Механизм контроля качества аудита
Согласно п. 3 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности цель аудита – «выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации». Достижение поставленной цели, обеспечение объективного и независимого профессионального мнения аудитора в значительной степени зависят от осуществления системного контроля качества аудиторской деятельности.
Необходимость контроля качества аудита в значительной степени связана с вероятностью того, что некоторые аудиторские проверки могут оказаться несостоятельными. Несостоятельность аудита – это ситуация, когда аудитор приходит к неточному выводу в результате аудиторской проверки и представляет ошибочное заключение.[12]
Возникновение этой ситуации связано со следующими причинами:
во-первых, в связи с неверной оценкой величины аудиторского риска у аудируемого лица. Категория риска – одна из основополагающих в аудиторской проверке. От его уровня зависит не только материальная, но и моральная ответственность аудитора. В случае если аудитор не смог обнаружить существенные искажения отчетности и составил положительное заключение, а фирма-клиент впоследствии была оштрафована, аудиторы могут быть обвинены в некомпетентности и привлечены к ответственности;
во-вторых, из-за несоблюдения критериев качества аудита;
в-третьих, из-за несоблюдения интересов аудируемого лица и других пользователей профессионального мнения аудитора.
В настоящее время в системе нормативного регулирования аудиторской деятельности заложены определенные механизмы контроля качества аудита. В статье 14 «Контроль качества аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов» Федерального закона «Об аудиторской деятельности» закреплена система, в которой определены соответствующие уровни контроля качества аудита:
1) федеральный уровень. Согласно п. 2 ст. 14 данного Закона уполномоченный федеральный орган устанавливает систему проверки качества работы аудиторских организаций внешними проверяющими и может проводить такие проверки как своими силами, так и делегировать право проведения таких проверок аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям в отношении участников этих объединений.
Функции уполномоченного федерального органа исполнительной власти возложены на Министерство финансов Российской Федерации;[13]
2) уровень профессиональных аудиторских объединений. Согласно п. 2 ст. 14 и п. 4 ст. 20 упомянутого Закона аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям предоставлено право «самостоятельно или по поручению уполномоченного федерального органа проводить проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, являющихся их членами…»;
3) внутрифирменный контроль качества аудита. Согласно п. 1 ст. 14 этого же Закона аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны устанавливать и соблюдать правила внутреннего контроля качества проводимых ими аудиторских проверок.
Внешние проверки качества работы аудиторских фирм (индивидуальных аудиторов) осуществляются на основании следующих документов:
1) на федеральном уровне – Программа проверки соответствия лицензионным требованиям и условиям, а также качества работы аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов)[14] (утверждена Минфином России 11.03.2005);
2) на профессиональном уровне – Временные методические рекомендации и программа проведения аккредитованными при Минфине России профессиональными аудиторскими объединениями проверок качества аудиторских услуг (одобрены Советом по аудиторской деятельности Минфина России 26.05.2005 (протокол № 36).
Согласно положениям указанных документов внешний контроль качества аудита направлен на:
определение соответствия деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов требованиям Федерального закона «Об аудиторской деятельности», Положения о лицензировании аудиторской деятельности, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29.03.2002 № 190, постановления Правительства РФ от 06.02.2002 № 80 «О вопросах регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» и постановления Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности»;
создание предпосылок для осуществления аудиторской работы в соответствии с Кодексом этики аудиторов России, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.
Однако представляется некорректным ограничение цели контроля лишь теми критериями качества, которые определены Программой проверки Минфина России и Временными методическими рекомендациями.
Целью контроля качества аудита следует считать обеспечение соответствия деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов установленным критериям качества.[15] Под контролем качества аудита следует понимать совокупность методик и процедур, применяемых для определения соответствия деятельности аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) установленным критериям качества.
Следует различать стратегические и тактические аспекты общего контроля качества аудиторской деятельности. Очевидно, что стратегия определяет важнейшие цели и задачи, осуществляемые государством, профессиональными объединениями и аудиторскими организациями в целом для достижения высокого качества аудиторских услуг, оказываемых клиентам, а тактика – это конкретные мероприятия, принимаемые для достижения стратегических целей и задач. При этом стратегический подход к контролю качества аудита должен заключаться в максимальном удовлетворении потребностей пользователей профессионального мнения аудитора при минимальной себестоимости оказания услуг и оптимальной рентабельности деятельности, так как качество, прежде всего, есть средство получения прибыли и достижения конкурентного преимущества. Тактический подход к осуществлению контроля качества аудита направлен на обеспечение соответствия качества оказываемых аудиторских услуг установленным критериям.
