Процедури та прийоми одержання аудиторських доказів
Відповідно до МСА 500 «Аудиторські докази»існують наступні процедури одержання доказів:
- Інспектування - перевірка записів, документів або матеріальних активів. У ході інспектування можна одержати аудиторські документальні докази різного ступеня надійності:
- створені третіми сторонами й перебувають у них;
- створені третіми сторонами, але перебувають у суб’єкта;
- створені суб’єктом і перебувають у нього.
- Спостереження- вивчення процесів або процедур, виконуваних іншими особами.
- Запити і підтвердження- пошук і одержання інформації в обізнаних осіб у межах або за межами суб’єкта. Запити можуть бути письмовими або усними.
- Підрахунок - перевірка точності арифметичних розрахунків або виконання самостійних розрахунків.
- Аналітичні процедури - аналіз значимих показників і тенденцій.
Для отримання аудиторських доказів залежно від змісту об’єктів аудиту та умов їх дослідження використовують загальноприйняті і спеціальні прийоми документального і фактичного контролю.
Основними прийомами фактичного контролює такі: інвентаризація, контрольний замір, зважування, експертна оцінка, спостереження на місцях, контрольний запуск сировини на виробництво. Розглянемо докладніше кожен з прийомів.
Інвентаризація - це прийом перевірки фактичного стану підконтрольних об’єктів, що використовується для встановлення відповідності облікових показників про стан та якість об’єктів фактичній їх наявності та якості. Проводиться інвентаризація за допомогою таких технічних прийомів, як огляд, підрахунок, обмір, зважування тощо.
В результаті інвентаризації може бути встановлено надлишок, нестачу, відповідність фактичних даних даним бухгалтерського обліку. Документи, які відображають результати інвентаризації, є доказом фактичного стану цінностей на певну дату, підтвердженого підписами членів інвентаризаційної комісії і матеріально відповідальних осіб.
Контрольний замір (зважування) - прийом фактичного контролю, який застосовується під час перевірки виконаних робіт, фактичного контролю обсягів виробництва тощо.
Експертна оцінка застосовується для отримання доказів правильності складання проектно-кошторисної документації, планів, графіків тощо; для визначення якості виготовленої (одержаної) продукції, виконаних робіт, наданих послуг тощо. З цією метою залучають експерта, висновок якого використовують як аудиторський доказ.
Прийом спостереження (обстеження) на місцях застосовується аудитором для отримання ряду доказів таких, як підтвердження готовності побудованих об’єктів, основних засобів після ремонту; дотримання певних інструкцій щодо зберігання, оприбуткування, вивозу матеріальних цінностей тощо.
Контрольний запуск сировини і матеріалів на виробництво застосовується з метою отримання доказів про правильність застосування норм витрат продукції, сировини, матеріалів на виробництво. З цією метою, як правило, залучаються до проведення аудиту спеціалісти- технологи. Результати контрольного запуску сировини оформлюються актом, який, у свою чергу, може виступати аудиторським доказом.
У процесі контролю господарських операцій перевіряють їх достовірність, законність і доцільність на основі документів, у яких вони знайшли відображення. При цьому, під законністю розуміють відповідність змісту господарських операцій чинному законодавству. Доцільність господарських операцій - це їх спрямованість на виконання завдань, які стоять перед підприємствами за умов дотримання законності. Адже операція може бути законною, але недоцільною, і навпаки. Достовірність господарських операцій встановлюється під час подальшої перевірки документів.
Документальний контроль здійснюють за формою і змістом, зустрічною перевіркою операцій, взаємним контролем операцій і документів, аналітичними і логічними прийомами.
Для встановлення юридичної сили первинного документа перевіряють наявність таких реквізитів: найменування документа та його коду; дати складання; змісту господарської операції; вимірників господарської операції (у кількісному і вартісному вираженні). Перевіряють справжність підписів, звірених із зразком, що є у бухгалтерії, наявність штампів і печаток, розписок про одержання цінностей тощо. Контролюють також наявність усіх додатків до первинних документів, підстав на відпуск цінностей, специфікацій, доручень. Одночасно перевіряють доброякісність документа, тобто його достовірність. Крім того, виявляють випадки необгрунтованих виправлень, підчищання, зміни кількості, ціни і суми у документах на відпуск цінностей.
