Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ).
В УК РФ имеется ст. 199.2, которая, по мнению одних авторов, не в полной мере соответствует характеру и степени общественной опасности преступления <1>. По мнению других ученых, общественная опасность данного деяния соответствует всем признакам, позволяющим говорить об обоснованности его криминализации, то есть признания преступным и наказуемым <2>.
--------------------------------
<1> См.: Лопашенко Н.А. Парадоксы уголовной политики в области налоговых преступлений и пути их преодоления // Российская юстиция. 2005. N 3. С. 12 - 22; Семенова Н.Ф. Преступления в сфере налогообложения: проблемы совершенствования законотворческой и правоприменительной деятельности: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Нижний Новгород, 2009. С. 8 - 9.
<2> См.: Кучеров И.И., Щукин А.В. Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов. М., 2006. С. 14; Искалиев Р.Г. Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов: Диссертация канд. юрид. наук. Саратов, 2014. С. 20 - 22.
В обоих случаях сущность деяния состоит в неисполнении установленной ст. 57 Конституции РФ обязанности платить законно установленные налоги и сборы, что также свидетельствует о сходном характере общественной опасности этих преступлений. То обстоятельство, что способы неисполнения этой обязанности по ст. ст. 199 и 199.2 УК РФ различаются, на наш взгляд, свидетельствует не о качественной, а о количественной разнице в опасности этих посягательств <1>. Следует поддержать Р.Г. Искалиева в том, что сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, совершенное в крупном размере, в полной мере соответствует критериям криминализации деяний <2>.
--------------------------------
<1> См.: Искалиев Р.Г. Указ. раб. С. 21.
<2> Там же. С. 21.
Тем не менее данный состав преступления внешне напоминает состав деяния, ответственность за которое предусмотрена ст. ст. 198 и 199 УК РФ, с той лишь разницей, что крупный ущерб в этих статьях определен законодателем отдельно для каждого случая неуплаты налогов, а для ст. 199.2 УК РФ крупный размер определен в примечании к ст. 169 УК РФ и должен превышать один миллион пятьсот тысяч рублей. Полагаем, что экономический кризис заставляет нас пересмотреть и данный размер в сторону увеличения (возможно, до трех миллионов рублей). Более того, для дифференциации ответственности в ст. 199.2 УК РФ следовало бы ввести квалифицирующий признак "особо крупный размер", который для экономических преступлений, указанных в примечании к ст. 169 УК РФ, можно было увеличить (до десяти миллионов соответственно).
Полагаем, что интересен будет краткий анализ состава этого преступления.
Об объекте данного состава преступления нет единого мнения. Одни авторы полагают, что это общественные отношения, основанные на принципе добропорядочности субъектов экономической деятельности и конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы <1>. Другие указывают, что объектом являются отношения в бюджетной сфере <2>. На наш взгляд, непосредственным объектом преступления следует признать отношения, складывающиеся по поводу соблюдения законодательства о налогах и сборах.
--------------------------------
<1> См.: Искалиев Р.Г. Указ. раб. С. 86.
<2> См.: Завидов Б.Д., Попов И.А., Сергеев В.И. Уклонение от уплаты налогов. М., 2001. С. 15; Нудель С.Л. Уголовно-правовая и криминологическая характеристика налоговых преступлений: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 8.
Важное значение для правоприменения имеет предмет преступления, под которым понимаются денежные средства либо имущество организации или индивидуального предпринимателя в крупном размере, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и (или) сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам. Под недоимкой (задолженностью) понимается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством срок. Предмет преступления четко характеризует вид диспозиции данной статьи. Речь идет о бланкетной диспозиции, которая отсылает нас к иным нормативным актам в сфере налогообложения. Однако правы те авторы, которые полагают, что не все имущество можно отнести к предмету данного преступления <1>.
--------------------------------
<1> Таким предметом признаются денежные средства и имущество, в отношении которого налогоплательщик, организация или индивидуальный предприниматель обладают правом собственности, за исключением имущества, на которое не может быть обращено взыскание по исполнительным документам (см. подробнее: Тюнин В. Налоговые преступления в Уголовном кодексе России // Российская юстиция. 2004. N 2. С. 62 - 65).