Системный контроль качества аудиторской деятельности должен быть направлен на:
1) предупреждение несостоятельности аудита, т. е. неверной оценки аудиторского риска, несоблюдения критериев качества аудита, а также интересов аудируемого лица и других пользователей профессионального мнения аудитора;
2) достижение разумной уверенности в том, что аудит как деловая профессиональная услуга удовлетворяет требованиям по качеству, предъявляемым пользователями профессионального мнения аудитора;
3) обеспечение необходимого и достаточного уровня доверия к мнению аудитора со стороны пользователей в отношении достоверности информации, содержащейся в финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента.
Мнение аудитора
Вы видимо обратили внимание, что ключевое слово в описании термина "Аудиторское заключение" - это слово "мнение".
И мнение это может быть самое разное от, безусловно-положительного, до отказа от выражения мнения. Все это зависит от ниже указанных обстоятельств.
Мнение без оговорок выражается в том случае, когда аудитор приходит к выводу о том, что финансовая отчетность дает достоверный и справедливый взгляд или представлена справедливо во всех существенных аспектах, в соответствии с применяемой основой представления финансовой отчетности (безусловно-положительное мнение).
Аудиторский отчет (заключение) считается модифицированным (Modified auditor’s report), если он содержит пояснительный параграф(-ы) (Emphasis of matter paragraph(s) или если аудитор выражает мнение, отличное от мнения без оговорки (безусловно-положительного мнения).
Аудиторский отчет (заключение) может быть модифицирован путем добавления пояснительного параграфа для того, чтобы выделить аспект, влияющий на финансовую отчетность, который включен в примечание к финансовой отчетности, где данный аспект обсуждается расширенно. Включение такого пояснительного параграфа не влияет на мнение аудитора. Аудитор может также модифицировать аудиторский отчет (заключение) посредством использования пояснительного параграфа(-ов) в отношении аспектов, отличных от оказывающих влияние на финансовую отчетность.
Причиной модификации аудиторского отчета может быть, например, экономическое положение предприятия.
Итак, аудиторы при проверке в своих отчетах (выводах) должны ссылаться на "Going concern" (соблюдение принципа непрерывности) только в том случае, если имеются веские свидетельства, что организация, которая проверяется, продолжит свою деятельность в обозримом будущем.
Согласно МСА 701.9 включение пояснительного параграфа, акцентирующего внимание на проблеме непрерывности деятельности, или на значительной неопределенности, обычно является достаточным с точки зрения ответственности аудитора по подготовке аудиторского отчета (заключения) по таким вопросам. Тем не менее, в крайних случаях, например в случае числа факторов неопределенностей, значительных для финансовой отчетности, аудитор может посчитать уместным отказаться от выражения мнения вместо включения пояснительного параграфа.
В соответствие с МСА 570.33, если в финансовой отчетности сделано адекватное раскрытие информации, аудитор должен выразить безоговорочно-положительное мнение, но модифицировать аудиторский отчет (заключение), включив в него абзац, привлекающий внимание к аспекту, в котором отмечается наличие существенной неопределенности, связанной с условиями или событиями, которые обусловливают значительные сомнения в способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно, и содержится ссылка на примечания к финансовой отчетности.
Мнение с оговоркой (условно-положительное мнение) следует выражать в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить мнение без оговорок (безусловно-положительное мнение), но влияние любых разногласия с руководством субъекта или ограничение масштаба аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выражать отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой (условно-положительное мнение) должно содержать выражение «за исключением» влияния аспекта, к которому относится оговорка.
В определенных случаях аудитор может высказать отрицательное мнение или вообще отказаться от выражения мнения.
Отрицательное мнение (Adverse opinion) выражается в том случае, если влияние разногласия является столь существенным и глубоким для финансовой отчетности, что аудитор приходит к выводу о том, что выражение мнения с оговоркой в отчете (заключении) является неадекватным для раскрытия информации, вводящей в заблуждение или представляющей неполную картину финансовой отчетности.
Вернемся к принципу непрерывности. Согласно МСА 570.35 если в соответствии с суждением аудитора, субъект не сможет непрерывно продолжать свою деятельность то аудитору следует выразить отрицательное мнение, если финансовая отчетность была подготовлена на основе допущения о непрерывности деятельности.
Отказ от выражения мнения (Disclaimer of opinion) выражается в том случае, если возможное влияние ограничения масштаба является столь существенным и глубоким, что не позволяет аудитору получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства и, следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности.
Масштаб аудита (Scope of an audit) – это аудиторские процедуры, которые, согласно мнению аудитора и на основании МСА, считаются необходимыми для достижения цели аудита в данных условиях.
Ограничение масштаба работы аудитора может быть следствием обстоятельств (например, если временные рамки назначения аудитора таковы, что аудитор не в состоянии наблюдать за проведением инвентаризации запасов). Ограничение масштаба также имеет место, если, по мнению аудитора, точная документация субъекта неадекватна или если аудитор не может осуществить аудиторские процедуры, которые необходимо выполнить. В этих обстоятельствах аудитор попытается выполнить разумные альтернативные процедуры, чтобы получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие мнение без оговорок (безусловно-положительное мнение).