зайвих дороговартісних етапів або видів робіт, які не додають вартості товару чи послузі.
Гарантією якості товарів і послуг є контроль за процесом їхнього виробництва. ABC-аналіз забезпечує отримання даних за процесами, за допомогою яких можна визначити реальні витрати, а отже – ефективно управляти ними. Таким чином, досягнення найвищих фінансових результатів базується на наявності реальних даних про витрати та вмінні контролювати змінні параметри організації, що генерують ці витрати.
Слід зазначити, що широкої популярності набув новий підхід до управління витратами – стратегічне управління витратами (Strategic Cost Management, SCM).
Головна його відмінність від традиційного полягає в принципово іншому світогляді щодо процесу управління витратами. Поява SCM є результатом злиття трьох напрямів стратегічного менеджменту:
1) аналізу ланцюжків цінностей;
2) cтратегічного позиціонування;
3) аналізу й управління чинниками, що дають змогу визначити витрати.
Основні положення цієї системи управління витратами базуються на стратегіях підприємств і фундаментальних поняттях і принципах стратегічного менеджменту[2].
Переваги ефективного управління витратами:
ü виробництво конкурентоспроможної продукції за рахунок менших витрат і відповідно цін;
ü наявність якісної та реальної інформації про собівартість окремих видів продукції та їхню позицію на ринку порівняно з продуктами інших виробників;
ü можливість застосування гнучкого ціноутворення;
ü надання об’єктивних даних для складання бюджету суб’єкта господарювання;
ü можливість оцінювання діяльності кожного підрозділу підприємства з фінансової точки зору;
ü прийняття обґрунтованих та ефективних управлінських рішень.
[1] Фінансовий менеджмент : підруч. / кер. кол. авт. і наук. ред. проф. А. М. Поддєрьогін. – К. : КНЕУ, 2005. – С. 160.
[2] Портер М. Конкуренція / М. Портер. – М. : Вильямс, 2000. – С. 143.