Может ли российская организация с отрицательным (нулевым) собственным капиталом учесть проценты по долговым обязательствам перед иностранной организацией (п. 2 ст. 269 НК РФ)?
Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ для определения предельного размера процента, который включается в расходы, нужно определить коэффициент капитализации, определяемый путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала и деления полученного результата на три.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Согласно официальной позиции, когда величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, поэтому проценты по заемным средствам в составе расходов не учитываются. Такой же позиции придерживаются и некоторые авторы.
Другие авторы придерживаются противоположной точки зрения, отмечая, что, если величина собственного капитала налогоплательщика отрицательная или равна нулю, есть способы учесть проценты по долговым обязательствам в расходах.
Судебной практики нет.
Подробнее см. документы
Позиция 1. При отрицательной величине собственного капитала нельзя включить проценты по займам в расходы
Письмо Минфина России от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319
Финансовое ведомство отмечает, что, когда величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, поэтому проценты по заемным средствам в составе расходов не учитываются.
Аналогичные выводы содержит...
Письмо Минфина России от 16.07.2010 N 03-03-06/1/465
Письмо УФНС России по г. Москве от 20.05.2008 N 20-12/048101
Консультация эксперта, 2008
Письмо УФНС России по г. Москве от 18.04.2006 N 20-12/31077
В Письме указано, что если величина собственного капитала налогоплательщика отрицательна, то величина предельных процентов по долговым обязательствам российской организации перед иностранной организацией, учитываемая в составе внереализационных расходов, равна нулю. В этом случае согласно правилам п. 4 ст. 269 НК РФ вся сумма начисленных процентов приравнивается в целях налогообложения к дивидендам.
Консультация эксперта, 2011
Автор разъясняет следующее: когда величина собственного капитала заемщика отрицательная, проценты за пользование займом в состав расходов российской организацией не включаются.
Аналогичные выводы содержит...
Консультация эксперта, 2006
Позиция 2. При отрицательной величине собственного капитала можно включить проценты по займам в расходы
Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 04.08.2010
Автор отмечает: то обстоятельство, что в п. 2 ст. 269 НК РФ не прописан порядок признания процентов при отрицательном или нулевом размере собственного капитала российской организации, не лишает ее права учесть эти проценты.
Статья: Проценты по займам и кредитам: налоговый учет ("Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 21)
Автор приводит позицию Минфина России и УФНС России, согласно которой не учитываются в расходах проценты по долговым обязательствам, если величина собственного капитала имеет отрицательное значение. Также он говорит о том, что на этот счет есть и другое мнение: поскольку Налоговый кодекс РФ не определяет особого порядка учета процентов при отрицательной величине собственного капитала, можно учесть для целей налогообложения всю сумму.
Консультация эксперта, 2004
Автор указывает, что, если величина собственного капитала налогоплательщика отрицательная или равна нулю, условие о превышении размера контролируемой задолженности над величиной собственного капитала более чем в три раза соблюдается и, следовательно, проценты по контролируемой задолженности в рассматриваемой ситуации должны учитываться для целей налогообложения в порядке, установленном ст. 269 НК РФ. При этом величину собственного капитала для целей расчета предельной величины процентов, признаваемых расходом, представляется логичным принимать за 1 руб.
Как при определении коэффициента капитализации рассчитывается величина непогашенной контролируемой задолженности: отдельно по каждому долговому обязательству или в целом за организацию (п. 1 ст. 269 НК РФ)?
Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.
По этому вопросу есть две точки зрения.
Официальная позиция заключается в том, что при расчете для определения коэффициента капитализации принимается весь размер непогашенной контролируемой задолженности, в том числе по долговым обязательствам, оформленным разными займами в отношении одной иностранной организации. Судебная практика и авторы поддерживают такой подход.
В то же время есть работа автора, в которой указано, что коэффициент капитализации исчисляется по каждому долговому обязательству отдельно, даже если это обязательства в отношении одной иностранной компании.
Подробнее см. документы
Позиция 1. Задолженность определяется за организацию в целом
Письмо Минфина России от 21.04.2011 N 03-03-06/1/261
Разъясняется, что коэффициент капитализации определяется применительно к непогашенной задолженности перед каждым лицом, в отношении которого имеется долговое обязательство. Размер контролируемой задолженности определяется исходя из всех долговых обязательств перед иностранным кредитором.
