Сутність бюджетування та види бюджетів
Тема 10. Бюджетування і контроль
Як вже зазначалося вище, процес управління витратами є складовою частиною загальної системи менеджменту підприємства. Слід зазначити, що поряд з функцією контролю та аналізу процес планування в системі управління є однією з основних його функцій. З точки зору реалізації цієї функції по відношенню до витрат підприємства, вона містить у собі три основних етапи.
Перший етап, на наш погляд, полягає в оцінці стратегічної мети (місії) підприємства, детальному аналізі поточного економічного стану всіх його виробничих та невиробничих підрозділів, ступеня їх економічної взаємодії та рівня спрямованості на досягнення стратегічної мети. Тобто на цьому етапі розробляються стратегічні та середньострокові плани - програми за основними напрямками діяльності та, можливо, основними підрозділами суб’єкту господарювання. Деякі науковці, зокрема Ніколаєва О.Є, Шишкова Т.В., визначають цю стадію процесу планування як програмування (від визначального терміну програма виробництва або програма діяльності підприємства).
Другий етап - це планування результатів діяльності підприємства у короткостроковій перспективі, тобто складання кошторисів за окремими функціями підприємства або видами діяльності, чи за окремими номенклатурними позиціями у розрізі функціональних підрозділі та відділів.
Саме на цьому етапі починається процес бюджетування як такий, тобто розробка детальних кошторисів (бюджетів) у кількісній, та де це необхідно, натуральній складовій за структурними підрозділами в межах визначеної стратегічної програми.
Таким чином, бюджет являє собою фінансовий документ, розроблений у довільній формі (згідно з економічною необхідністю та обліковою політикою підприємства), що затверджений керівництвом підприємства та є обов’язковим до виконання функціональними підрозділами, який містить кількісні показники (здебільшого у грошовому вимірнику) програми поточної діяльності підприємства у взаємозв’язку зі стратегічними цілями.
За визначенням Інституту дипломованих бухгалтерів з управлінського обліку США, бюджет – це „кількісний план у грошовому вимірі, що підготовлено та прийнято до визначеного періоду часу, який здебільшого визначає планове значення доходу, якого має бути досягнуто, та / або витрати, які мають бути понесені протягом цього проміжку часу і капітал, який необхідно залучити задля досягнення даної мети” [27, с. 126].
На відміну від формалізованих фінансових звітів загальний бюджет діяльності підприємства не може бути стандартизований навіть у галузевих межах, бо має узагальнювати особливості окремого унікального підприємства, обсяг його діяльності та його економічний розвиток, стан менеджменту підприємства, частку ринку збуту, що контролює підприємство, тощо. Бюджет може бути досить простим (як кошторис місячних витрат роздрібного ринкового торговця) або складним (як фінансово-економічні проекти ВАТ „ЗАПОРІЖСТАЛЬ”).
Основною вимогою до бюджетів будь-яких рівній є доступність, однозначність та чіткість показників, які мають бути досягнуті у ході виконання бюджету. Слід пам’ятати, що переобтяжені інформацією бюджети сприймаються виконавцями однаково погано, як і не деталізовані кошториси. Перенасичення бюджету інформацією заважає розумінню значення того чи іншого показника, який покладено в основу бюджету, а також заважає виявленню взаємозв’язків між бюджетними показниками. Принцип економічної доцільності, який покладено в основу розробки системи управлінського обліку на підприємстві, має бути врахований й при побудові бюджетів підприємства. Тобто, як вже підкреслювалося в попередніх розділах, задля прийняття управлінських рішень інформації не повинно бути багато її повинно бути достатньо.
