в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета
При этом нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов РФ.
Наряду с бухгалтерским учетом, с 1 января 2002 года в России введен налоговый учет для дополнения в установленных законом случаях бухгалтерского учета для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В соответствии со ст. 54 Налогового кодекса РФ, организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению, либо связанных с налогообложением. По налогу на прибыль организаций иными документально подтвержденными данными об объектах, подлежащих налогообложению, являются данные налогового учета. В соответствии со ст. 313 главы 25 части второй Налогового кодекса РФ налоговый учет это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным кодексом. Здесь же установлено, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому, а порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговый кодекс РФ установил следующие элементы налогового учета: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы. Обязательными реквизитами, которые должны содержать формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы являются: наименование регистра; период (дата) составления; измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении; наименование хозяйственных операций; подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров. Данные налогового учета должны отражать: порядок формирования суммы доходов и расходов; порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном периоде; сумму остатков расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах; порядок формирования сумм создаваемых резервов; сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
Таким образом, организации рекомендовано самостоятельно разработать изменения в учетную политику и пакет документов, необходимый для организации налогового учета. Это связано с усложнением учета вообще, увеличением его трудоемкости и соответственно удорожанием процесса расчета налогов в организации, а при организации налоговых проверок возникает дополнительный объем работы для налоговых служб, что ведет к увеличению затрат в процессе сбора налогов.
Своеобразной составной частью системы налогообложения являются специальные налоговые режимы, установленные разделом VIII.I. Налогового кодекса РФ. Это:
- система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
- упрощенная система налогообложения;
- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
- система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
Первые три, за исключением системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, обладают не только особым порядком применения бухгалтерского и налогового учета, но и характеризуются наличием таких элементов юридической конструкции налога как, налогоплательщик, объект налога, налоговая ставка, налоговый период, порядок уплаты и сроки уплаты налога. Это позволяет выделить юридическую конструкцию каждого из специальных налоговых режимов, близкую по структуре к юридической конструкции налога, но, в то же время, обладающую своеобразием. Оно проявляется, прежде всего, в освобождении налогоплательщиков, воспользовавшихся тем или иным специальным режимом, от уплаты ряда иных налогов. Что, несомненно, облегчает налоговое бремя налогоплательщика и позволяет рассматривать применение специальных режимов как льготное налогообложение.
С вступлением во Всемирную Торговую Организацию Российская Федерация переходит на международные стандарты финансового учета. Это влечет за собой изменения в бухгалтерском и налоговом учете в сфере налогообложения.
4. Учет налогоплательщиков. Взимание налогов возможно лишь с лица, определенного в качестве налогоплательщика в законодательном порядке и в установленном порядке учтенного. Налоговый кодекс РФ рассматривает учет налогоплательщиков лишь в целях проведения налогового контроля. Совершенствованию учета налогоплательщиков служит Федеральный Закон РФ от 08.08.2001 г. «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», которым налоговые органы наделены правом государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Соединив в себе полномочия государственной регистрации и учета налогоплательщиков, налоговые органы получили новые возможности контроля за деятельностью и передвижением организаций налогоплательщиков и индивидуальных предпринимателей.
Этот элемент системы налогообложения следует рассматривать как основу формирования такого элемента налоговой системы, как налоговое администрирование и контроль. Постановка на учет является обязательной, независимо от того, возникнут ли у вновь образованной организации или у индивидуального предпринимателя объекты налога. Постановка налогоплательщиков на учет в налоговых органах осуществляется:
- по месту нахождения организации;
- по месту нахождения ее обособленных подразделений;
- по месту жительства физического лица;
- по месту нахождения принадлежащего юридическому или физическому лицу недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.
Местом нахождения имущества в целях налогообложения признается:
1) для морских, речных и воздушных транспортных средств – место нахождения (жительства) собственника имущества;
2) для иных транспортных средств – место (порт) приписки или место государственной регистрации, а при отсутствии таковых – место нахождения (жительства) собственника имущества;
3) для недвижимого имущества – место нахождения имущества.
Заявление о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, подается в налоговый орган соответственно по месту нахождения или по месту жительства в течение 10 дней после их государственной регистрации.
При осуществлении деятельности в Российской Федерации через обособленное подразделение заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения, если сама организация не состоит на учете в налоговых органах на территории муниципального образования, в котором создано это обособленное подразделение. В случае, если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, определяемым организацией самостоятельно[9].
В соответствии с действующим законодательством филиалы и иные обособленные подразделения не являются налогоплательщиками, что порождает целый ряд неувязок, как в теории, так и практике налогообложения организаций. Во–первых, налоговое законодательство не дает определения деятельности филиала или обособленного подразделения. В соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ определено лишь место нахождения обособленного подразделения, которым является место осуществления этой организацией деятельности через ее обособленное подразделение. То есть, обособленное подразделение может заниматься любой деятельностью, в том числе не связанной с деятельностью самой организации. Во-вторых, Налоговый кодекс РФ в статьях 116 и 117 не конкретизирует за какое правонарушение предусмотрено наказание: уклонение от постановки на учет самой организации или организации по месту нахождения филиала или иного обособленного подразделения. Определенной проблемой являлось применение наказания по указанным статьям в случае образования нескольких обособленных подразделений в пределах действия одного налогового органа. Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснил, что ст. 83 Налогового кодекса РФ регламентируется порядок постановки на налоговый учет самих налогоплательщиков, а не их обособленных подразделений и принадлежащего им имущества. Поэтому на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст. 83 Налогового кодекса РФ оснований, не может быть возложена, предусмотренная статьями Налогового кодекса РФ, ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет или уклонение от повторной постановки на учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию[10]. Соответствующие изменения были внесены и Письмом МНС России от 8 августа 2001 г. № ШС-6-14/613. В определенной степени проблема разрешена внесенными в ст. 83 Налогового кодекса РФ дополнениями об обязательной постановке организации на учет в налоговом органе по месту нахождения этого обособленного подразделения. Полагаем, что организация должна встать на налоговый учет по месту нахождения каждого обособленного подразделения, в противном случае, возможно уводить от учета часть дохода, перераспределяя его между подразделениями, по месту нахождения которых организация не стоит на учете.
Заявление организации о постановке на учет по месту нахождения подлежащего обложению недвижимого имущества или транспортных средств подается в налоговый орган по месту нахождения этого имущества в течение 30 дней со дня его регистрации.Физические лица, в том числе предприниматели, не обязаны подавать заявление о постановке на учет недвижимого имущества и транспортных средств. В этом случае постановка на учет осуществляется налоговыми органами не по заявлению владельцев – физических лиц, а по сведениям, предоставляемым органами ГИБДД, учреждениями юстиции, нотариусами и т.д. Поскольку постановка на учет физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, осуществляется без его участия, налоговый орган обязан незамедлительно уведомить физическое лицо о постановке на учет.
Организациями и индивидуальными предпринимателями в налоговые органы подается заявление о постановке на учет с приложением указанных в законодательстве документов, перечень которых является закрытым. Это: свидетельство о государственной регистрации; учредительные и иные документы, необходимые при государственной регистрации; документы, подтверждающие создание филиалов и представительств организации. При подаче заявления о постановке на налоговый учет индивидуальный предприниматель представляет также: свидетельство о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или копию лицензии на право занятия частной практикой; документы, удостоверяющие личность налогоплательщика и подтверждающие регистрацию по месту жительства. В состав сведений о налогоплательщиках физических лицах включаются также их персональные данные: фамилия, имя, отчество; дата и место рождения; пол; адрес места жительства; данные паспорта или иного документа, удостоверяющего личность налогоплательщика; гражданство.
В течение пяти дней налоговые органы обязаны осуществить постановку на учет и выдать свидетельство о постановке на учет. Срок выдачи свидетельства отсчитывается с момента подачи всех необходимых документов. Процедура постановки на учет налогоплательщика завершается присвоением идентификационного номера налогоплательщика (ИНН), который является единым учетным номером по всем видам налогов и сборов на территории Российской Федерации. В случае постановки на учет по месту нахождения филиалов, представительств, недвижимого имущества и транспортных средств ИНН повторно не присваивается.
В налоговых отношениях известна и такая процедура как переучет налогоплательщиков. Переучет представляет собой снятие с учета в одном налоговом органе и постановку на учет в другом, по месту нового местонахождения налогоплательщика.
Об изменениях в уставных и других учредительных документах организаций, в том числе связанных с образованием новых филиалов и представительств, изменением места нахождения, о разрешении заниматься лицензируемыми видами деятельности организации обязаны уведомлять налоговый орган, в котором они состоят на учете, в 3-дневный срок с момента регистрации изменений в учредительных документах. Об изменении места жительства индивидуальные предприниматели обязаны уведомлять налоговый орган, в котором они состоят на учете, в 3-дневный срок с момента такого изменения. Если состоящий на учете налогоплательщик сменил место своего нахождения или место жительства, то снятие его с учета производится налоговым органом в течение пяти дней после подачи налогоплательщиком заявления. Снятие с учета организации в случае ликвидации или реорганизации, а для индивидуального предпринимателя – в случае прекращения деятельности, осуществляется налоговым органом по заявлению налогоплательщика в течение 14 дней со дня получения такого заявления. В случае закрытия филиала или представительства снятие организации с учета по месту нахождения этого обособленного подразделения осуществляется в течение 10 дней со дня подачи такого заявления, но не ранее окончания выездной налоговой проверки в случае ее проведения. Снятие с учета физического лица может также осуществляться налоговым органом, при получении им соответствующих сведений о постановке на учет этого физического лица в другом налоговом органе по месту его жительства.
Анализ структуры системы налогообложения показывает, что в ней складывается комплекс основных правоотношений, связанных с исчислением налогового платежа и выполнением налогового обязательства налогоплательщиком. Именно этот элемент налоговой системы представляет собой то особенное, что характеризует ее как феномен общественной и государственной реальности, способ существования которой связан с экономическими, финансовыми основами общества и государства.
[1] Смит А. Исследования о природе и причинах богатств народов. Т. 3. – СПб., 1866. – С. 185-187.
[2] Ходский Л. В. Основы государственного хозяйства: пособие по финансовым наукам. – СПб., 1901. – С. 85-90.
[3] Ламберт Ян. Некоторые современные принципы налогообложения. Возвращение к А. Смиту (Является ли налогообложение демократической кражей?). – М., 1993. – С. 6-12.
[4] Тургенев Н. Опыт теории налогов. – СПб., 1819. – С. 22-36.
[5] Парыгина В. А., Тедеев А. А. Налоговое право Российской Федерации. – Ростов-на-Дону, 2002. – С. 55.
[6] СЗ РФ. – 2004. – № 31. – Ст. 3231.
[7] Паскачев А. Б. Налоговый потенциал экономики России. – М., 2001. – С. 89.
[8] СЗ РФ. – 1996. – № 48. – Ст. 5369.
[9] СЗ РФ. – 2006. – № 31 (ч. 1). – Ст. 3436.
[10] Вестник ВАС РФ. – 2001. – № 7.