ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК ДОГОВОРУ ФРАНЧАЙЗИНГУ

ОБЛІК У ФРАНЧАЙЗЕРА

ПОДАТОК НА ПРИБУТОК

Роялті належать до інших податкових доходів — див. пп. 135.5.1 ПКУ.

Відповідно до п. 137.11 ПКУ, датою отримання доходів у вигляді ліцензійних платежів (у т. ч. роялті) за користування об'єктами інтелектуальної власності є дата нарахування таких доходів, яка встановлена за умовами укладених договорів (в нашому випадку договору франчайзингу). А от згідно з п. 20 П(С)БО 15 дохід у вигляді роялті визнається за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди. Тому важливо зазначити у договорі умову, яка визначає дату нарахування.

Отже, доходи у вигляді роялті слід визнавати в момент їх нарахування, а саме за датою, зазначеною в договорі франчайзингу. Проте варто виставити рахунок до сплати або акт нарахування роялті, де буде записано суму роялті за певний період. Цей документ дуже потрібен саме франчайзі для підтвердження права на податкові витрати.

Часом договором франчайзингу передбачається, що франчайзер отримує плату (роялті) раз на рік або ж раз на кілька років (два чи три), одним платежем. Як у цьому разі показувати дохід? Якщо базовим звітним періодом у платника податку на прибуток є рік, то при отриманні раз на рік доходу у вигляді роялті все буде звичним — покажемо дохід. Якщо ж платіж за кілька років або франчайзер подає квартальну звітність з податку на прибуток, тоді, вважаємо, дохід у податковому обліку відображатимемо рівними частинами у всіх звітних періодах, за які нараховано роялті (відповідно до договору та (як варіант первинного документа) акта нарахування роялті). На такі думки наводить п. 20 П(С)БО 15 — у бухобліку діятимемо саме за цим пунктом.

Франчайзер за договором франчайзингу може надавати франчайзі й інші послуги (пов'язані з відносинами франчайзингу). Як ми наголошували вище, оплата за такі послуги не належатиме до роялті. А отже, отримані суми будуть звичайним доходом від надання послуг (дохід від операційної діяльності) (пп. 135.4.1 ПКУ). Такий дохід визначають на підставі первинного документа — акта надання послуг (виконання робіт), який підтвердить отримання доходу (п. 135.2 ПКУ). Показують його в податковому обліку за датою складання акта (п. 137.1 ПКУ).

Нараховані суми роялті фіксують як інший дохід у декларації з податку на прибуток1 у рядку 03.3 «Роялті» додатка ІД. Надалі показник згаданого рядка знайде своє місце в рядку 03 основної частини декларації з податку на прибуток. А от дохід від надання інших додаткових послуг за договором франчайзингу в декларації з податку на прибуток — у рядку 02 «Дохід від операційної діяльності (дохід від реалізації товарів (робіт, послуг))» основної частини декларації.

1 Податкова декларація з податку на прибуток підприємства, форму якої затверджено наказом Міндоходів України від 30.12.2013 р. №872.

ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ

Операції з виплати роялті у грошовій формі не є об'єктом оподаткування ПДВ — пп. 196.1.6 ПКУ.

Якщо ж франчайзер за договором франчайзингу надає й інші послуги, то надання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ, є об'єктом оподаткування.

Так, датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ, на відміну від податку на прибуток, буде дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (п. 187.1 ПКУ):

— дата зарахування коштів від покупця-франчайзі на банківський рахунок франчайзера як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника ПДВ

або

— дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником ПДВ.

Згідно з п. 188.1 ПКУ, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій — не нижчої від звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

Суми нарахованих/отриманих роялті в декларації з ПДВ1 показують у розділі I рядок 3 (лише в колонці А) «Операції, що не є об'єктом оподаткування (стаття 196 розділу V Кодексу)». Крім того, їх відображають і в додатку Д6 до декларації з ПДВ, а саме в таблиці 1.

