Назначение и проведение судебных экспертиз по делам о налоговых преступлениях
Основные экспертизы по делам о налоговых преступлениях связаны с исследованием документов: криминалистические и судебно-экономические.
В задачутехнико-криминалистической экспертизы документов входит установление того, каким способом изготовлен документ, использован ли для этого подлинный или поддельный бланк, нанесены ли оттиски печати и штампа подлинными или поддельными клише; что было нанесено раньше: текст, подпись, оттиск печати; вносились, ли исправления в первоначальный текст, каков характер этих исправлений; как первоначально читался измененный текст.
При наличии рукописных документов может быть проведенасудебно-почерковедческая экспертиза. Вместе с исследуемым документом должны быть направлены образцы почерка проверяемого лица (свободные, относительно свободные, экспериментальные). На разрешение эксперта ставятся следующие вопросы:
не выполнен ли текст документа (резолюция, подпись) лицом, образцы почерка которого прилагаются;
кем из проверяемых лиц выполнен документ;
не выполнены ли исследуемые документы одним лицом;
выполнены ли разные фрагменты одного документа одним или разными лицами.
Особо важное значение имеютсудебно-экономические экспертизы. Они позволяют на основе изучения документов хозяйственного учета выводным путем установить фактические данные о совершенных финансово-хозяйственных операциях, экономических показателях, наличии или отсутствии хозяйственных средств. Полученные при этом сведения дают экспертам ответ на кардинальный вопрос следствия о том, какой размер налога не уплачен в бюджет.
Из числа экономических наиболее часто назначаютсясудебно-бухгалтерская и финансово-экономическая экспертизы.
Предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются операции бухгалтерского учета. Она позволяет установить, правильно ли отражены финансово-хозяйственные операции в бухгалтерских документах; в отношении каких операций допущены искажения; в результате каких нарушений занижены суммы налога; какая сумма налога не была перечислена в бюджет; подтверждается ли вывод акта о документальной проверке; кто ответствен за порядок ведения учета и отчетности.
Приведенная модель является оптимальной, но, к сожалению, далеко не всегда реализуемой именно при расследовании налоговых преступлений. Дело в том, что фактически при совершении этих преступлений бухгалтерский учет, как правило, либо отсутствует, либо отражает финансово-хозяйственную деятельность не в полном объеме. И то и другое является средством совершения налогового преступления способом его сокрытия. Подобное положение с бухгалтерским учетом создает серьезные, а порой непреодолимые препятствия для производства судебно-бухгалтерских экспертиз, так как в их компетенцию восстановление учета не входит.
Вместе с тем даже в этих условиях целый ряд обстоятельств, относящихся в конечном счете к предмету доказывания, к его элементу, касающемуся события преступления, может быть установлен в рамках судебно-бухгалтерской экспертизы. Для этого на ее разрешение обычно ставятся следующие вопросы:
каково состояние бухгалтерского учета в организации (на предприятии);
какие нарушения порядка ведения бухгалтерского учета имели место;
соответствуют ли записи в документах бухгалтерского учета о производственных затратах данным первичной документации;
с какими хозяйственными операциями связаны допущенные в учете искажения;
соответствуют ли данные, отраженные в финансовой отчетности организации (предприятия) за определенный период, данным бухгалтерского учета;
полностью ли оприходованы материальные ценности;
к какому периоду относятся выявленные расхождения в учетных данных о приходе (расходе) материальных ценностей;
кто ответствен за порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности.
В тех случаях, когда возможности судебно-бухгалтерской экспертизы ограничены, должна назначаться судебная финансово-экономическая экспертиза[253]. Она позволяет в новых условиях хозяйствования устанавливать способы искажения бухгалтерской отчетности (фальсификацию балансов) и отрицательные последствия нарушений гражданского и налогового законодательства.
Финансово-экономическая экспертиза исследует балансовые взаимосвязи данных учета, выявляя конкретные нарушения налогового законодательства. Эти взаимосвязи устанавливают по отражению в журналах-ордерах, ведомостях и других регистрах, где накапливается информация, в главной книге регистрации хозяйственных операций, а также в балансе предприятия и приложениях к балансу, включая отчет о финансовых результатах.
Перед судебной финансово-экономической экспертизой могут быть поставлены следующие вопросы:
какова фактическая себестоимость реализованной продукции;
подлежит ли налогообложению сумма, полученная от определенной хозяйственной операции;
в результате каких нарушений произошло занижение налогооблагаемой базы;
какая сумма налогов не уплачена в бюджет в результате допущенного нарушения.
Для решения этих вопросов судебному эксперту должны быть представлены: подлинная бухгалтерская отчетность, подписанная лицами, отвечающими за ее достоверность, и представленная в налоговый орган;
система счетных записей. Если отсутствуют накопительные документы бухгалтерского учета, то необходимо представить первичные документы.
Говоря об использовании специальных познаний при расследовании налоговых преступлений, нельзя не упомянутьаудиторские проверки.Аудиторская проверка позволяет установить достоверность бухгалтерской отчетности предприятия и соответствие совершенных им финансовых или хозяйственных операций действующему законодательству. Она может быть проведена на основе документов, изъятых следователем в установленном законом порядке.
По своей сути аудиторские проверки представляют собой независимую экспертизу, осуществляющую анализ публичной финансовой отчетности хозяйствующего субъекта с целью установить ее достоверность, полноту, соответствие действующему законодательству и порядку ведения бухгалтерского учета, составление финансовой отчетности и других видов контрольной работы.
Недостатком аудиторской проверки является то, что в ходе ее проведения используются традиционные методы документальной ревизии и фактического контроля (как при инвентаризации). Однако подобным путем не удается выявить приемы и способы фальсификации бухгалтерских балансов. Аудитор проверяет документальное подтверждение записи в бухгалтерском учете с выходом ее на баланс и на отчет. Иными словами, он проверяет наличие первичных документов, фиксирующих сведения о хозяйственной операции и ее последующее отражение. В тех случаях, когда в документы внесены ложные сведения, аудитор, в отличие от судебного эксперта, не может определить недостоверность первичных документов, а следовательно, установить фальсификацию баланса и тем самым способ совершения налогового преступления.