Анализ отклонений по прямым затратам на материалы.
Понятие калькулирования
 |
Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности предприятия, его достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле производство продукции обходится как предприятию, так и всему обществу.
 |
7.2. Объекты учета затрат и
объекта калькулирования
Необходимо различать понятия объектов учета затрат и объектов калькулирования.
Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции необходимо рассматривать как различные понятия. Учет фактических затрат может не быть, а калькулирование проводиться, например, исчисление себестоимости планируемой и прогнозируемой к выпуску продукции.
Несмотря на тесную связь между ними – это отдельные этапы учетного процесса, каждый из которых имеет свои объекты.
 |
Таким образом, выбор объекта учета затрат зависит от организационной структуры предприятия, технологических особенностей производства.
 |
В некоторых отраслях объекты учета затрат и объекты калькулирования совпадают. Например, в энергетической, газовой, нефтяной и других отраслях промышленности. В тех производствах, где технологический процесс делится на ряд стадий (переделов), такого совпадения не наблюдается, например в текстильной, сталеплавильной отраслях.
Необходимо отметить, что предпосылкой калькулирования фактической себестоимости продукции является учет производственных затрат. Он первичен по отношению к калькулированию.
Другими словами, учет производственных затрат обеспечивает их группировку в таком аналитическом аспекте, который делает возможным процесс калькулирования.
Калькуляционная единица
 |
Ее выбор зависит от особенностей производства и отдельных видов выпускаемой продукции (оказываемых услуг, выполняемых работ), обширности номенклатуры, применяемых единиц измерения, действующего стандарта и технических условий на вырабатываемые изделия.
| |||||
 | |||||
 | |||||
| |||||
На предприятиях калькуляционная единица, как правило, совпадает с единицей измерения объема продукции (работ, услуг). Но может и не совпадать.
Методы калькулирования
Выбор метода калькулирования себестоимости продукции определяется типом производства, его сложностью, наличием незавершенного производства, длительностью производственного цикла, номенклатурой вырабатываемой продукции.
За основу классификации методов калькулирования себестоимости продукции принимаются объекты учета затрат производства, объекты калькулирования и способы контроля за себестоимостью продукции.
На предприятиях промышленности применяют следующие методы калькулирования:
    | |||||||
  | |||||||
  | |||||||
 | |||||||
Следует отметить, что на предприятии может одновременно применяться несколько методов. Так, на машиностроительном заводе в основном производстве калькулирование себестоимости продукции ведется по нормативному методу, в литейном цехе может использоваться попередельный метод, а в ремонтно-механическом цехе – позаказный метод.
Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно (указывается в учетной политике).
Позаказный метод
Этот метод калькулирования применяется предприятиями, на которых изделия производятся отдельными партиями, существенно отличающимися друг от друга. Например, на предприятиях по изготовлению уникального, либо выполняемого по специальному заказу изделия (работ, услуг):
Ÿ заводы тяжелого машиностроения, создающие блюминги, прокатные станы, экскаваторы больших мощностей;
Ÿ предприятия военно-промышленного комплекса, производящие неповторяющуюся или редко повторяющуюся продукцию;
Ÿ заводы судо-, авиастроения, выпускающие продукцию сериями, количество которой определяется специальными заказами;
Ÿ предприятия сборного железобетона, при выполнении отдельных заказов на оригинальные изделия из железобетона;
Ÿ полиграфические предприятия, выпускающие продукцию, количество которой определяется заказным типажом;
Ÿ предприятия химической промышленности при выполнении заказов на химические реактивы;
Ÿ строительные организации при привязке проектов к конкретной местности;
Ÿ научно-исследовательские и проектно-технологические институты, выполняющие отдельные темы из планов по НИР;
Ÿ учреждения здравохранения при учете затрат операции больного, в зависимости от ее сложности и поставленного диагноза;
Ÿ предприятия сферы услуг по изготовлению мебели, ковров, пошиве одежды по индивидуальным заказам;
Ÿ мастерские по ремонту автомобилей, телевизоров, часов и др.
Вид заказа определяется договором с заказчиком.
Учет затрат по отдельным заказам начинается с открытия заказа или наряда-заказа. В зависимости от деятельности предприятия этот бланк имеет различный вид, например, в полиграфических предприятиях это наряд-заказ. В любом случае он должен содержать следующую базовую информацию:
- номер заказа (индивидуальный код);
- характеристику заказа (краткое описание работ по выполнению заказа);
- исполнительный участок, выполняющий работы в рамках заказа;
- месяц, в котором учитываются (распределяются) затраты по заказу.
Для того чтобы отследить затраты по отношению к каждому заказу, в бухгалтерии ведется Карточка учета затрат по заказу по ниже приведенной форме.
По мере прохождения заказа через производственный процесс в карточке заказа накапливается информация по прямым затратам (затраты основных материалов, зарплата производственных рабочих) на основании первичных документов.
