Структура системы налогообложения
В теории налогового права складывается разделение понимания двух правовых категорий: система налогообложения и налоговая система. Выделение системы налогообложения важно как с практической, так и с теоретической точки зрения. Анализ процессов, происходящих в налоговой системе, показывает, что система налогообложения, это часть налоговой системы, ее элемент. Выделение системы налогообложения из налоговой системы в качестве ее подсистемы, позволяет более детально изучить обе правовые категории, тесно между собой связанные, обусловливающие друг друга и развивающиеся, как правило, в одном направлении.
Особенностью системы налогообложения является ее направленность на создание условий для успешной уплаты налога налогоплательщиком. Концепция системы налогообложения прошла сложный путь развития в науке налогового права. Научная мысль развивалась в направлении все более детального толкования принципов налогообложения, обходя стороной вопрос ее структурного анализа. Адам Смит в своем исторически знаменитом труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» установил четыре основных закона налогообложения, которые не утратили своего значения до настоящего времени:
1) справедливость, т.е. подданные всякого государства обязаны принимать участие в поддержании правительства, каждый в меру собственных своих средств, т.е. в размерах доходов, получаемых ими под покровом государства;
2) определенность, т.е. подать или часть налога, уплачиваемая каждым подданным, должна быть определена, а не произвольна;
3) удобство для налогоплательщика, т.е. каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие представляют наиболее удобств для налогоплательщика;
4) экономия на издержках налогообложения, т.е. налог должен взиматься таким образом, чтобы он извлекал из народа как можно менее денег, сверх того, что поступает в государственное казначейство, а собранные деньги оставались возможно малое время в руках сборщиков[1].
Развивая представления А. Смита о принципах налогообложения, Л. В. Ходский сводит их в три группы:
1) этические принципы обложения (всеобщность налога, соразмерность обложения);
2) принципы управления налогами (определенность и удобство обложения, дешевизна взимания);
3) народно-хозяйственные (финансово-политические) принципы (надлежащий выбор источников налогов, правильная комбинация совокупности налогов).
Главным принципом обложения Л. В. Ходский называет принцип налоговой справедливости[2].
Опираясь на учение А. Смита, и обосновывая основные принципы совершенствования системы налогообложения в рамках рыночной экономики, широко известный в США, Канаде, Англии ученый Я. Ламберт вывел группу принципов, применив их к современной усложненной системе налогообложения. Они выражаются в следующем:
1. Налогообложение должно быть простым.
2. Налогообложение должно быть определенным как в настоящее время, так и в будущем.
3. Налогообложение должно быть нейтральным по отношению к производству, расходам потребителей и сбережениям.
4. Затраты на определение и сбор налога должны быть как можно меньшими.
5. Лиц, получающих пособия следовало бы освободить от уплаты налога.
6. Необходимо избегать двойного налогообложения.
7. Все налоги следовало бы взимать с доходов.
8. Налоги должны взиматься с физических лиц.
9. Величина взимаемого налога должна быть постоянной.
10. Приостановка или начало взимания налогов должны быть в большей мере обоснованы экономически, чем юридически.
11. Налоги должны взиматься в соответствие с реальными условиями.
12. Налоги должны взиматься в удобное для налогоплательщика время.
13. Налогоплательщику следовало бы дать право свободно и неограниченно консультироваться за счет правительства о порядке уплаты своих налогов.
14. Поскольку правительство не имеет ни обязанностей, ни власти быть великодушным, оно не может наделить этими свойствами служащих Департамента по сбору налогов. В связи с этим обоснованность налогообложения должна быть усилена судами.
15. Поскольку правительство не имеет ни обязанностей, ни власти через налогообложение разрушить что-либо, налоги должны быть отделены от штрафов за преступления и санкций.
16. Поскольку отсутствует договорная основа для налогообложения, оно должно формироваться на основе принципа возмещения убытков и, следовательно, обществу должна быть возмещена стоимость, предоставленная им налогоплательщику[3].
Отечественный ученый Тургенев Н. И. в книге «Опыт теории налогов» писал о главных правилах взимания налогов, к которым он отнес:
1) равное распределение налогов;
2) определенность налогов;
3) собирание налогов в удобное время;
4) дешевое собирание налогов;
5) общее правило при взимании налогов, которое заключается в том, что налог должен всегда быть взимаем с дохода и притом с чистого дохода, а не самого капитала[4].
Анализ российского законодательства показывает, что ни в Налоговом кодексе РФ, ни в постановлениях Конституционного Суда РФ не решен вопрос о разделении понятий налога и налогообложения. Исходя из смысла ст. 17 Налогового кодекса РФ, он упрощает понятие налогообложения, подразумевая под ним только систему элементов налога. В статье 3 Налогового кодекса РФ приведены основные начала законодательства о налогах и сборах, которые частично опираются на выработанные наукой и практикой принципы, например, всеобщность, равенство налогообложения, экономическая обоснованность налогов. В то же время, в большей степени нормы, заключенные в ст. 3 определяют налоговую политику государства, а не принципы налогообложения. Несомненно, что и то и другое достаточно близкие понятия, но имеющие различия в плане объема реализации. Принципы налогообложения имеют более узкую сферу, и их влияние распространяется лишь в пределах развертывания правоотношений по расчету и внесению налогового платежа в бюджет. Налоговая политика государства это часть его правовой политики, которая складывается под влиянием огромного массива факторов не только в сфере расчета и внесения налогового платежа в бюджет, но и экономического планирования, стимулирования производства и экономики в целом.
В то же время в современной науке налогового права уделено внимание не только проблеме изучения принципов налогообложения, но и структуре системы налогообложения. В связи с чем, заслуживает внимания точка зрения В. А. Парыгиной и А. А. Тедеева, которые понимают под налогообложением в совокупности весь процесс взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля, защиты прав и законных интересов участников этого процесса[5].
