Сутність і види аудиторських доказів
Відповідно до норм стандартів аудиту аудитор повинен отримати таку кількість аудиторських доказів, яка б забезпечила можливість підготувати аудиторський висновок.
Докази - де будь-які фактичні дані, на підставі яких встановлюють наявність чи відсутність обставин, що мають значення в конкретній справі (ст. 27 Цивільного кодексу України). Цивільний кодекс України виділяє такі види доказів:
- усні;
- письмові;
- речові;
- висновки експертів.
Відповідно до МСА 500 «Аудиторські докази» аудиторські докази - це інформація, одержана аудитором для формування аудиторського висновку чи звіту. Аудиторські докази та їх зміст залежать від способів отримання і мають такі види:
- внутрішні - інформація, отримана від клієнта (підприємства, що перевіряється) в усній чи письмовій формі;
- зовнішні - інформація, отримана від третіх осіб у письмовій формі;
- змітані - інформація, отримана від клієнта в усній чи письмовій формі і підтверджена третіми особами в письмовій формі. При оцінці надійності доказів варто враховувати чотири правила:
1. докази, отримані із зовнішніх джерел, надійніше отриманих із внутрішніх джерел;
2. докази, отримані із внутрішніх джерел, більш надійні, якщо системи бухгалтерського обліку й внутрішнього контролю ефективні;
3. докази, зібрані аудитором, надійніше доказів, наданих суб’єктом;
4. докази у формі документів і письмових заяв надійніше заяв, представлених в усній формі.
Отже, найбільш цінними вважають зовнішні докази, потім змішані і зовнішні. Докази отримані безпосередньо аудитором також є більш цінними, ніж ті, які подані підприємством-замовником аудиту. При цьому, документованим доказам надають перевагу порівняно з усними.
Відповідно до правил подання інформації аудиторські докази поділяють на прямі та непрямі.
Прямі докази - це докази, які безпосередньо підтверджують певні факти господарської діяльності або спростовують їх.
Непрямі докази - це інформація, що прямо не вказує на конкретні обставини, але може перебувати з ними у взаємодії. Наприклад, надійність системи внутрішнього контролю може бути непрямим доказом відсутності значних помилок у фінансовій звітності.
Аудиторські докази повинні бути достатніми для формулювання розумних висновків, на яких ґрунтується думка аудитора. Докази збираються за кожним твердженням, нерідко один доказ може підтвердити кілька затверджень.
У ході одержання аудиторських доказів може використовуватись тестування засобів контролю, а також проводитись аудиторські перевірки по суті.
Тестування засобів контролю — тестування, проведені з метою одержання аудиторських доказів, що характеризують ефективність функціонування систем бухгалтерського обліку й систем внутрішнього контролю.
Процедури перевірки по суті - це процедури, які виконуються з метою одержання достатніх аудиторських доказів для виявлення істотних фальсифікацій у фінансовій звітності. Ці процедури можуть здійснюватися у вигляді детальних тестів господарських операцій і аналітичних процедур згідно з МСА 520 «Аналітичні процедури».
Тестування засобів контролю проводитися для підтвердження оцінки ризику системи внутрішнього контролю, а процедури по суті - для перевірки даних, на підставі яких підготовлена фінансова звітність.
На думку аудитора впливає:
- аудиторська оцінка характеру й величини невід’ємного ризику на рівні фінансової звітності й на рівні сальдо рахунків;
- характер систем бухгалтерського обліку, системи внутрішнього контролю й оцінка ризику коштів контролю;
- істотність статті або статей, що перевіряються;
- попередній досвід;
- результати аудиторських процедур, у т. ч. по виявленню шахрайства;
- джерела й достатність наявної інформації.
При одержанні аудиторських доказів шляхом процедур перевірки по суті, аудитор повинний розглянути їхню достатність із метою підтвердження передумов підготовки фінансової звітності.
У цілому ж аудиторські докази повинні відповідати ряду вимог, зокрема таким як: необхідність, достатність, обґрунтованість, правильність.
Необхідність доказів встановлюється на підготовчому етапі, тобто відбувається визначення кола необхідних для складання аудиторського висновку доказів.
Під достатністю доказів розуміють той обсяг інформації, яка необхідна для визначення стану об'єкта аудиту. Таким чином, достатність - це вимір кількості аудиторських свідчень, а необхідність - їх якості і надійності, а також відповідності конкретному твердженню.
Обґрунтованість аудиторських доказів забезпечується за умови, що вони містять дані, наведені в первинних документах і звітах, облікових регістрах і звітності тощо, зміст яких підтверджується підписами конкретних виконавців.
Правильність доказів передбачає, що в них мають бути наведені всебічно (формально, арифметично, логічно тощо) перевірені аудитором дані.
Дотримання зазначених вимог забезпечує одержання достовірної інформації про стан об’єктів аудиту, необхідної для складання аудиторського висновку. Якість доказів залежить від джерел їх отримання. Аудиторський ризик зменшується, якщо аудитор використовує докази, отримані з різних джерел і різні за формами подання.
Важливе значення мають передумови підготовки фінансової звітності, які є думкою керівництва підприємства, яке перевіряється, що в явній і неявній формі виражено у фінансовій звітності.
Передумови підготовки фінансової звітностіможуть бути розбиті на наступні категорії:
- Існування - підтвердження існування активу або зобов’язання на певну дату;
- Права і обов'язки - підтвердження належності активів і зобов’язань суб'єктові на певну дату;
- Виникнення - підтвердження того, що операції звітного періоду відносяться до суб'єкта;
- Повнота — підтвердження повноти інформації, відображеної у фінансовій звітності;
- Вартісна оцінка - підтвердження належної вартісної оцінки елементів фінансової звітності;
- Точніш вимір - підтвердження правильної кількості відображення операцій і віднесення доходів і видатків до потрібного періоду;
- Подання йрозкриття - розкриття й класифікація статей відповідно до основних принципів фінансової звітності.
Аудиторські докази збираються по кожній окремій категорії передумов, і наявність однієї з них не може компенсувати відсутність іншої.
Залежно від об’єкта контролю і конкретної ситуації аудитор обирає джерела інформації, які дадуть вичерпну характеристику досліджуваного об’єкта. Взагалі існують такі джерела аудиторських доказів:
- нормативні документи, що регламентують питання, які підлягають перевірці;
- дані первинних документів (відображають зміст господарських операцій, час їх здійснення, обсяги і т.д.);
- облікові регістри (в яких узагальнюються і групуються дані первинних документів);
- Головна книга (головний регістр синтетичного обліку);
- звітність підприємств;
- накази, плани, кошториси, угоди, розрахунки, довідки тощо;
- матеріали перевірок Держачої податкової інспекції, органів Державної контрольно-ревізійної служби і т. п.; /
- матеріали внутрішньогосподарського контролю підприємства; ^ дані, отримані аудитором під час проведення документального і фактичного контролю об’єкта аудиту;
- письмові й усні свідчення працівників підприємства і третіх осіб; ^ інші джерела.
Якщо докази, отримані з різних джерел, суперечать один одному, аудитор повинний провести додаткові процедури з метою з’ясування реального стану справ. Якщо є серйозні сумніви із приводу істотного затвердження, аудитор повинний одержати достатні й доречні докази для усунення таких сумнівів. Якщо це не вдається, то він повинний виразити умовно-позитивну думку або відмовитися від вираження думки.
Усі отримані докази обов’язково мають бути задокументовані, тобто відображені в робочих документах аудитора.