Общепроизводственные и общехозяйственные расходы включаются в себестоимость заказов путем распределения пропорционально принятой на предприятии базе распределения.
По окончании изготовления изделия или выполнения работы заказ закрывается. После сообщения о закрытии заказа никакого отпуска материалов и начисления заработной платы по нему не осуществляется. В этих условиях определяется не средняя, а индивидуальная себестоимость единицы продукции (заказа или работы). В мелкосерийном производстве после закрытия заказа фактическая себестоимость единицы продукции исчисляется путем деления суммы затрат производства на количество изготовленной по этому заказу продукции.
Карточка учета затрат по заказу
| Номер заказа: А15 Дата начала работ: 1 июня 200Х г. | Изделие типа I Дата окончания работ: 30 июня 200Х г. Конечное количество изделий – 100 | |||
| Прямые затраты на материалы | ||||
| Дата | Номер требования | Количество единиц | Цена за единицу, руб. | Затраты, руб. |
| 1.06 | 20 000 |
| Прямые затраты на заработную плату | ||||
| Дата | Табельный номер | Часы работы | Тарифная ставка, руб. | Затраты, руб. |
| Разные даты | Разные номера | 12 000 |
| Общепроизводственные расходы | |||||
| Дата | База отнесения затрат | Количество | Коэффициент общепроизводственных расходов, руб./машино-час. | Затраты, руб. | |
| 30.06 | Машино-часы | 7 000 | |||
| Сводка затрат | |||||
| Наименование элементов затрат | Сумма, руб. | ||||
| Прямые затраты и материалы – всего | 20 000 | ||||
| Прямые затраты на заработную плату – всего | 12 000 | ||||
| Общепроизводственные расходы – всего | 7 000 | ||||
| Затраты – всего | 39 000 | ||||
| Затраты на единицу изделия | |||||
| Ведомость по учету продажи продукции | |||
| Дата | Проданные изделия | Изделия, оставшиеся на складе | Сумма по балансу, руб. |
| 30.06 | 7 800 |
Этапы позаказного метода калькулирования
себестоимости готовой продукции
 |
| ||||
 | |||||
|
|
 |
На предприятиях должен быть организован надлежащий контроль за затратами производства и составлением первичных документов в соответствии с нормами расхода материалов и денежных средств на оплату труда. Этот контроль призван предотвращать выполнение работ, не предусмотренных технологическим процессом, а также обеспечивать правильность отнесения затрат производства на соответствующие заказы.
При частичном выполнении заказов и сдачи их заказчикам, частичный выпуск оценивают по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства., т.е. допускается условность оценки частичного выпуска заказа и незавершенного производства.
Попроцессный метод
Попроцессный метод калькулирования применяется в серийном и массовом видах производства продукции (изделий). На этих видах производства к концу отчетного периода очень большая часть изделий постоянно находится в незавершенном производстве.
 |
Этапы попроцессного метода калькулирования
себестоимости готовой продукции
 |
| |||
При попроцессном методе материалы списываются на затраты производства сразу по мере их потребления, а затраты на обработку – заработная плата и общепроизводственные расходы (вместе они называются конверсионными расходами) начисляются в течение всего производственного процесса. Поэтому количество условных единиц продукции по материалам будет отличаться от количества условных единиц по конверсионным (добавленным) затратам.
Допустим, что в конце отчетного периода в производстве находится 100 изделий, они готовы на 80% по отношению к конверсионным расходам и на 100% - по отношению к материальным затратам.
Следовательно, количество условных единиц равно 80 шт. (100 * 0,8).
Конверсионные расходы (затраты на зарплату и общепроизводственные расходы) составили 1600 руб. и затраты на материалы – 500 руб., тогда в расчете на условную единицу затраты составят:
1600 руб. (конверсионные расходы)
 = 2 руб. на изделие;
80единиц по конверсионным расходам
|
| 500 руб. (прямые затраты на материалы)
= 5 руб. на изделие;
100 эквивалентных единиц по прямым затратам на материалы
|
В этом примере рассматриваются только изделия, находящиеся в незавершенном производстве в течение периода, однако должны быть учтены незавершенные изделия на начало периода и готовые изделия в конце периода.
Основным документом при попроцессном калькулировании является производственный отчет подразделения за месяц. Отчет состоит из четырех разделов.
1) Расчет потока физических единиц изделий;
2) Расчет потока условного количества единиц изделий;
3) Расчет затрат на условные изделия;
4) Анализ общих затрат (определение затрат по незавершенному производству и готовым изделиям).
При составлении производственных отчетов, калькулирование изделий может осуществляться методом средней взвешенной (методом усреднения) или методом ФИФО.