Полагаем, что анализ приведенных теоретических положений, выработанных многими поколениями отечественных и зарубежных ученых, позволяет объединить все уже выделенные принципы в две основные группы:
1) принципы структурной организации системы налогообложения;
2) принципы функционального назначения системы налогообложения.
К принципам структурной организации системы налогообложения следует отнести такие выделенные принципы, которые указывают на наличие определенной организации в системе налогообложения. Это, прежде всего:
1) определенность, то есть наличие системы налогов, законодательно определенной и известной налогоплательщику. Этот принцип указывает на наличие такого элемента как система налогов.
2) стабильность налоговых норм, обусловливающая соответственно и стабильность юридических конструкций конкретных налогов, совокупность которых можно выделить в качестве элемента системы налогообложения.
3) удобство взимания налогов, то есть в удобное для налогоплательщика время и удобным в плане расчета налогового платежа образом. Этот принцип непосредственно связан с учетом налогоплательщиков, бухгалтерским и налоговым учетом при расчете налогового платежа. А также иные принципы, связанные с организационной структурой системы налогообложения.
К принципам функционального назначения системы налогообложения относятся те принципы, которые указывают на ее функции, то есть направления воздействия на иные подсистемы налоговой системы, налоговую систему в целом. В их числе можно выделить такие принципы, как:
1) принцип налоговой справедливости, то есть установление определенных ограничений для государства, недопущение налогового «беспредела» с его стороны, учет, наряду с государственным интересом, частного интереса налогоплательщика. Этот принцип пронизывает налоговую систему в целом.
2) соразмерности налогового бремени и экономической обоснованности налогообложения. Этот принцип оказывает свое влияние на воздействие системы налогообложения на налоговую политику государства и законотворческую деятельность представительных органов власти.
3) взимание налогов с чистого дохода, что даст возможность налогоплательщику успешно развиваться.
Таким образом, система налогообложения представляет собой подсистему налоговой системы с внутренней структурной организацией и собственным функциональным назначением, опирающимися на целый ряд принципов, присущих системе налогообложения как части налоговой системы.
В системе налогообложения выделяются следующие элементы:
1) система налогов, т.е. все их группы (федеральные, региональные, местные), поименованные в ст.ст. 13, 14, 15 Налогового кодекса РФ;
2) юридические конструкции конкретных налогов, установленные второй частью Налогового кодекса РФ и законами о конкретных налогах;
3) бухгалтерский и налоговый учет для целей налогообложения;
4) учет налогоплательщиков.
Каждый элемент системы налогообложения несет свою функциональную нагрузку. При этом перечень всех видов налогов определяет форму правовой категории «система налогообложения», законодательное оформление каждого налога через установление его юридической конструкции наполняет эту форму конкретным содержанием. Бухгалтерский и налоговый учет и учет налогоплательщиков являются элементами, способствующими своевременному и полному исчислению налога и внесению его в бюджет или сбора во внебюджетный фонд.
Единство системы налогообложения обусловлено единством ее законодательной базы. Материальными нормами Налогового кодекса РФ установлен перечень взимаемых на территории России налогов; большая часть нормативной основы юридических конструкций налогов, расположенных в части второй Налогового кодекса РФ; обязанность налоговых органов вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц. Процессуальными нормами Налогового кодекса РФ регулируется процесс учета налогоплательщиков в соответствии со ст.ст. 83-85 Налогового кодекса РФ. Процессуальными являются и нормы тех глав второй части Налогового кодекса РФ, в которых приводится конкретный порядок исчисления того или иного налога и внесения его в соответствующий бюджет.
Таким образом, система налогообложения функционирует на основе сочетания материально-правовых и процессуально-правовых предпосылок, создающих возможность для внесения налоговых платежей и сборов в государственные, региональные и местные бюджеты и внебюджетные фонды.
Каждый элемент системы налогообложения выполняет свою функциональную роль во взаимосвязи и взаимозависимости с другими ее элементами.
1. Система налогов, закрепленная в статьях 13, 14 и 15 Налогового кодекса РФ образует каркас системы налогообложения. Это группа федеральных налогов, группа региональных налогов и группа местных налогов. При этом федеральными признаются налоги и сборы, устанавливаемые ст. 13 Налогового кодекса РФ (федеральными законами о сборах) и обязательные к уплате на всей территории Российской Федерации. Так, группу федеральных налогов и сборов в соответствии со ст. 13 Налогового кодекса РФ составляют следующие виды налогов:
1) налог на добавленную стоимость;
2) акцизы;
3) налог на доходы физических лиц;
4) налог на прибыль организаций;
5) налог на добычу полезных ископаемых;
6) водный налог;
7) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;
8) государственная пошлина;
9) взносы в Пенсионный фонд РФ, фонд социального страхования, фонд медицинского страхования.
Региональными признаются налоги и сборы, устанавливаемые Налоговым кодексом РФ в ст. 14 и законами субъектов Российской Федерации, вводимые в действие в соответствии с Налоговым кодексом РФ, законами субъектов Российской Федерации и обязательные к уплате на территории соответствующих субъектов
1) налог на имущество организаций;
2) налог на игорный бизнес;
3) транспортный налог.
Представительным органам субъектов Российской Федерации предоставлено право определять такие элементы юридической конструкции налога как: налоговые ставки в пределах, установленных Налоговым кодексом РФ, порядок и сроки уплаты налога, и налоговые льготы. Иные элементы юридической конструкции регионального налога определяются в соответствующей главе второй части Налогового кодекса РФ.
Местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые в ст. 15 Налогового кодекса РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, вводимые в действие в соответствии с Налоговым кодексом РФ нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательные к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований: