Родовая криминалистическая характеристика налоговых преступлений, их уголовно-правовая квалификация
Главные причины и условия налоговой преступности в значительной мере отличаются от общеуголовных. Это причины трех категорий:
экономические, правовые и нравственно-психологические. К первой относятся обстоятельства, порожденные коренными изменениями в экономической жизни страны. Это и противоречие между интересами государства (общества) и предприятиями, основывающимися на частной форме собственности, и постоянное увеличение налогов как основного источника бюджета с его значительным дефицитом. К правовой причине относится нестабильность и несовершенство налогового законодательства. Неточность содержащихся в нем понятии, таких, как "сокрытие", "занижение", "уклонение", позволяет налоговым органам толковать их по своему усмотрению.
Основной же причиной налоговой преступности должно быть признано негативное нравственно-психологическое отношение большинства граждан к существующей налоговой системе, четко выраженная корыстная мотивация.
Налог, по своей сути, представляет собой определенную часть валового внутреннего продукта, изымаемого государством в качестве обязательного взноса. При этом различают: объект налогообложения, налогооблагаемую базу и налоговую ставку. Объект налогообложения многообразен: доходы (прибыль), стоимость имеющихся товаров, деятельность налогоплательщика, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество физических и юридических лиц, передача имущества, добавленная стоимость продукции (работ, услуг) и иные объекты.
Налогооблагаемая база представляет собой сумму (в денежном выражении), с которой взимается налог, а налоговая ставка — изымаемая из этой суммы доля.
Статистика свидетельствует, что преступления в данной сфере чаще всего связаны с порядком исчисления и уплаты налога на прибыль — как правило, 35% от суммы налогооблагаемой базы, налога на добавленную стоимость — 20% и т. д. Отсюда следует, что основное место занимают налоговые преступления, направленные на уклонение от уплаты налогов, составляющих наиболее крупные отчисления в бюджет[252].
Новый УК РФ содержит две статьи, предусматривающие ответственность за совершение налоговых преступлений: ст. 198 (уклонение гражданина от уплаты налога) и ст. 199 (уклонение от уплаты налога с организаций). Рассматриваемые посягательства отнесены к категории преступлений в сфере экономической деятельности, т. е. тех, которые посягают на основы экономической системы общества.
Общественная опасность массового уклонения от налогов определяется рядом факторов: недополучением казной средств, призванных пополнить доходную часть бюджета; возникновением неравенства между предприятиями, что подрывает принципы рыночной конкуренции; нарушением принципов социальной справедливости, так как неплательщики налогов переносят добавочное налоговое бремя на тех, кто исправно выполняет свои налоговые обязательства.
Диспозиция ст. 198 УК РФ предусматривает две формы уклонения граждан от уплаты налога: непредставление декларации о доходах в случаях, когда это является обязательным; включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, совершенное в крупных размерах.
Каждая из этих форм объективной стороны представляет собой самостоятельный состав преступления.
Декларация является основанием для начисления и уплаты подоходного налога. Это документ установленного образца, подаваемый в налоговый орган физическим лицом, имевшим в отчетном году основное место работы и получившим доход помимо него. В состав облагаемого совокупного дохода физических лиц включается стоимость (размер) материальных благ, предоставленных предприятиями (организациями), доходы от выполнения работ по гражданско-правовым договорам, от сдачи в аренду жилья, гаражей, автомобилей, а также от индивидуально-предпринимательской деятельности (без образования юридического лица).
По общему правилу заполненная гражданином декларация сдается в соответствующий территориальный налоговый орган по 1 апреля включительно следующего за отчетным года. Непредставление декларации к указанному сроку образует первую форму уклонения от уплаты налога. Преступление считается оконченным с момента истечения срока, установленного для подачи декларации.
Что касается второй формы, то включение в декларацию заведомо искаженных данных можно определить как сознательное занижение сведений о фактически полученных доходах или завышение размеров расходов, позволяющих уменьшить налогооблагаемую базу.
Уголовно наказуемым по ст. 198 УК РФ признается лишь уклонение от уплаты налога, совершенное в крупном либо в особо крупном (ч. 2 ст. 198 УК РФ) размере. В соответствии с примечанием к рассматриваемой статье сумма неуплаченного налога должна превышать в первом случае двести, а во втором — пятьсот минимальных месячных размеров оплаты труда.
Если преступление совершено путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, то оно считается оконченным по прошествии месячного срока с момента подачи декларации. Это объясняется тем, что физическим лицам предоставлено право в течение месяца после подачи декларации вносить в нее дополнения и исправления.
Субъектами рассматриваемых преступлений являются физические лица — граждане, достигшие 16 лет, имеющие самостоятельный доход и обязанные в соответствии с законодательством декларировать его. Субъективная сторона характеризуется только прямым умыслом.
Статья 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций, т. е. юридических лиц. Первая часть характеризует объективную сторону состава преступления как уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенное в крупном размере, вторая часть этой же статьи — то же деяние, совершенное неоднократно.