Рассмотрим оба метода на следующем примере.
| Исходные данные: | |
| Незавершенное производство на 1 июня | 10 200 шт. |
| Прямые затраты на материалы: 100% готовности | 22 000 у.е. |
| Конверсионные расходы: 20% готовности | 4 500 у.е. |
| Итого на 1 июня | 26 500 у.е. |
| Изделия, начатые в июне | 100 000 шт. |
| Изделия, законченные в июне как готовые | 80 000 шт. |
| Незавершенное производство на 30 июня: а) прямые затраты на материалы: 100% готовности б) конверсионные расходы: 33% готовности | |
| Затраты, произведенные в течение июня: | |
| а) прямые затраты на материалы | 198 000 у.е. |
| б) конверсионные расходы | 158 400 у.е. |
Требуется рассчитать условное количество изделий и их стоимость.
1. Метод средней взвешенной
Этап 1.1. Расчет потока физических единиц изделий.
| Незавершенное производство на 1 июня | 10 000 шт. |
| Изделия, начатые в июне | 100 000 шт. |
| Итого единиц к расчету | 110 000 шт. |
| Изделия, законченные в июне как готовые | 80 000 шт. |
| Незавершенное производство на 30 июня | 30 000 шт. |
| Итого единиц к расчету | 110 000 шт. |
Количество изделий на 30 июня (конец периода) определено по формуле:
 |  | | | | |
|
| Количество изделий, законченных в периоде (80 000) |
 | | | | ||||||||
 | |
Этап 1.2. Расчет потока условного количества изделий
Общее условное количество изделий рассчитывается как количество условных изделий, законченных и оформленных как готовые ,плюс количество условных изделий в незавершенном производстве на конец периода.
| Физические изделия | Процент завершен-ности к конвер-сионным расходам | Условные изделия | ||
| прямые затраты на материалы | конвер-сионные расходы | |||
| Незавершенное производство на 1 июня Изделия, начатые в июне Итого изделий к расчету Изделия, законченные в июне Незавершенное производство на 30 июня Итого изделий к расчету Всего условных изделий | 10 000 100 000 110 000 80 000 30 000 110 000 | 20 100 33,3 | 80 000 30 000 110 000 | 80 000 10 000 90 000 |
Заметим, что общее количество условных изделий как по затратам на материалы, так и на конверсионные расходы превышает количество законченных в периоде.
Поскольку только 100 000 физических единиц были запущены в производство в течение июня и материалы по ним включены в затраты, то только 100 000 условных единиц по прямым затратам на материалы находились в производстве в течение июня, однако общее количество условных изделий по прямым затратам на материалы, используемое при расчете по средневзвешенному методу, составляют 110 000 единиц. Остальные 10 000 условных изделий по материалам вошли в затраты на производство в предыдущем месяце. В этом заключается ключевой момент метода средней взвешенной. Количество условных изделий рассчитывается независимо от того, сделаны затраты в предыдущем или текущем отчетном периоде.
Этап 1.3. Расчет затрат на условное изделие
| Прямые затраты на материалы, у.е. | Конверсионные расходы, у.е. | Итого, у.е. | |
| Незавершенное производство на 1 июня Затраты в течение июня Всего затрат к расчету Условные изделия Затраты на одно условное изделие | 22 000 198 000 220 000 110 000 2,00 | 4 500 158 400 162 900 90 000 1,81 | 26 500 356 400 382 900 3,81 |
Этот этап заключается в расчете затрат на условное изделие, при этом затраты прямых материалов в расчете на одно условное изделие определяются делением общей суммы затрат по прямым материалам, включая затраты на начало периода и затраты, произведенные в течение периода, на общее количество условных изделий. Аналогично производится расчет и по конверсионным расходам.
Этап 1.4. Анализ общих затрат
Теперь мы можем закончить попроцессное калькулирование, определив затраты по законченным в течение месяца изделиям и по незавершенному производству.
| Затраты по изделиям, законченным производством и оформленным как готовые (80 000 * 3,81 у.е.) Затраты по изделиям, остающимся в незавершенном производстве на 30 июня: - затраты на материалы (30 000 * 2 у.е.) - конверсионные расходы (10 000 * 1,81 у.е.) Итого затраты по изделиям, остающимся в незавершенном производстве на 30 июня | 304 800 у.е. 60 000 у.е. 18 100 у.е. 78 100 у.е. |
В заключение сделаем проверку, чтобы убедиться, что затраты по законченным изделиям и находящимся в заделе совпадают с общей суммой затрат к расчету, определенной на этапе 1.3.
Проверка:
| Затраты по законченным изделиям Затраты по изделиям, остающимся в незавершенном производстве на 30 июня Всего затрат к расчету | 304 800 у.е. 78 100 у.е. 382 900 у.е. |
Этот метод называется методом средней взвешенной потому, что затраты на условные изделия в июне (на материалы и конверсионные) рассчитываются как средневзвешенные затрат, произведенных в двух отчетных периодах – мае и июне.