1 Форма декларації затверджена наказом Міндоходів України від 13.11.2013 р. №678.

А от інші послуги, що їх надає франчайзер та які оподатковуються ПДВ за ставкою 20%, показують у рядку 1 розділу І «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів» декларації з ПДВ. Ці самі дані слід відобразити і в розділі 1 додатка Д5 «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» до декларації.

Як постачання послуг, так і отримання роялті потрібно показати в Реєстрі ПН. За нормою п. 201.14 ПКУ франчайзер зобов'язаний вести окремий облік операцій з постачання послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об'єктами оподаткування ПДВ. І вже зведені результати такого обліку відображають у податкових деклараціях з ПДВ.

ОБЛІК У ФРАНЧАЙЗІ

ПОДАТОК НА ПРИБУТОК

Витрати на сплату роялті належать до витрат подвійного призначення, а це означає, що ПКУ встановлено низку обмежень. Згідно з пп. 140.1.2 ПКУ, до податкових витрат відносять, зокрема, витрати з нарахування роялті.

Водночас, якщо витрати з нарахування роялті можуть бути безпосередньо віднесені на конкретний об'єкт витрат, то такі витрати враховують у загальновиробничих витратах, а надалі у складі собівартості виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, та визнають витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Або ж у постійних нерозподільних загальновиробничих витратах та, відповідно, їх показують у витратах періоду понесення. Крім того, витрати на роялті можна віднести і до витрат на збут (пп. 138.10.3 ПКУ), або ж узагалі до інших витрат операційної діяльності (пп. 138.10.4 ПКУ).

Тут усе залежатиме від особливостей використання прав, отриманих за договором франчайзингу. Суми роялті, які потраплять до податкової собівартості реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг), показують у податковому обліку за датою визнання доходу від реалізації таких товарів (робіт, послуг) (див. п. 138.4 ПКУ). В інших випадках витрати на роялті відображають у звітному періоді, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ПКУ).

Звісно, витрати на роялті можна віднести до податкових витрат лише за умови, що отримані за договором франчайзингу права інтелектуальної власності безпосередньо використовуватимуться в господарській діяльності для отримання доходу. Згідно з п. 138.2 ПКУ, нараховані суми роялті потраплять до податкових витрат за умови їх документального підтвердження (наприклад, актом нарахування роялті).

Якщо договором франчайзингу передбачено сплату роялті раз на рік або взагалі єдиним платежем за всі роки дії договору, то, виходячи з норм п. 7 П(С)БО 16, нараховані суми разового платежу у бухобліку визнають витратами майбутнього періоду і списують на витрати поступово, у періоді (місяці), за який їх було сплачено. На нашу думку, такі самі правила слід застосовувати і для податкового обліку.

До складу податкових витрат не включають нарахування роялті на користь резидентів (пп. 140.1.2 ПКУ):

— юросіб (резидентів), які звільнені від сплати податку на прибуток (згідно зі ст. 154 ПКУ) або сплачують податок на прибуток за ставкою іншою ніж базова, у 2014 році ця ставка — 18%;

— осіб, які сплачують податок на прибуток у складі інших податків (платники ЄП та ФСП), це не стосується випадків, коли роялті сплачуються фізособі.

Витрати на роялті в декларації з податку на прибуток можуть потрапити до:

— рядка 05.1 «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)»;

— рядка 06.2 «Витрати на збут» додатка ІВ до декларації;

— рядка 06.4 «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» додатка ІВ.

При отриманні від франчайзера інших платних послуг за договором комерційної концесії відповідні затрати відображають у податкових витратах за звичними правилами.

Якщо роялті виплачують нерезиденту

Обмеження на витрати.