Для правильного понимания смысла данной статьи требуется единый подход к таким терминам, как "бухгалтерские документы", "сокрытие", "объекты налогообложения".
Под бухгалтерскими документами понимают: первичные учетные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет; учетные регистры, в которых накапливается и систематизируется информация о хозяйственных операциях (за месяц, квартал, год); бухгалтерские отчеты, в которые переносится информация из учетных регистров.
Под сокрытием следует понимать такие действия, которые направлены на формирование у налоговых органов ложного представления об объектах налогообложения с целью уклониться от обязательств по уплате налогов. Объектами налогообложения являются: прибыль, добавленная стоимость, стоимость подакцизных товаров и др. Перечень и определение объектов налогообложения, размеры налоговых ставок определяются законодательством.
Основнымиспособами сокрытия прибыли от налогообложения являются:
а)завышение в первичных документах данных о материальных затратах, в том числе:
включение в затраты материала заказчика;
составление подложных документов на списание материалов;
завышение в накладных цен на приобретенные товары;
включение в ведомости на получение зарплаты подставных лиц;
б)завышение в документах учета данных о материальных затратах, в том числе:
включение в затраты отчетного периода предполагаемых затрат;
включение стоимости основных средств в стоимость малоценных и
быстроизнашивающихся предметов с упрощенным порядком списания;
в)завышение в отчетных финансовых документах данных о материальных затратах.
Наряду со способами указанных завышений существуют и способы занижения данных:
а)занижение в первичных документах данных о выручке путем:
занижения количества приобретенных товаров;
занижения цены реализованных товаров;
оплаты непосредственно товаром ("черный бартер");
б)занижение в учетных документах сведений о выручке:
путем содержания нелегальных торговых точек;
уменьшением величины дохода, полученного за сдачу в аренду основных средств производства;
за счет покупки и реализации товарно-материальных ценностей за наличный расчет ("черный нал");
в)занижение в отчетных документах сведений о выручке, в т. ч.:
заниженное отражение о выручке в главной книге и балансе;
занижение отражения выручки в отчете о финансовых результатах.
Помимо способов сокрытия прибыли существуют и способы ее занижения. Основными из них являются:
создание незарегистрированного предприятия (иногда на базе ликвидированного);
завышение расходов на оплату труда;
завышение численности работающих;
необоснованное (незаконное) получение налоговых льгот;
сговор с руководителями предприятий, имеющих льготы по налогам на законных основаниях (фиктивная сдача им в аренду основных средств, перечисление им прибыли или ее части).
При искажении данных в бухгалтерских .документах характерны следующие взаимосвязи:
а) в случаях фальсификации первичных документов подложными оказываются и созданные на их основе учетные и отчетные документы;
б) при фальсификации учетных документов фальсифицируются и отчетные, первичные — очень редко;
в) если фальсифицируются отчетные документы, то соответствующие изменения очень редко вносятся в учетные и еще реже — в первичные. При этом преступники рассчитывают на формальное отношение налоговых инспекций к своим функциям и на практически полное отсутствие ревизий.
Для квалификации преступления неважно, является ли налог федеральным, республиканским или местным. Необходимо только, чтобы сумма неуплаченного налога превышала одну тысячу минимальных размеров оплаты труда. Источник получения доходов или прибыли должен носить законный характер. Данные преступления не охватывают формы незаконного предпринимательства и криминального получения доходов (продажа наркотиков, оружия и т. п.). Преступление может совершаться как действием (внесение в бухгалтерские документы ложных сведений, подчисток, исправлений и т. п.), так и бездействием (неотражение сведений в документах).
Сокрытие объектов налогообложения следует считать оконченным с момента передачи в соответствующие территориальные налоговые органы отчетной документации, содержащей ложные сведения о налогооблагаемых объектах, или со дня, установленного для представления отчетности, если она не была представлена своевременно.
Субъектами данных преступлений являются лица, достигшие 16-летнего возраста, как правило, руководители или владельцы (совладельцы) организаций, главные (старшие) бухгалтеры, иные лица, ответственные за ведение бухгалтерского учета и представление отчетности и наделенные правом подписи финансово-банковских и отчетных документов.
Для системы "руководитель-бухгалтер", фигурирующей, как правило, в качестве основного элемента криминалистической характеристики рассматриваемых преступлений (ст. 199 УК РФ), отличительными признаками являются: 1) достаточно высокий социальный статус; 2) стойкая установка на достижение поставленной цели; 3) разветвленные социальные и деловые связи в различных сферах (коммерческих, банковских, управленческих, криминальных); 4) четкое распределение ролевых функций, где каждый знает круг своих преступных обязанностей и отвечает за свои действия.
Особенностью механизма налоговых преступлений является, кроме всего прочего, и то, что способы их совершения и сокрытия, как правило, совпадают. Сутью и того, и другого способа является передача налоговым органам ложной информации.