Покажем это на примере затрат на материалы. Поскольку количество изделий в незавершенном производстве на начало месяца (1 июня) соответствуют 10 000, а сумма затрат – 22 000 у.е., то затраты на условное изделие 22 000/10 000 = 2,2 у.е. Эти затраты произведены в мае. В июне в производство запущены 100 000 физических единиц, для их изготовления использованы материалы на сумму 198 000 у.е. Следовательно, затраты по материалам в расчете на одно условное изделие в июне составляют 198 000/100 000 =1,98 у.е.
Затраты по материалам, определенные по методу средневзвешенной равны 2 у.е. Эта величина и есть средневзвешенная:
2,2 * 10 000 / (10 000 + 100 000) + 1,98 * 100 000 / (10 000 + 100 000) = 1,782 + 0,198 = 1,98 = 2 у.е.
Таким образом, затраты на единицу изделия есть средневзвешенная величина между затратами, произведенными в двух или более отчетных периодах.
2. Метод ФИФО
Этот метод, в отличие от метода средневзвешенной, не смешивает затраты разных отчетных периодов. Они учитываются раздельно.
Согласно принципу ФИФО единицы продукции в незавершенном производстве на начало периода будут завершены до того, как новые изделия поступят в обработку. Метод ФИФО дает более точные результаты, чем метод усреднения.
Этап 2.1. Расчет потока физических единиц изделий
Количество физических единиц не зависит от метода калькулирования. Поэтому этап 2.1. идентичен этапу 1.1. расчету по методу средней взвешенной.
Этап 2.2. Расчет потока условного количества изделий
Этот расчет также идентичен соответствующему расчету по методу средней взвешенной, за исключением одного важного отличия. По методу ФИФО условные изделия по элементам себестоимости (материалы и конверсионные расходы), представленные в незавершенном производстве на начала месяца, вычитаются в последней строке таблицы. Вычитая условные изделия, имеющиеся в незавершенном производстве на начало месяца, мы можем определить количество условных изделий, произведенных только в отчетном месяце.
10 000 физических единиц незавершенного производства на 1 июня включают затраты на материалы полностью, следовательно, они представляют 10 000 условных единиц по отношению к материальным затратам. Однако эти изделия только на 20% завершены по отношению к конверсионным расходам, поэтому они представляют только 2 000 условных единиц по элементу конверсионных расходов (10 000 * 20%).
| Физические изделия | Процент готовности по отношению к конверсионным расходам | Условные изделия | ||
| прямые затраты на материалы | конвер-сионные расходы | |||
| Незавершенное производство на 1 июня Изделия, начатые в июне Итого изделий к расчету Изделия, законченные в июне Незавершенное производство на 30 июня Итого изделий к расчету Всего условных изделий Минус: - условные изделия на начало месяца - условные изделия, законченные в июне | 10 000 100 000 110 000 80 000 30 000 110 000 | 20 100 33,3 | 80 000 30 000 110 000 10 000 100 000 | 80 000 10 000 90 000 2 000 88 000 |
Этап 2.3. Определение затрат на условное изделие
Затраты на производство условного изделия по материалам определяются делением прямых затрат на материалы только в течение июня (без незавершенного производства на начала месяца) на количество условных изделий, произведенных только в течение месяца.
Аналогично рассчитываются затраты на условное изделие по отношению к конверсионным расходам.
Заметим, что затраты по элементам, произведенные в прошлом месяце и отраженные в незавершенном производстве на начало месяца, не добавляются к затратам, произведенным в течение месяца при расчете затрат одного изделия.
| Прямые затраты на материалы | Конверсионные расходы | Итого | |
| Незавершенное производство на 1 июня | Эти затраты были произведены в мае, они не включаются в расчет себестоимости июня | 26 500 | |
| Затраты в течение июня | 198 000 | 158 400 | 356 400 |
| Всего затрат к расчету | 382 900 | ||
| Условные изделия, законченные за июнь (из этапа 2.2.) | 100 000 | 88 000 | |
| Затраты на единицу условного изделия | 1,98 | 1,8 | 3,78 |
Этап 2.4. Анализ общих затрат
Чтобы закончить процедуру попроцессного калькулирования, определим общие затраты по готовым изделиям:
| Затраты по изделиям, законченным производством и оформленные как готовые: - затраты по незавершенному производству на 1 июня по изделиям, которые закончены первыми Затраты по завершению изделий, оставшихся на 1 июня в незавершенном производстве (количество единиц Х на % оставшихся конверсионных расходов Х на затраты на условные изделия по конверсионным расходам) 10 000 * 0,8 * 1,8 у.е. | 356 400 14 400 |
| Затраты на производство изделий, начатых и законченных в течение июня (количество единиц Х на общие затраты на условные изделия) 70 000 * 3,78 у.е. | 264 600 |
| Всего затрат по изделиям, законченным и оформленным как готовые Затраты по изделиям, остающимся в незавершенном производстве на 30 июня: - прямые затраты на материалы (количество условных единиц по прямым на материалы Х на прямые затраты на материалы в расчете на условное изделие) 30 000 * 1,98 у.е. - конверсионные расходы (количество условных единиц по конверсионным расходам Х конверсионные расходы на условное изделие) 10 000 * 1,8 у.е. | 279 000 59 400 18 000 |
| Итого затрат по незавершенному производству на 30 июня | 77 400 |
| Проверка: Затраты по изделиям, законченным и оформленным как готовые Затраты по незавершенному производству на 30 июня | 279 000 77 400 |
| Всего затрат к расчету | 356 400 |
Из вышеизложенного видно, что более логичным является метод ФИФО, поскольку при его использовании предполагается, что продукция незавершенного производства на начало месяца должна быть первой закончена обработкой в текущем периоде. При этом текущие затраты распределяются пропорционально между незавершенным производством на конец месяца (в части готовности), продукцией, начатой и законченной обработкой в данном периоде и продукцией незавершенного производства на начало месяца (в части ее доработки). Стоимость незавершенного производства на начало периода в полном объеме включается в себестоимость выпуска.
Следует иметь в виду, что в отличие от метода ФИФО, в условиях инфляции метод средневзвешенной существенно искажает информацию о себестоимости готовой продукции, так как смешивает затраты разных периодов.
Попередельный метод
 |
Передел – это часть технологического процесса, заканчивающаяся получением полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или продан на сторону.
В результате последовательного прохождения исходного материала через все переделы получают готовую продукцию, т.е. на выходе из последнего передела имеем не полуфабрикат, а законченный продукт.
Например, текстильное производство состоит из следующих переделов: прядение, ткачество, отделка. В черной металлургии переделами являются: выплавка чугуна, выплавка стали, производство проката, являющегося готовым продуктом.
Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода калькулирования себестоимости.
При бесполуфабрикатном варианте ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета в натуральном выражении, который ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимости полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готовой продукции.
При бесполуфабрикатном варианте по каждому переделу учитываются, главным образом, только затраты на обработку. Себестоимость готовой продукции исчисляется суммированием затрат на сырье, исходные материалы, расходов всех переделов на обработку и общепроизводственных расходов.
При полуфабрикатном варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет обеспечивать более действенный контроль за затратами производства.
При полуфабрикатном варианте продукция каждого предыдущего передела или является полуфабрикатом для последующих переделов, или продается на сторону. Это определяет необходимость оценки полуфабрикатов либо по фактической, нормативной или плановой себестоимости, либо по расчетным или отпускным ценам.
При попередельном методе используются важнейшие элементы нормативного метода – систематическое выявление отклонений фактических затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет изменений этих норм. В первичной документации и оперативной отчетности фактический расход сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии и др. необходимо сопоставлять с нормативным. Использование элементов нормативного метода позволяет ежедневно осуществлять контроль за затратами на производство, вскрывать причины отклонений от норм, выявлять резервы снижения себестоимости продукции.
Этапы попередельного метода калькулирования
себестоимости готовой продукции
(на примере трех переделов)
 | |||
| |||
Нормативный метод
Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции применяется, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции.
 | |||
| |||
| |||
| |||
| |||
| |||
Нормативная себестоимость производится на основе составленных нормативных карт на детали. В нормативной карте на детали приводятся справочные данные: наименование детали, ее код, нормы расхода материалов. Отдельно перечисляются все технологические операции, а по каждой из них – разряды работ, нормы времени оплаты труда. В разделах по расходу материалов и оплаты труда производственных рабочих, кроме того, предусматриваются дополнительные графы для внесения изменений в нормы при получении извещений.
Для упрощения проведения калькуляции нормативной себестоимости на предприятиях иногда вместо нормативных карт на детали и узлы составляют ведомости нормативного набора затрат по цехам. По итоговым данным определяется нормативная себестоимость цехового машинного комплекта, который представляет собой долю цеха в расходах на изделие. Ведомости нормативного набора составляются только по прямым затратам производства.
Нормативная себестоимость используется для оценки выпуска продукции за месяц по цехам и предприятию в целом, а также оценки брака продукции и остатков незавершенного производства.
Учет изменений норм. Осуществление мероприятий по улучшению организации производства и труда, повышению квалификации работников и других мероприятий приводит, как правило, к тому, что действующие нормы перестают отвечать условиям производства. Происходят изменения и в технологических процессах, что нередко вызывает замену используемых материалов, сокращение норм расходов, снижение трудоемкости изделий по операциям. В связи с этим на предприятиях объективно происходит изменение действующих норм.
При идеальной организации производства по мере осуществления таких мероприятий делаются инжененрно-экономические расчеты и утверждаются новые нормы расходов материалов или нормы времени на технологическую операцию. Затем соответствующие службы выписывают извещения об изменениях норм, которые передаются в цехи, экономические службы и отдел снабжения. В извещениях указываются нормы, до и после изменения, основание изменения и причины, число месяца, с которого нормы вводятся в действие. О новых нормах времени и расценках, по которым оплачивается труд рабочих, до их введения должны быть уведомлены работники предприятия. Если нормы времени и расценки изменяются по значительному числу операций, то составляется ведомость изменения норм.