Аналогичные выводы содержит...
Письмо Минфина России от 22.12.2010 N 03-03-06/1/793
Письмо Минфина России от 02.12.2005 N 03-03-04/1/406
Финансовое ведомство отмечает, что в расчет для определения коэффициента капитализации принимается весь размер непогашенной контролируемой задолженности, в том числе по долговым обязательствам, оформленным разными займами в отношении одной иностранной организации.
Аналогичные выводы содержит...
Письмо УМНС России по г. Москве от 25.05.2004 N 26-12/35083 "Об определении суммы начисленных процентов по долговым обязательствам перед иностранной компанией в целях исчисления налога на прибыль"
Консультация эксперта, 2008
Консультация эксперта, 2007
Статья: Налогообложение контролируемой задолженности ("Российский налоговый курьер", 2006, N 19)
Постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 15318/07 по делу N А26-8439/2006-217
Суд указал, что при расчете коэффициента капитализации учитывается вся величина непогашенной контролируемой задолженности перед иностранной организацией независимо от того, по одному или нескольким договорам займа в отчетном (налоговом) периоде эти обязательства возникли.
Позиция 2. Задолженность определяется по каждому обязательству в отдельности
Консультация эксперта, 2005
Автор отмечает следующее: из буквального содержания абз. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ следует, что рассчитывать коэффициент капитализации следует отдельно по каждому долговому обязательству путем деления конкретного обязательства на сумму собственного капитала.
Подлежат ли нормированию проценты по контролируемой задолженности, если кредитор является резидентом государства, с которым имеется соглашение (конвенция, договор) об избежании двойного налогообложения, содержащее положения о недискриминации (п. п. 2 и 3 ст. 269 НК РФ)?
По вопросу возможности переквалификации в дивиденды выплачиваемых процентов по контролируемой задолженности см. также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Если задолженность российской организации по долговому обязательству перед иностранной (или перед российской организацией, являющейся аффилированной с иностранной) организацией признается контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, то налогоплательщик должен исчислять предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов. Разница между начисленными и предельными процентами для целей налогообложения приравнивается к дивидендам (п. 4 ст. 269 НК РФ).
В некоторых соглашениях (конвенциях, договорах) об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, предусмотрено следующее правило. Доходы, выплачиваемые предприятием одного договаривающегося государства резиденту другого договаривающегося государства, должны подлежать вычету у первого предприятия на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого государства. Такое положение, в частности, предусмотрено в Соглашении между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией от 15.11.1995, в Соглашении между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998, в Соглашении между Правительством РФ и Правительством Китайской Народной Республики от 27.05.1994, в Соглашении между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996, в Соглашении между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 и др.
В ст. 7 НК РФ установлен приоритет норм международных договоров России над национальным законодательством. Аналогичное правило предусмотрено и в п. 4 ст. 15 Конституции РФ.
Возникает вопрос: нужно ли исчислять предельную величину процентов, если с государством, резидентом которого является кредитор, имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, в котором предусмотрено вышеназванное условие о недискриминации?
По данному вопросу есть две точки зрения.
Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, проценты по контролируемой задолженности подлежат нормированию. При этом положения соглашений об избежании двойного налогообложения, касающиеся недискриминации, к данному виду расходов не применяются. В Постановлении Президиума ВАС РФ и судебных актах ФАС поддерживается данный подход.
Вместе с тем есть более ранние судебные акты, в соответствии с которыми в тех случаях, когда имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, проценты, выплаченные по контролируемой задолженности, нормированию не подлежат.
Подробнее см. документы
Позиция 1. Проценты подлежат нормированию
Письмо Минфина России от 06.10.2011 N 03-08-05/1
Разъясняется, что при расчете предельной суммы процентов по контролируемой задолженности, выплачиваемых российской организацией иностранному кредитору, являющемуся резидентом государства, с которым имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее положения о недискриминации, могут применяться положения п. п. 2 - 4 ст. 269 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит...
Письмо Минфина России от 21.09.2011 N 03-08-07
Письмо Минфина России от 01.09.2011 N 03-08-05
Письмо Минфина России от 26.05.2010 N 03-08-05
Консультация эксперта, 2012
Письмо Минфина России от 25.11.2010 N 03-08-05
Ведомство указывает, что п. 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия определено: расходы предприятия в виде процентов по долговым обязательствам любого вида независимо от природы кредита и займа подлежат прямому неограниченному вычету из налогооблагаемой прибыли. При этом также указано, что вычет процентов не может превышать сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.
Исходя из этого Минфин России делает вывод о том, что любое государство может применять в отношении выплачиваемых между взаимозависимыми компаниями процентов правила "недостаточной капитализации", содержащиеся в национальном законодательстве.
Аналогичные выводы содержит...
Письмо Минфина России от 18.08.2010 N 03-08-05/1
Письмо Минфина России от 14.04.2010 N 03-08-05
Письмо Минфина России от 04.06.2009 N 03-08-05
Постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 8654/11 по делу N А27-7455/2010
Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что установленные соглашениями об избежании двойного налогообложения положения о недискриминации не исключают возможности установления специальных правил на уровне национального законодательства в целях противодействия минимизации налогообложения. Ограничения по учету российскими организациями процентов по долговым обязательствам перед иностранными организациями, установленные в ст. 269 НК РФ, направлены на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях и не являются дискриминационными.
В связи с этим Президиум ВАС РФ признал, что проценты по контролируемой задолженности должны включаться в расходы российской организации с учетом предельной величины, рассчитанной по п. 2 ст. 269 НК РФ, даже если в соглашении об избежании двойного налогообложения с государством, чьим резидентом является заимодавец, предусмотрен принцип недискриминации.
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2012 по делу N А45-3310/2011 (Определением ВАС РФ от 15.05.2012 N ВАС-6159/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)
Суд установил, что заимодавцы являются аффилированными лицами с иностранной организацией, владеющей более чем 20 процентами в уставном капитале заемщика. Суд отметил, что в данной ситуации, несмотря на наличие соглашения об избежании двойного налогообложения с иностранным государством, должны применяться нормы российского законодательства об ограничении предельного размера учитываемых в расходах процентов.
Позиция 2. Проценты нормированию не подлежат
Постановление ФАС Московского округа от 23.09.2009 N КА-А40/9453-09-2 по делу N А40-465/09-114-2
Суд, сославшись на положения соглашения об избежании двойного налогообложения, признал неправомерной позицию налогового органа о нормировании процентов по ст. 269 НК РФ.
Аналогичные выводы содержит...
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2007 по делу N А56-19578/2006
Учитываются ли в целях определения лимита процентов по контролируемой задолженности в отношении займа, выраженного в иностранной валюте, образующиеся при пересчете сумм процентов в рубли курсовые разницы, если проценты по займу начислялись, но не выплачивались (пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 2 ст. 269, п. п. 8, 10 ст. 272 НК РФ)?
Расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу на дату признания соответствующего расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ).
Вместе с тем по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности. Для этого он должен разделить сумму процентов, начисленных им в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
Если налогоплательщик не выплачивает проценты, то согласно п. 10 ст. 272 НК РФ обязательства пересчитываются на последнее число отчетного периода.
К внереализационным относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки в том числе требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Центральным банком РФ (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Возникает вопрос: учитываются ли курсовые разницы при определении лимита процентов по контролируемой задолженности в отношении займа, выраженного в иностранной валюте, при пересчете процентов в рубли, если проценты по займу начислялись, но не выплачивались?
Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России, при определении предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности в отношении займа, выраженного в иностранной валюте, образующиеся при их пересчете в рубли курсовые разницы не учитываются. Авторы поддерживают данный подход.
Судебной практики нет.
Подробнее см. документы
Письмо Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-06/1/711
Ведомство разъясняет, что при определении предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности по займам, выраженным в иностранной валюте, образующиеся при их пересчете в рубли курсовые разницы в составе расходов не учитываются.
Аналогичные выводы содержит...
Письмо Минфина России от 21.10.2010 N 03-03-06/1/656
Консультация эксперта, 2011
Консультация эксперта, 2010
Консультация эксперта, 2010
Статья: Контролируемая задолженность (Ермошина Е.Л.) ("Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2012, N 4)
Статья: Комментарий к Письму Минфина России от 21.10.2010 N 03-03-06/1/656 <Налог на прибыль: прощение долга и расчет процентов по займу> ("Консультант", 2011, N 4)