Під час підготовки бюджету перш за все має бути визначений термін, на який складається детальний план (кошторис), або так званий бюджетний період. Термін бюджетного періоду залежить від плинності (мінливості) зовнішнього середовища підприємства, стадії життєвого циклу суб’єкту господарювання та товару, який покладено в основу програм, ступеню контролю підприємством ринку збуту, наявності або відсутності конкурентів та інших факторів. Здебільшого на підприємствах прийнято за термін розробки бюджетів приймати фінансовий рік або операційний цикл (у разі, коли він більше року), але в умовах нестабільного фінансово-економічного становища підприємства або невизначеності чи прискореної мінливості зовнішнього середовища, економічно доцільним є розробка бюджетів на більш коротку перспективу, тобто на квартал чи місяць.
Третій етап планування діяльності підприємства за допомогою бюджетування полягає у так званому зведенні (взаємоузгодженні) бюджетів у вертикальному та горизонтальному напрямках. Перш ніж характеризувати цей процес, визначимося з класифікацією бюджетів за напрямками,тобто у вертикальному (функціональні бюджети: наприклад, бюджет відділу збуту, бюджет складального цеху, бюджет на організацію збутової діяльності підприємства або бюджет виробництва та ін.) та горизонтальному(бюджети на виробництво окремих номенклатурних позицій, виробничі бюджети: наприклад, бюджет виробництва втулки СТ1545) напрямках.
Бюджетування є самим деталізованим рівнем планування - процесом коли кошторисні показники узгоджуються як у горизонтальному так і вертикальному напрямках. Процес складання та зведення (узгодження) загального головного бюджету підприємства за видами діяльності, економічними підрозділами, та окремими номенклатурними одиницями програми практично співпадає з добре відомим у вітчизняній економічній практиці, ще за радянських часів, процесом розробки техпромфінплану підприємства. При цьому слід відзначити суттєві відмінності, які перш за все стосуються стратегічних спрямованостей цих внутрішньогосподарських документів. При тому що технологічна сутність їх складання спадає на очі, відмінність полягає у відправних точках розробки. Техпромфінплан походив з виробничих можливостей підприємства, у той час як для бюджетів похідною точкою є вимоги ринку.
Слід зазначити, що вертикальні та горизонтальні бюджети пов’язані між собою і у цілому мають (кожний окремо) вийти на загальні показники зведеного бюджету підприємства, тобто сума бюджетних витрат за окремими виробами має співпадати із сумою бюджетних витрат всіх функціональних підрозділів
Окрім того, бюджети окремих виробів пов’язані із бюджетами функціональних підрозділів через ставку розподілу виробничих та невиробничих накладних витрат підчас віднесення витрат невиробничих підрозділів на витрати виробничих (див. тему 7).
Підчас складання функціональних бюджетів часто використовується балансовий метод, тобто такі бюджети поряд із витратною частиною (фінансових відтоків) містять і прибуткову (джерела фінансування витрат, що мають бути використані для покриття функціональних видатків). Наприклад, гроші на рекламну кампанію мають надійти від реалізації непотрібного підприємству обладнання, витрати відділу бухгалтерії фінансуються з загальних надходжень підприємства від реалізації основної продукції виробництва, тощо. У той самий час виробничі бюджети, наприклад, бюджет використання матеріалів, містять, як правило, тільки заплановані витрати сировини та напівфабрикатів без зазначення фінансування таких витрат. Джерела та обсяг фінансування витрат за такими бюджетами визначається у зведених бюджетах. Зведені бюджети більшість вітчизняних та зарубіжних фахівців із управлінського обліку [7, 10, 41 та ін. ] поділяють на операційнітафінансові.
„Операційні бюджети, - за визначенням Голова С.Ф. – сукупність бюджетів витрат і доходів, які забезпечують складання бюджетного звіту про прибуток та збиток”. За визначенням цього ж автора: „Фінансові бюджети - сукупність бюджетів, що відображує заплановані грошові потоки та фінансовий стан підприємства” [7, с. 342].
Багато фахівців з питань бюджетування в системі управлінського обліку серед бюджетів відокремлюють бюджети інвестування як окремий напрямок планування доходів та витрат під майбутню діяльність підприємства [12, с. 251].
Сукупність операційних, фінансових бюджетів та бюджетів інвестицій складають генеральнийабосукупний бюджет підприємства.