При наличии у налогоплательщика недоимки налогоплательщику направляются требование об уплате налога, которым признается согласно ст. 69 НК РФ направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.
Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом по месту его учета. Как разъяснил Пленум Верховного Суда РФ, при решении вопроса о том, совершено ли сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, в крупном размере, судам следует иметь в виду, что взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы в сумму недоимок не включаются.
При рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях судам необходимо учитывать вступившие в законную силу решения арбитражных судов, судов общей юрисдикции, а также другие решения, постановленные в порядке гражданского судопроизводства, имеющие значение по делу. Такие решения подлежат оценке в совокупности с иными собранными доказательствами по правилам ст. 88 УПК РФ <1>.
--------------------------------
КонсультантПлюс: примечание.
Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации: Научно-практический (под ред. С.В. Дьякова, Н.Г. Кадникова) включен в информационный банк согласно публикации - Юриспруденция, 2013 (2-е издание, переработанное и дополненное).
<1> См. подробнее: Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (научно-практический, постатейный). 4-е изд., перераб. и доп. / Под ред. д.ю.н., профессора С.В. Дьякова, д.ю.н., профессора Н.Г. Кадникова. М.: Юриспруденция, 2016. С. 533.
Объективная сторона характеризуется деянием в виде сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенным в крупном размере.
Законодатель не раскрывает, каким способом должно быть произведено сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должны взыскиваться налоги и (или) сборы. По разъяснению Пленума Верховного Суда РФ под сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, следует понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере. В науке уголовного права нет единого мнения о том, к какому виду деяния следует отнести сокрытие: действию либо бездействию <1>. Однако нам более импонирует позиция тех авторов, которые полагают, что данное деяние может быть совершено и в форме действия, и в форме бездействия <2>. Момент окончания данного преступления связан с совершением деяния в форме сокрытия. Никаких дополнительных речевых оборотов, подтверждающих наступление опасных последствий как обязательного признака объективной стороны, в законе нет.
--------------------------------
<1> См. подробнее: Зрелов А.П., Краснов М.В. Налоговые преступления / Под ред. К.К. Саркисова. М., 2004. С. 122; Кучеров И.И., Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за налоговые преступления. М.: Центр "ЮрИнфоР", 2004. С. 61 - 65; Ручкина Г.Ф., Ручкин О.Ю., Трунцевский Ю.В. Некоторые вопросы квалификации "новых" налоговых преступлений // Налоги (журнал). 2007. N 1. С. 24.
<2> См.: Комментарий к УК / Под ред. Ю.В. Грачева, Л.Д. Ермакова и др.; Отв. ред. А.И. Рарог. М., 2004. С. 359; Искалиев Р.Г. Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов: Диссертация канд. юрид. наук. Саратов, 2014. С. 86.
Приговором Набережночелнинского городского суда Республики Татарстан от 15 июня 2010 г. Б. осужден по ст. 199.2 УК РФ с применением ст. 64 УК РФ к штрафу в доход государства в размере 50 000 рублей. Б. признан виновным в том, что, являясь с 29 апреля 2009 г. по 5 августа 2009 г. генеральным директором ОАО, заведомо зная о наличии у фирмы растущей недоимки по налогам и сборам, которая по состоянию на 1 августа 2009 г. составила 2 255 394 рубля, а также зная о наличии выставленных требований об уплате налогов и сборов и инкассовых поручений, имея реальную возможность уплачивать налоги и сборы из денежных средств, получаемых от предпринимательской деятельности, умышленно скрыл денежные средства ОАО в размере 11 468 703 рублей 37 копеек, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и сборам с ОАО <1>.
--------------------------------
<1> Архив Набережночелнинского городского суда Республики Татарстан // Дело N 22-4665 от 15 июня 2010 г.
Логический анализ также позволяет говорить о том, что причинение ущерба не входит в число обязательных признаков <1>. Поэтому следует признать данный состав преступления формальным.