Згідно з пп. 1 пп. 140.1.2 ПКУ, до податкових витрат не відносять нарахування роялті на користь нерезидентів1, якщо:

1 Крім нарахувань на користь постійного представництва нерезидента, які підлягають оподаткуванню за п. 160.8 ПКУ, нарахувань, що здійснюються суб'єктами господарювання у сфері телебачення і радіомовлення, та нарахувань за надання права на користування авторським, суміжним правом на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори.

— обсяг (сума) такого нарахування перевищує 4% доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному. У цьому разі до витрат відносять частину такого нарахування, що не перевищує ці 4%;

— особа, на користь якої нараховуються роялті, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням п. 161.3 ПКУ;

— особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги, за винятком випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати таку винагороду іншим особам;

— роялті виплачуються щодо об'єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли у резидента України. Як сказано у листі ДПСУ від 14.05.2012 р. №8229/6/15-1215: «Документ, який підтверджує відсутність підстав у нарахуванні роялті згідно з частиною «в» абзацу другого підпункту 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 Кодексу, є висновок Міністерства освіти і науки щодо особи — резидента України, у якого вперше виникли права інтелектуальної власності»;

— особа, на користь якої нараховуються роялті, не підлягає оподаткуванню щодо роялті в державі, резидентом якої вона є.

Податок з доходів нерезидентів

Резидент, який виплачує на користь нерезидента-юрособи або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-які доходи з джерелом їх походження з України (тут ми говоримо про роялті — пп. «в» п. 160.1 ПКУ), повинен утримати (за рахунок нерезидента) податок у розмірі 15% від суми доходу до виплати. Такий податок з доходу нерезидента слід перерахувати до державного бюджету одночасно з виплатою доходу нерезиденту (п. 160.2 ПКУ).

Якщо роялті виплачуються нерезиденту в інвалюті, але при цьому сплачується податок згідно зі ст. 160 ПКУ, то такі податкові утримання переводять у гривневий еквівалент за курсом НБУ на дату виплати доходу нерезиденту. До речі, сплата податку з доходу нерезидента не відноситься до витрат платника податку на прибуток (пп. 139.1.6 ПКУ).

Відповідно до пунктів 3.2, 160.2 та 103.1 ПКУ, можливим є звільнення від оподаткування або застосування меншої ставки податку, якщо це передбачено міжнародними договорами про уникнення подвійного оподаткування з країною походження нерезидента.

ПОДАТОК НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ

Згідно з пп. 196.1.6 ПКУ, роялті у грошовій формі не є об'єктом оподаткування ПДВ. А тому при сплаті роялті у франчайзі ПК з ПДВ не буде. У декларації з ПДВ суми нарахованого/сплаченого роялті показують у рядку 11.1 або 11.2 розділу ІI та дублюють у додатку Д5 «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів», а власне в розділі 2.

При отриманні від франчайзера й інших послуг, які оподатковуються ПДВ, вхідний ПДВ можна буде поставити до ПК, звісно, за дотримання всіх звичних умов.

Як відомо, право на віднесення сум ПДВ до ПК виникає у платника ПДВ у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів/послуг (п. 198.1 ПКУ). Суму вхідного ПДВ включають до податкового кредиту з ПДВ у тих випадках, коли отримані від франчайзера послуги використовують в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника ПДВ (п. 198.3 ПКУ). При цьому документом, який підтверджує право на ПК з ПДВ, буде податкова накладна (п. 201.11 та п. 198.6 ПКУ). Датою виникнення права на податковий кредит з ПДВ буде дата тієї події, що відбулася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунка на оплату послуг, або дата отримання послуг (дата складання акта надання послуг), що підтверджена податковою накладною (п. 198.2 ПКУ).

У декларації з ПДВ податковий кредит з ПДВ у загальному випадку показують у рядку 10.1 розділу ІI. І, звісно ж, цю операцію відображають у розділі 2 додатка Д5 «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» до декларації з ПДВ.

Таблиця 2

Зведена інформація про сильні та слабкі сторони договору франчайзингу в податковому обліку

• ⇐ Назад
• 12