Обычно новые нормы вводятся в действие с начала месяца. Однако это правило не должно рассматриваться формально: если сформировались предпосылки изменения норм, а до конца месяца еще далеко, целесообразно изменять нормы и внедрять их по мере необходимости.
Для систематизации учета изменений норм составляется классификатор причин этих изменений, которые можно свести в следующие группы:
· внедрение прогрессивной технологии и автоматизации производства;
· совершенствование конструкций изделий, унификация узлов и деталей;
· совершенствование средств труда;
· улучшение использования предметов труда;
· повышение качества продукции;
· совершенствование системы управления, организации производства и труда.
В каждой из названных групп в зависимости от условий производства выделяются конкретные причины. Им присваивается код, который указывается в документах об изменении норм.
Извещения об изменении норм после кодирования всех признаков обрабатываются на компьютере. На основе этих документов по специальной программе в базу данных вносятся изменения о текущих нормах. Одновременно по каждому изделию в соответствии с применяемостью детали накапливаются данные об изменениях норм с начала месяца. По окончании месяца по итоговым данным изменений корректируется нормативная калькуляция и для контроля составляется ведомость изменений.
Пересчет остатков незавершенного производства. К одному из методических принципов организации нормативного метода в полном (идеальном) объеме относится оценка остатков незавершенного производства на начало месяца, затрат производства, брака и выпуска продукции за месяц по нормам, действующим на начало месяца. Следовательно, остатки незавершенного производства на конец месяца также подлежат оценке по текущим нормам на начало следующего месяца.
Остатки незавершенного производства на конец месяца становятся начальными остатками в следующем месяце. Но если в течение месяца произошли изменения текущих норм, оценка остатков незавершенного производства на начало следующего месяца будет отставать от нормативной калькуляции на начало отчетного месяца. Возникает необходимость пересчета остатков незавершенного производства на величину изменений за месяц. Этот пересчет рекомендовано делать одним из двух способов.
Первый способ – прямой подетальный пересчет: данные об остатках незавершенного производства, полученные на основе инвентаризации или оперативного учета по деталям и узлам, умножаются на величину изменений норм. Такой расчет наиболее достоверен, но и более трудоемок. Так, при бесполуфабрикатном варианте сводного учета затрат производства возникает необходимость пересчета остатков всех деталей независимо от места их нахождения.
Второй способ – укрупненный пересчет по калькуляционным статьям. Он менее трудоемок. Этот способ применяется чаще, так как обычно удельный вес влияния изменений норм на себестоимость продукции незначителен.
Учет отклонений от норм. Все отступления фактических затрат производства по любой статье калькуляции от действующих норм рассматриваются как отклонения от норм. Такой подход позволяет не только организовать достоверный учет затрат производства и калькулирование себестоимости продукции, но и систематически анализировать отклонения от норм для принятия управленческих решений по оперативному воздействию на процесс формирования себестоимости. Именно эти обстоятельства, обеспечивающие повышение оперативности и аналитичности учета, непосредственное участие работников бухгалтерии в управлении производством, выгодно отличают нормативный метод от других методов.
По своему содержанию отклонения от норм можно подразделить на три группы: отрицательные, положительные и условные.
Отрицательные отклонения представляют собой перерасход по себестоимости продукции и свидетельствуют об определенных нарушениях в технологии, организации и управлении производством. К ним, в частности, относятся: перерасход сырья, материалов, топлива, полуфабрикатов вследствие поломок оборудования, применения некачественного инструмента, замены материалов; использование полноценных материалов взамен отходов и т.п.
Положительные отклонения свидетельствуют об осуществлении мероприятий, направленных на снижение затрат производства, достижение экономии материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Например, к ним относятся: более рациональный раскрой материалов; использование отходов взамен полноценных материалов (без ухудшения качества продукции); применение более производительных оборудования и приспособлений.
Последовательность выполняемой учетной работы при нормативном методе приведена ниже в следующей схеме:
Исходные данные:
1. Нормы и нормативы текущих затрат по прямым статьям;
2. Сметы затрат и ставки распределения косвенных расходов;
3. Нормативные калькуляции по изделиям и статьям калькуляции;
4. Нормативная себестоимость остатков незавершенного производства на месяца.
Операции, выполняемые в течение месяца:
5. Учет изменений норм;
6. Учет прямых и текущих затрат с выделением отклонений от норм;
7. Учет текущих косвенных затрат;
8. Составление оперативных сводок об отклонениях от норм по причинам и условиям;
9. Накопление фактических затрат с подразделением по нормам и отклонениям от норм;
10. Накопление фактических косвенных затрат с выявлением отклонений от смет.