--------------------------------
<1> В науке есть и иная точка зрения, которая нам представляется не вполне обоснованной (см., напр.: Яни П.С. Причиняет ли налоговое преступление ущерб? // Актуальные проблемы юридической ответственности за нарушения в сфере экономической деятельности и налогообложения. Ярославль, 2002. С. 21; Кругликов Л.Л., Соловьев О.Г. Преступления в сфере экономической деятельности и налогообложения. Ярославль, 2003. С. 124).
В соответствии с судебным толкованием состав преступления наличествует и в том случае, когда размер задолженности превышает стоимость имущества, сокрытого в крупном размере с целью воспрепятствовать дальнейшему принудительному взысканию недоимки. При этом следует иметь в виду, что уголовная ответственность по комментируемой статье может наступить после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога и (или) сбора (ст. 69 НК РФ).
О характере и содержании субъективной стороны состава данного преступления в науке уголовного права также есть разные позиции. Главное размежевание проходит по количеству обязательных признаков субъективной стороны. Сторонники материальности этого состава преступления указывают на предвидение виновным общественно опасных последствий в виде неуплаченных налогов и желание наступления таких последствий <1>. Однако эти авторы забывают, что в таком случае между деянием и последствиями должна быть установлена причинная связь. Но ни о каких последствиях и причинной связи при характеристике объективной стороны нигде не говорится. Более того, как может субъект, который осуществляет сокрытие имущества, желать причинения ущерба. Он лишь пытается осознанно уменьшить имущество, за которое необходимо заплатить налог, что и составляет суть преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 199.2 УК РФ.
--------------------------------
<1> См.: Середа И.М. Воспрепятствование принудительному взысканию налогов и (или) сборов // Российский следователь. 2005. N 2; Кучеров И.И., Щукин А.В. Уголовная ответственность за сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов. М., 2006. С. 106 - 107.
Если четко стоять на позиции формальности данного состава преступления, то все укладывается в логическую схему. Формальный состав преступления предполагает его совершение исключительно с прямым умыслом, где интеллектуальный момент характеризуется осознанием общественной опасности своего поведения (сокрытие имущества от налогов), а волевой момент характеризуется желанием так действовать при полной свободе воли субъекта. Цель не является обязательным признаком, но может учитываться при назначении наказания.
По поводу субъекта данного преступления больших расхождений в науке уголовного права и правоприменительной деятельности не имеется. Речь идет о специальном субъекте преступления, то есть физическом вменяемом лице, достигшем 16-летнего возраста и являющемся собственником или руководителем организации, либо ином лице, выполняющем управленческие функции в этой организации (см. примечание к ст. 201 УК РФ), или индивидуальном предпринимателе. Следует сказать, что по признакам субъекта преступления имеется очень четкое толкование со стороны Пленума Верховного Суда РФ. Согласно данному разъяснению в соответствии с законом субъектом преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ, может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник имущества организации, руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имуществом. Пленум также указал, что, исходя из смысла ст. ст. 48, 50, 113 - 115, 294 - 300 ГК РФ и Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях", права собственника имущества юридических лиц (организаций) в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов, вправе осуществлять руководители органов государственной власти Российской Федерации и субъекта Российской Федерации, руководители органов местного самоуправления, а также юридические лица и граждане (п. 3 ст. 125 ГК РФ). В соответствии со ст. 120 ГК РФ, ст. 9 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" и ст. ст. 11 и 39 Закона Российской Федерации от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" собственниками имущества учреждения могут быть физические лица. В этом случае они также могут быть при наличии к тому оснований субъектами преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ. Вместе с тем сокрытие физическим лицом (независимо от того, является ли оно индивидуальным предпринимателем) имущества, предназначенного для повседневного личного пользования данным лицом или членами его семьи (п. 7 ст. 48 НК РФ, ст. 446 ГПК РФ), состава преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, не образует <1>.
--------------------------------
<1> См.: Постановление Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" // Сайт Верховного Суда РФ: vsrf.ru.