Під час розробки тих чи інших бюджетів менеджери спираються на так звану програму реалізації (тобто доведений службою маркетингу прогнозований обсяг можливої реалізації продукції у асортиментному та об’ємному розрізі) та на її підставі обґрунтовують номенклатуру і обсяги бюджетної виробничої програми (якісні та кількісні показники майбутнього випуску продукції). Після прийняття обґрунтованої з точки зору ринкових запитів та технічних можливостей самого підприємства програми випуску, розраховують основні витрати, які обумовлені безпосередньо процесом виробництва, та інші операційні витрати господарського процесу. Такий розрахунок відбувається на підставі використання сукупності норм та нормативів, якими користується підприємство у своїй діяльності (більш докладно про систему нормування див. тему 6). Розроблений таким чином бюджет має назву статичного абовідправного бюджету.Але на практиці дуже часто мінливість зовнішнього середовища протягом бюджетного періоду вносить певні корегування у програму реалізації товарів, яку було покладено в основу розрахунку всіх інших бюджетних показників. Тому в практиці бюджетування досить часто використовують так зване гнучке бюджетування. За такого підходу розробляється так звана «родина» (або множина) гнучких бюджетів, які пов’язані між собою однією системою нормативів витрат на одиницю продукції стосовно змінних витрат (нагадуємо, що на одиницю змінні витрати поводять себе як постійні) і різняться нормою витрат на одиницю у частині умовно постійних витрат, бо вона як вже відомо, залежить від обсягу виробництва (реалізації продукції). Таким чином, за ступенем мінливості основних бюджетних показників, зокрема обсягу виробництва та реалізації продукції, бюджети поділяються на гнучкітастатичні.
Усвідомлення того, що бюджетування являє собою підмножину загальної системи менеджменту діяльності підприємства взагалі, та планування зокрема, дає можливість зрозуміти, що бюджетуванню як кожній із функцій (чи підфункцій) менеджменту притаманна так звана матрична характеристика. Тобто якщо розглядати функцію планування за матричними складовими, ми приходимо до розгляду планування планування, організації планування, контролю планування, мотивації планування, оцінки планування. Слід зазначити, що авторами наведена найбільш поширена, тобто „класична” характеристика функцій управління, хоча зараз існує багато інших більш детальних розмежувань в класифікації функцій менеджменту. Але яку б з класифікаційних характеристик не було б обрано фахівцем із управлінського обліку, слід звернути увагу, що бюджетування спроможне виконати всі ці функції як невід’ємна складова менеджменту. Тому, на наш погляд, функції бюджетуванняполягають у наступному:
1) планування операцій, які забезпечують досягнення стратегічної цілі (реалізацію місії) підприємства;
2) організація виконання розроблених бюджетів всіх рівнів оремо усіма структурними підрозділами та координаціядіяльності окремих центрів витрат та доходів, яка спрямована на виконання загального зведеного бюджету підприємства;
3) контроль поточної діяльності з метою забезпечення дотримання бюджетної дисципліни;
4) мотивація та стимулювання виконання бюджетних завдань всіма центрами відповідальності та діяльності менеджерів всіх рівній за для забезпечення досягнення прийнятих бюджетних показників;
5) аналіз виконання бюджетів та оцінка відхилень від бюджетних завдань за центрами відповідальності.
Слід зазначити, що процес бюджетування діяльності підприємства є ще й гарним засобом підвищення кваліфікації менеджерів, оскільки по-перше, надає їм можливості виявити та усвідомити специфіку діяльності окремого структурного підрозділу підприємства, а по-друге, узагальнити роль та місце окремих підрозділів та центрів відповідальності у виконанні зведеного бюджету та загалом діяльності підприємства.
Отже, управління витратами за допомогою впровадження на підприємстві системи бюджетування є дієвим сучасним інструментом, спрямованим на забезпечення підвищення ефективності діяльності господарюючого суб’єкту.