У кожному випадку на виправленому документі має бути зроблена спеціальна позначка, засвідчена підписами всіх осіб, які брали участь у його складанні. Помилки у первинних документах виправляють так: закреслюють неправильний запис тексту або суми і над закресленим надписують правильно текст або суму. Закреслювати треба однією лінією, щоб можна було прочитати виправлене. Після виправлення помилки у первинному документі роблять напис «Виправлено», що підтверджують підписами осіб, які підписали документ, а також проставляють дату виправлення. На касових і банківських документах виправлення не допускаються. Підписи осіб, відповідальних за складання первинних документів на машинних носіях інформації, можуть бути замінені паролем або іншим способом авторизації, який дає змогу одночасно ідентифікувати підпис відповідальної особи.
При перевірці первинних документів за формою у процесі контролю встановлюють дотримання нормативних актів, згідно з якими забороняється приймати до виконання і оформлення документи з операцій, що суперечать законодавству та встановленому порядку приймання, збереження і витрачання коштів, товарно-матеріальних та інших цінностей. Крім того, контроль за формою дає змогу виявити первинні документи, які мають позначення, що свідчать про використання їх в обліку господарських операцій раніше, тобто повторно, при ручній обробці - дати запису в обліковому регістрі, при машинній - відбитка штампа контролера, відповідального за обробку. Додатки до прибуткових і видаткових касових ордерів, а також документи, які є підставою для нарахування заробітної плати, підлягають обов'язковому погашенню штампом контролера, відповідального за їх обробку або написом від руки «Одержано» або «Оплачено» із зазначенням дати.
Недотримання встановленого порядку оформлення і погашення первинних документів часто призводить до приховування зловживань і крадіжок цінностей. Так, необгрунтовані виправлення кількості виданих із складу на виробництво сировини і матеріалів знижують відповідальність винних у вчиненні незаконної операції. Порушення порядку погашення касових документів створює умови для повторного використання касових ордерів для списання грошей із підзвіту касира та проведення інших протиправних дій.
Перевірка документів за змістом полягає у ретельній оцінці змісту документа - відповідність характеру відображеної у ньому господарської операції, наявність інформаційного її відображення і правильність кодування показників для машинної обробки інформації, обгрунтованість цін, застосування кількісних вимірників цінностей і операцій, закріплення матеріальної відповідальності за одержані цінності тощо. В окремих випадках, якщо виникають сумніви щодо достовірності змісту господарської операції, зафіксованої у документі, аудитор може застосовувати метод службового розслідування - викликати осіб, які брали участь в оформленні документа, уточнити його достовірність, а в разі потреби вимагати від цих осіб пояснення в письмовій формі.
Перевірка документів має велике значення при контролі виплат грошей особам, які не зараховані до спискового складу працівників підприємства. У цих випадках перевіряють повноту, своєчасність і якість виконаної роботи, відображеної у документі на оплату і трудовому договорі. При цьому використовують методичний прийом контрольного заміру виконаної роботи, а якщо це неможливо, то прийоми вибіркових спостережень, спеціальну експертизу або камеральну перевірку, а також інші контрольно-аудиторські процедури. Перевірка первинних документів на списання сировини, напівфабрикатів, комплектуючих виробів, на витрати виробництва продукції дає змогу виявити витрати, які відповідно до технології виробництва не відносять до цього виду продукції, а також інші порушення технологічної і конструкторської документації, крадіжки цінностей.
Достовірність операції, зафіксованої у документі, контролюють також зустрічною перевіркою документів.Цей спосіб використовується, як правило, тоді, коли у здійсненні операції, відображеної у документі, брала участь інша організація або інший підрозділ одного об’єднання, підприємства. Насамперед перевіряють рахунки постачальників товарно-матеріальних цінностей, квитанції і відомості на здавання виторгу в установи банку, рекламації та претензії.
Зустрічна перевірка дає можливість виявити факти часткового або повного неогірибуткування матеріальних цінностей на підприємстві, одержаних від постачальників або з оптових баз. Для виявлення подібних випадків потрібна письмова відповідь на запитання аудитора про кількість і дату відпущених або відвантажених матеріалів, їхню вартість. Письмова відповідь підлягає зустрічній перевірці з документами підконтрольного підприємства.
Взаємний контроль операцій здійснюють аналогічно зустрічній перевірці документів, але при цьому досліджують документи по тих операціях, які здійснювалися на підприємстві, що контролюють. Контролю підлягають первинні документи, облікові регістри, машинограми. Наприклад, контролюють внутрішній відпуск матеріалів з одного підрозділу підприємства в інший, повернення матеріалів з виробничих підрозділів на склад та ін. При цьому перевіряють необхідність виконання господарської операції, чи не є вона результатом приховування нестачі цінностей або інших зловживань і порушень нормативно-правових актів.
Аналітична перевірка документів поєднується з використанням обліково-обчислювальних і логічних процедур. При цьому аналітично перевіряють правильність застосування цін на конкретні товари, матеріали, розрахунки природних втрат, створення різних фондів за допомогою обліково-обчислювальних процедур щодо перевірки арифметичних операцій (таксування, підбиття підсумків тощо), відображених у первинних документах, облікових регістрах і машинограмах. Аналітична перевірка документів із застосуванням обліково-обчи- слювальних контрольно-аудиторських процедур доцільна там, де ведеться тільки вартісний облік товарно-матеріальних цінностей. Насамперед це стосується роздрібної торгівлі, коли необхідно встановити облік товарів за їх номенклатурою і асортиментом. При цьому застосовують методичний прийом відновлення натурально-вартісного обліку обороту товарно-матеріальних цінностей.
Логічний спосіб перевірки документів поєднують з процедурами нормативно-правового регулювання правильності відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку, обґрунтованості фондо- утворюючих показників, додержання законодавства щодо операцій, відображених у документах. Цей спосіб широко застосовують при контролі цін на реалізовані товари, використанні машин і обладнання, а також у випадках, коли у документах немає даних про їхні техніко- експлуатаційні характеристики. Перевірка документів може бути здійснена суцільним або вибірковим способами.
Отже, використання у фінансово-господарському контролі та аудиті документальних методичних прийомів дає змогу дати кількісну і якісну оцінку виявлених недоліків, встановити відповідальних за них осіб і виявити розмір матеріальної відповідальності.
Аудиторський ризик
Аудиторський ризик, відповідно до МСА 400 «Оцінка ризиків та внутрішній контроль» полягає в тому, що аудитор може висловити неадекватну думку (зробити неадекватний висновок) за результатами проведеної перевірки.
Рис. 16.1.: Загальний аудиторський ризик
Ризик аудиту має три складові (рис. 16.1):
- властивий ризик - це ймовірність суттєвих перекручень залишку на певному бухгалтерському рахунку чи певної операції або можливість перекручень у комплексі з перекрученнями за іншими рахунками (операціями), з припущенням, що до них не застосовувались заходи внутрішнього контролю;
- ризик невідповідності системи внутрішнього контролю - це ризик неефективності внутрішнього контролю, що може привести до помилок та перекручень у залишках на бухгалтерських рахунках;
- ризик невиявлення помилок - полягає в тому, що аудиторські процедури підтвердження не завжди можуть виявити помилки, що існують. Певний ризик є завжди, а тому існує поняття «прийнятний аудиторський ризик».
У фінансовій звітності можуть бути виявлені похибки. Ступінь ризику може бути від 0 до 1 (від 0 до 100%).
Нульовий ризик є економічно недоцільним, оскільки в цьому випадку аудит буде довготривалим і дорогим. Але з метою оптимізації аудиторського ризику можна дослідити велику кількість аудиторських перевірок однорідних суб’єктів господарювання і в результаті встановити зміст істотних погрішностей та їхній вплив на інтереси клієнта іаудитора. Результати даного дослідження перенести на визначення аудиторського ризику у наступному аудиті на однорідні суб’єкти підприємницької діяльності.