УК РФ предусматривает возможность прекращения уголовного дела, возбужденного по ст. 199.2 УК РФ, только в рамках ч. 2 (если лицо возместило ущерб, причиненный гражданину, организации или государству в результате совершения преступления, и перечислило в федеральный бюджет денежное возмещение в размере пятикратной суммы причиненного ущерба либо перечислило в федеральный бюджет доход, полученный в результате совершения преступления, и денежное возмещение в размере пятикратной суммы дохода, полученного в результате совершения преступления), и ч. 3 (в рамках экономической амнистии 2015 г.) ст. 76.1 УК РФ. Однако, по верному замечанию ряда специалистов, сокрытие средств от уплаты недоимки оказалось в этой статье оторванным от других налоговых преступлений (по ст. ст. 198, 199.1 УК РФ), что в конечном итоге не соответствует принципу равенства всех граждан перед законом и принципу справедливости. Не совсем понятно, какой ущерб будет возмещать в этом случае виновный, если его действия направлены не на конкретную экономическую деятельность, а на сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам. В этой связи авторы поддерживают предложения об устранении такого противоречия и установлении возможности прекращения уголовной ответственности по ст. 199.2 УК РФ по правилам ч. 1 ст. 76.1 УК РФ.
§ 4. Проблемы квалификации налоговых преступлений
с учетом судебного толкования
Квалификацию преступлений в уголовно-правовой литературе определяют как "установление и юридическое закрепление точного соответствия между признаками совершенного деяния и признаками состава преступления, предусмотренного уголовно-правовой нормой" <1>. Правильная квалификация способствует реализации основных принципов уголовной ответственности, выступает гарантом обеспечения прав участников судопроизводства. Многочисленные научные дискуссии и отсутствие единообразной практики применения норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в различных регионах обусловливают необходимость рассмотрения вопросов их квалификации и разграничения со смежными составами. Данная проблема актуальна еще и в связи с тем, что отсутствует должное судебное толкование по применению уголовного закона в данной сфере. Действующее Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" <2> до настоящего времени не учитывает современные реалии, ориентируется на старый порядок возбуждения уголовного дела и не сочетается с современным уголовным законодательством.
--------------------------------
<1> См.: Кудрявцев В.Н. Общая теория квалификации преступлений. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2007. С. 8; Кадников Н.Г. Квалификация преступлений и вопросы судебного толкования. 3-е изд., исправл. и дополнен. М.: Юриспруденция, 2011.
<2> См.: Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 2007. N 3. С. 18 - 23.
Вместе с тем отдельные разъяснения актуальны и в настоящее время.
Очень важно четко и точно определить пределы действия уголовного закона во времени, пространстве и по кругу лиц. И если с действием по кругу лиц и в пространстве в процессе квалификации налоговых преступлений трудностей не возникает, то действие во времени вызывает немало вопросов.
Следует сказать, что в судебной практике на сегодняшний день нет солидарности по поводу момента, с которого необходимо исчислять срок давности уклонения от уплаты налогов и (или) сборов.
Так, приговором Рудничного районного суда г. Прокопьевска Кемеровской области по ч. 1 ст. 199 УК РФ был осужден Ж. В период с 1 января 2005 г. по 20 января 2006 г. Ж., возглавляя ООО, путем внесения заведомо ложных сведений в налоговые декларации не уплатил НДС на сумму 1 851 091,01 рубля. Суд отклонил ходатайство защитника об освобождении Ж. от уголовной ответственности в связи с истечением сроков давности, указав, что уклонение от уплаты налогов является длящимся преступлением, а потому срок давности надлежит исчислять не с момента, когда истек срок уплаты налога, а с момента, когда по соответствующему факту было возбуждено уголовное дело.
Определением судебной коллегии по уголовным делам Кемеровского областного суда от 25 марта 2008 г. приговор был отменен, производство по уголовному делу в отношении Ж. прекращено в связи с истечением сроков давности уголовного преследования. В обоснование принятого решения коллегия сослалась на п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 <1>, где указано, что моментом окончания следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством <2>.