Заключительные учетные операции по окончании месяца:
11. Определение потерь от брака;
12. Заполнение сводной ведомости прямых затрат по нормам и отклонениям от норм;
13. Распределение косвенных расходов между объектами учета затрат (при определении: производственной себестоимости);
14. Списание затрат на продукцию;
15. Определение в сводной ведомости данных обо всех затратах по нормам и отклонениям от норм;
16. Пересчет остатков незавершенного производства на начало месяца в связи с изменением норм;
17. Определение затрат за месяц с учетом остатков незавершенного производства на начало месяца;
18. Определение нормативной себестоимости выпуска продукции по статьям калькуляции;
19. Определение нормативной себестоимости остатков незавершенного производства на конец месяца.
Нормативный метод учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции призван выполнять две функции:
- обеспечить оперативный контроль за производственными затратами путем учета затрат по текущим нормам и отдельно – отклонений от норм и их изменений;
- обеспечивать точное калькулирование себестоимости продукции.
Однако некоторые предприятия и отрасли ограничивают применение данного метода использованием его лишь как приема калькулирования себестоимости продукции. В этом случае данный метод не выполняет своей основной функции – оперативного контроля за производственными затратами.
Этапы нормативного метода калькулирования
себестоимости готовой продукции
Исходные данные
 | |||||
 | |||||
 | |||||
Операции, выполняемые в течение отчетного года
 | |||
 | |||
Заключительные учетные операции по окончании отчетного периода
Возможны модификации нормативного метода: полный и неполный учет нормативных затрат.
Выше речь шла об организации полного учета. Неполный учет нормативных затрат является менее точным и менее трудоемким методом. При этом варианте учета под нормирование попадают лишь прямые затраты и нормативная калькуляция составляется только по ним.
Другие упрощенные варианты нормативного метода учета могут основываться на следующих положениях:
· остатки незавершенного производства при изменении норм не пересчитывают, а все изменения норм и отклонения от них относят на себестоимость готовой продукции;
· при незначительности изменений норм в течение отчетного периода их отдельный учет не организуют, а рассматривают вместе с отклонениями от норм.
На практике допускаются недостатки в организации нормативного метода учета. Чаще всего они состоят в неверном учете отклонений фактических затрат от норм: отклонения выявляются расчетами за длительный период, не всегда документируются, ведется их укрупненный учет без определения причин и виновников, существенны суммы неучтенных отклонений от норм и т.д.
Требуют серьезной доработки и применяемые предприятиями нормативные базы. Они оказываются неполными не только для оценки качества работы вспомогательных подразделений, но и для основных цехов предприятия.
7.9. Система «Стандарт-кост»
Понятие системы
Одним из эффективных инструментом управления для планирования затрат и контроля за ними является система «Стандарт-кост». Впервые эта система была опубликована в конце1918 года в США статьях Д.Ч. Гаррисона на тему «Учет себестоимости в помощь производству».
Термин «Стандарт-кост» состоит из двух слов:
- «стандарт» означает количество необходимых производственных прямых затрат (материальных, трудовых) для выпуска единицы продукции,
- «кост» - затраты, приходящие на единицу продукции.
Таким образом, «Стандарт-кост» в полном смысле слова означает – стандартные затраты.
В основе системы «Стандарт-кост» лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование прямых статей затрат. Наиболее широко нормативы используются на промышленных предприятиях, которые устанавливают их по трем видам: основные (прямые) материальные затраты; прямые затраты труда; общепроизводственные расходы.
Нормирование затрат на основные материалы включает:
- нормативное количество используемых основных материалов;
- нормативную цену используемых основных материалов.
Нормативное количество материала (норма расхода), необходимое для производства единицы продукции при определенных технологических условиях, устанавливается специалистом производственного отдела. Он учитывает качество материала, техническое состояние оборудования, режим работы, квалификацию и опыт рабочих. При этом учитываются возможный брак и потеря.
Нормативные затраты основных материалов определяются умножением нормативного количества на нормативную цену.
Нормативные цены на материалы устанавливает агент по закупкам. Он проводит обязательный анализ возможного увеличения цен в следующем учетном периоде, определяет новые источники поставок, совершает все фактические закупки.
Нормирование прямых затрат труда включает:
- нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам);
- нормативную ставку прямой оплаты труда.
Нормативное рабочее время – количество человека-часов, необходимое для производства единицы продукции. Устанавливается в отделе нормирования. Оно периодически пересматривается в связи с ростом классификации рабочих, появлением нового оборудования.
Нормативная ставка прямой оплаты труда – это по существу часовая тарифная ставка, которая присваивается рабочим в соответствии с его разрядом. На практике ставки прямой оплаты труда достаточно легко определяемы, так как они фиксируются в трудовых контрактах с рабочими.
Нормативные прямые затраты труда исчисляются умножением нормо-часов труда на нормативную ставку прямой оплаты труда.
Нормирование общепроизводственных расходов представляет собой определение:
- нормативного коэффициента переменных общепроизводственных расходов;
- нормативного коэффициента постоянных общепроизводственных расходов.
Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходовнаходят делением общих планируемых переменных общепроизводственных затрат на планируемое количество нормо-часов трудозатрат (база распределения). На практике может быть использована другая база, если машино-часы или нормо-часы не являются подходящими.
Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов находят делением общих планируемых постоянных общепроизводственных расходов на нормальную производительность (мощность), выраженную в нормо-часах трудозатрат.
Если фактический выпуск превышает запланированные и нормативные затраты выше чем нормальные, в этом случае фактически постоянные общепроизводственные расходы на единицу продукции будут меньше, чем нормативные.
Но если фактический выпуск падает ниже нормальной мощности, то запланированная сумма постоянных общепроизводственных расходов будет приходиться на меньший объем продукции.
Использование системы «Стандарт-кост» при расчете затрат на производство продукции рассмотрим на примере мебельной фабрики.
В целях сокращения расчетов пример составлен по одному виду выпускаемой продукции – по производству книжных полок.
Исходные данные:
В течение месяца было выпущено 2 000 книжных полок.
1) Нормативные затраты на основные материалы:
а) нормативная цена единица материала:
- отпускная цена поставщика на древесину – 120 руб./м3;
- транспортные расходы на 1м3 – 5 руб./м3;
Итого нормативная цена на 1м3 – 125 руб./м3.
б) нормативное количество материала на единицу выпущенной продукции:
- количество древесины в готовой книжной полке – 1,8 м3;
- допустимая величина отходов – 0,2 м3;
Итого норматив на материалы – 2,0 м3.
2) Нормативные прямые затраты труда:
– нормативное время на выпуск единицы продукции – 5 чел./час;
– нормативная ставка прямой оплаты труда – 2 руб./час;
3) Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов (ОПР) – 3 руб./час.
Рассчитаем сумму нормативных прямых затрат на фактический объем выпуска продукции:
а) нормативные затраты на основные материалы – 500 000 руб.
(2 м3 х 125 руб. х 2000 книжных полок);
б) нормативные затраты на заработную плату производственных рабочих – 20 000 руб. (5 чел./час х 2 руб./час х 2000 книжных полок).
Далее из производственного отчета мастера (технолога) цеха выписываем фактические затраты:
а) фактический расход количества древесины на производство 2000 книжных полок – 4100 м3 (2,05 м3 х 2000 книжных полок);
- фактическая сумма начисленной зарплаты – 21560 руб. (9800 час х 2,2 руб./час);
- фактические общепроизводственные расходы – 30380 руб. (3,1 руб./час х 4,9 чел./ед.) х 2000 книжных полок);
- фактические затраты труда на одну книжную полку – 4,9 чел./ед. (9800 час / 2000 книжных полок).
При наличии нормативных и фактических затрат, проводим их сравнение:
| Виды затрат | Нормативные затраты | Фактические затраты | Отклонения от нормативных затрат (+) (-) |
| Материалы | 500 000 | 524 800 | + 24 800 |
| Зарплата | 20 000 | 21 560 | + 1 560 |
| Общепроизводственные расходы | 30 000 | 30 380 | + 380 |
Из таблицы видно, что фактические затраты превышают нормативные.
Проанализируем причины этих отклонений.
Анализ отклонений по прямым затратам на материалы.
Норматив расходования материалов определяется по двум факторам:
- по количеству используемых материалов;
- по цене используемых материалов.
а) Отклонение по количеству используемых материалов:
∆МI = Цн (Nф – Nн), где
Цн – нормативная цена 1м3 древесины (125 руб./м3);
Nф – фактический расход количества древесины на производство 2000 книжных полок (4100 м3);
Nн – нормативный расход количества древесины на производство 2000 книжных полок (4000 м3);
∆МI = 125 х (4100 – 4000) = 12 500 руб.
Отклонение неблагоприятное, так как фактический расход материала превышает нормативный на 100 м3 (4100 м3 – 4000 м3).
б) Отклонение по цене используемых материалов:
∆МII = Nз (Цф – Цн), где
Nз – количество закупленной древесины (4200 м3);
Цф – фактическая цена закупки древесины (128 руб./м3);
Цн – нормативная цена 1м3 древесины (125 руб./м3);
∆МII = (4200 * 128) – (4200 * 125) = 4 200 * 3 = 12 600 руб.
Отклонение неблагоприятное, так как фактическая цена приобретенного материала выше на 3 руб. нормативной (128 руб./м3 – 125 руб./м3).
На предприятиях производится несколько видов продукции, и используются различные виды материалов и сырья, нормы их расхода различны. В таких случаях отклонения рассчитываются по каждому виду отдельно, а затем выводится общий итог – отклонения по материальным затратам благоприятное или неблагоприятное.