--------------------------------
<1> О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 // Российская газета. 2006. 31 декабря.
<2> Приговор Рудничного районного суда г. Прокопьевска Кемеровской области по делу N 190/2008.
На необходимость исчисления срока давности длящихся преступлений с момента их фактического окончания, а не юридического не раз указывалось в научной литературе <1>. Полагаем, что стоит законодательно регламентировать не только понятие длящегося преступления, но и вопрос о течении сроков его давности. В связи с этим интерес представляет ч. 2 ст. 4.5 КоАП РФ, согласно которой "при длящемся административном правонарушении сроки давности начинают исчисляться со дня обнаружения административного правонарушения". Внесение аналогичного положения в УК РФ не только снимет остроту теоретических споров и устранит часть проблем при правоприменении, но также будет стимулировать виновных к прекращению преступного поведения.
--------------------------------
<1> См., напр.: Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (постатейный) / А.А. Ашин, А.П. Войтович, Б.В. Волженкин и др.; Под ред. А.И. Чучаева. 3-е изд., испр., доп. и перераб. М., 2011. С. 193.
Возвращаясь к проблеме определения закона, подлежащего применению, отметим следующее. Вопрос о том, какой уголовный закон устраняет преступность деяния, смягчает наказание или иным образом улучшает положение лица, достаточно подробно исследован в литературе <1>, поэтому научный и практический интерес представляют случаи, когда изменяется не уголовное, а отраслевое законодательство. Среди теоретиков нет однозначного мнения о возможности привлечения к уголовной ответственности лиц, уклонявшихся от уплаты налогов, впоследствии отмененных <2>.
--------------------------------
<1> См., напр.: Блум М.И., Тилле А.А. Обратная сила закона. М., 1969; Попов А.Н. Уголовный закон и его обратная сила / Под ред. Б.В. Волженкина. СПб., 1998; Якубов А.Е. Обратная сила уголовного закона: некоторые проблемы совершенствования Уголовного кодекса Российской Федерации. СПб., 2003 и др.
<2> См., напр.: Кучеров И.И. Налоговая преступность: криминологические и уголовно-правовые проблемы: Дис. ... д-ра юрид. наук. М., 1999. С. 243; Караханов А.Н. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2001. С. 112.
Часть исследователей склоняется к тому, что деяния утрачивают свою противоправность в связи с изменением отраслевого законодательства и уголовно-правовые нормы к ним неприменимы. Так, по мнению Б.В. Волженкина, в случае отмены какого-либо налога круг преступного сужается, деяние частично декриминализируется и применяются общие положения об обратной силе уголовного закона <1>. Аналогичный подход можно наблюдать в разъяснениях Пленума Верховного Суда РФ от 18 ноября 2004 г. N 23 применительно к ст. 171 УК РФ: "...если федеральным законодательством из перечня видов деятельности, осуществление которых разрешено только на основании специального разрешения (лицензии), исключен соответствующий вид деятельности, в действиях лица, которое занималось таким видом предпринимательской деятельности, отсутствует состав преступления, предусмотренный ст. 171 УК РФ" <2>.
--------------------------------
<1> Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России. СПб., 2007. С. 485.
<2> О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 18 ноября 2004 г. N 23 // Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 2005. N 1. С. 2 - 6.
В оппозицию приведенной выше точке зрения высказывается И.В. Шишко, считая, что ст. 10 УК РФ устанавливает обратную силу только уголовного закона. Автор, разделяя все бланкетные нормы на предусматривающие ответственность за нарушение запрета и за неисполнение обязанности, указывает, что изменение или отмена обязанности вследствие смены законодательства либо других условий не лишает права заинтересованное лицо требовать с обязанного субъекта исполнения обязательств, возникших до срока подобных изменений, и не устраняет ущерба в случае нарушения этого права <1>. Сходную позицию занимает Е.В. Румянцева, отмечая, что в соответствии со ст. 54 Конституции РФ закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет, однако уплата налогов - это не ответственность, а законно установленная обязанность <2>.
--------------------------------
<1> См.: Шишко И.В. Экономические правонарушения: вопросы юридической оценки и ответственности. СПб., 2004. С. 93.
<2> Румянцева Е.В. Техника конструирования и применения диспозиций статей о налоговых преступлениях (ст. 198 - 199.2 УК РФ): Дис. ... канд. юрид. наук. Ярославль, 2007. С. 128.
Такой подход представляется вполне обоснованным. Так, при злостном уклонении от уплаты средств на содержание детей заинтересованная сторона вправе требовать исполнения этой обязанности за весь период, даже после наступления совершеннолетия ребенка. Аналогично этому налоговые органы не только вправе требовать погашения задолженности, которая возникла ранее, но и начисляют на неуплаченную сумму пени. Следовательно, если налог отменен, задолженность по нему при решении вопроса об уголовной ответственности все же должна учитываться.
Однако Пленум Верховного Суда РФ Постановлением от 28 декабря 2006 г. N 64 дал слишком размытые на этот счет разъяснения, указав, что "в случаях, когда актом законодательства были отменены налоги или сборы либо снижены размеры ставок налогов (сборов), расчет должен производиться с учетом этого нового обстоятельства, если соответствующему акту придана обратная сила" <1>. В соответствии с ч. 4 ст. 5 НК РФ "акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это".
--------------------------------
<1> О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64.
Надо сказать, что нормативные акты, регламентирующие отмену налогов или сборов, исключительно редко содержат указание на обратную силу вносимых изменений. Так, отмена в 2004 г. налога с продаж не сопровождалась аннулированием недоимки по нему за предыдущие периоды <1>. Федеральный закон от 24 июля 2009 г. N 213-ФЗ, признавший недействующей главу 24 НК РФ "Единый социальный налог", распространился на правоотношения, возникшие после 1 января 2010 г., и не содержал положений об обратной силе <2>. Следовательно, при возникновении задолженности перед консолидированным бюджетом в крупном или особо крупном размере за период, включающий 2009 и предыдущие годы, недоимка по ЕСН должна отражаться в числе неуплаченных налогов. Если же платеж по ЕСН был осуществлен своевременно, то перечисленные суммы должны входить в число налогов, подлежащих уплате.
--------------------------------
<1> О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации": Федеральный закон от 27 ноября 2001 г. N 148-ФЗ // Российская газета. 2001. 21 ноября.
<2> О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования": Федеральный закон от 24 июля 2009 г. N 213-ФЗ // Российская газета. 2009. 29 июля.
Таким образом, отмена налога может повлиять на решение вопроса об уголовной ответственности лишь в случае, когда внесенным в законодательство о налогах и сборах изменениям придана обратная сила.
Если говорить о разграничении уклонения от уплаты налогов и (или) сборов со смежными составами преступлений, то отдельные дискуссионные вопросы нашли отражение в разъяснениях высшей судебной инстанции, а некоторые остались без внимания.
В частности, Постановление от 28 декабря 2006 г. N 64 и Постановление от 27 декабря 2007 г. N 51 "О судебной практике по делам о мошенничестве, присвоении и растрате" <1> не содержат указания применять к определенным видам злоупотреблений в сфере налогообложения ст. 159 УК РФ "Мошенничество". Вместе с тем именно таким образом в практической деятельности решаются ситуации, когда виновный путем обмана возмещает из консолидированного бюджета НДС.
--------------------------------
<1> О судебной практике по делам о мошенничестве, присвоении и растрате: Постановление Верховного Суда Российской Федерации от 27 декабря 2007 г. N 51 // Российская газета. 2008. 12 января.
Приговором Московского районного суда г. Чебоксары Чувашской Республики И. признан виновным в совершении преступлений, предусмотренных ч. 3 ст. 159 УК РФ и ч. 2 ст. 327 УК РФ. Являясь одним из учредителей ООО "С." и имея право первой подписи, И. представил заранее изготовленные фиктивные документы о якобы совершенных финансово-хозяйственных операциях с ООО "А." в бухгалтерию ООО "С." и дал указание главному бухгалтеру об отражении их в бухгалтерских документах. Все данные были использованы при составлении налоговой декларации по НДС, которую И. подписал и представил в ФНС России по г. Чебоксары. Впоследствии И. составил письменное заявление о возврате суммы налога. Должностные лица ФНС на основании представленных сведений, принимая их за достоверные, признали правомерным возмещение НДС и перечислили возмещение в сумме 218 820 рублей на расчетный счет ООО "С." <1>.
--------------------------------
<1> Приговор Московского районного суда г. Чебоксары Чувашской Республики по делу от 21 мая 2012 г. N 1-11/2012. URL: http://moskovsky.chv.sudrf.ru/ (дата обращения: 11.01.2013).
Подобная квалификация обусловлена тем, что, несмотря на аналогичность способа совершения, при уклонении от уплаты налогов и (или) сборов бюджетная система страны терпит убытки в виде упущенной выгоды, а при необоснованном возмещении из бюджета денежных средств последние находятся в фондах собственника, а следовательно, имеет место ущерб реальный, что и характерно для хищения. Исходя из этого, если виновный путем представления заведомо ложных документов увеличивает сумму вычетов и тем самым снижает сумму НДС или приравнивает ее к нулю, то его деяния подпадают под ст. ст. 198 или 199 УК РФ. Если же сумма вычетов по НДС превышает сумму НДС, подлежащую уплате, действия виновного необходимо квалифицировать по ст. 159 УК РФ.
В соответствии со ст. 176 НК РФ "Порядок возмещения налога" в случае, если сумма налоговых вычетов превышает сумму налога, полученная разница подлежит возврату или зачету. Ситуации, когда суммы необоснованно возмещенного НДС не переводятся на счет налогоплательщика, а идут в зачет погашения недоимки по иным налогам, вызывают порой у правоприменительных органов трудности при квалификации.
Так, Междуреченским районным судом Вологодской области было рассмотрено уголовное дело в отношении директора ЗАО "Р." гр. Ш. Последний получил и передал главному бухгалтеру И. изготовленные при неустановленных обстоятельствах фиктивные финансово-хозяйственные документы с внесенными в них заведомо ложными сведениями относительно приобретения ЗАО "Р." товаров у ООО "Н.", руководителем которого являлся также Ш. На основании переданных документов И. отразила в бухгалтерском учете приобретение товаров и оказание услуг, внесла счета в регистры бухгалтерской и налоговой отчетности ЗАО "Р.". Составленную налоговую декларацию И. представила Ш. для подписания, а затем направила в налоговый орган. Затем Ш. представил в Межрайонную ИФНС России заявление с просьбой о зачете суммы НДС, исчисленной к возмещению, в счет погашения долга по НДФЛ. Сотрудниками ФНС, введенными в заблуждение действиями Ш., было вынесено решение о зачете сумм НДС. В последующем Ш. совершил аналогичные действия, представив фиктивные финансово-хозяйственные документы о якобы приобретенных товарах у ОАО "М.". Кроме того, ЗАО "Р." в лице директора Ш. и СПХ в лице директора М. заключили договор о продаже товаров. СПХ выставило в адрес ЗАО "Р." счета-фактуры, которые впоследствии аннулировало в связи с отсутствием оплаты со стороны ЗАО "Р.". Так как аннулированные документы остались в распоряжении Ш., он представил их вместе с фиктивными документами о якобы имевших место финансово-хозяйственных операциях с ОАО "Г." главному бухгалтеру И. После подписания и представления налоговой декларации, содержащей ложные сведения, в ИФНС России Ш. составил заявление о перечислении суммы НДС, исчисленной к возмещению на расчетный счет ЗАО "Р.". В рамках камеральной проверки, проведенной налоговым органом, было установлено, что применение налоговых вычетов по НДС необоснованно, и в возмещении отказано <1>.
--------------------------------
<1> Приговор Междуреченского районного суда Вологодской области от 11 июля 2012 г. по делу N 1-12/2012. URL: http://mezhdurechensky.vld.sudrf.ru/ (дата обращения: 11.01.2013).
Несмотря на то что суммы возмещенного НДС не перечислялись на расчетный счет предприятия, возглавляемого Ш., последний тем не менее с момента вынесения решения налоговым органом о возмещении НДС имел реальную возможность пользоваться или распорядиться денежными средствами по своему усмотрению - зачесть в счет недоимки или возвратить. Основываясь на этом, Междуреченский районный суд признал Ш. виновным в совершении преступлений, предусмотренных ч. 3 ст. 159 и ч. 3 ст. 30 УК РФ.
Если недобросовестный налогоплательщик, указывая заведомо ложные сведения в налоговых декларациях, получает право на необоснованное возмещение НДС и снижает платежи по другим видам налогов, то при наличии оснований его деяния квалифицируются по совокупности ст. 159 и ст. 198 или ст. 199 УК РФ. Можно привести еще и следующий пример.
Приговором Центрального районного суда г. Волгограда от 1 сентября 2015 г. Маркова Е.М. признана виновной по ч. 3 ст. 159 и ч. 1 ст. 199 УК РФ в мошенничестве, то есть хищении чужого имущества путем обмана, совершенного лицом с использованием своего служебного положения, в крупном размере и в уклонении от уплаты налогов с организации путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, совершенном в крупном размере <1>.
--------------------------------
<1> Архив Центрального районного суда г. Волгограда: дело N 22-814/2016.
В ряде стран континентальной Европы и США нормы об уклонении от уплаты налогов исторически обособились от общей нормы о мошенничестве, что определяет существенные признаки этого преступления и соответствующие санкции <1>.
--------------------------------
<1> Левшиц Д.Ю. Уголовная ответственность за финансовое мошенничество по законодательству России и зарубежных стран: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007. С. 121.
Российский законодатель также предпринял попытку разделения мошенничества на виды в зависимости от того, в какой сфере деятельности оно осуществляется <1>, однако налоговых правоотношений эти изменения не коснулись. В связи с этим возникает несколько нелогичная ситуация. За мошенничество при получении выплат, то есть хищение денежных средств или иного имущества при получении пособий, компенсаций, субсидий и иных социальных выплат, установленных законами и иными нормативными правовыми актами, путем представления заведомо ложных и (или) недостоверных сведений, а равно путем умолчания о фактах, влекущих прекращение указанных выплат (ч. 1 ст. 159.2 УК РФ), предусмотрено самое строгое наказание в виде четырех месяцев ареста. За необоснованное возмещение НДС из бюджета, которое по-прежнему должно квалифицироваться по ч. 1 ст. 159 УК РФ, виновный может быть приговорен к двум годам лишения свободы. Вместе с тем получение обманным путем из государственного бюджета суммы в размере одного миллиона ста тысяч рублей наказуемо лишением свободы на срок до десяти лет, а получение обманным путем аналогичной суммы со страховой компании - арестом до четырех месяцев.
--------------------------------
<1> О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: Федеральный закон от 29 ноября 2012 г. N 207-ФЗ // Российская газета. 2012. 3 декабря.
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 обходит вниманием вопрос о квалификации действий лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без регистрации и не уплачивающих при этом налоги с доходов от такой деятельности. В утратившем силу Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8 содержалось указание вменять в этом случае совокупность преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. ст. 171 и 198 УК РФ. В вышедших уже позднее разъяснениях, касающихся судебной практики по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем, позиция высшей судебной инстанции изменилась. Теперь "действия лица, признанного виновным в занятии незаконной предпринимательской деятельностью и не уплачивающего налоги и (или) сборы с доходов, полученных в результате такой деятельности, полностью охватываются составом преступления, предусмотренного ст. 171 УК РФ" <1>. Полагаем, что такое решение является верным и обоснованным, так как налоги должны уплачиваться только с законной деятельности.
--------------------------------
<1> О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 18 ноября 2004 г. N 23 (в ред. Постановлений Пленума Верховного Суда РФ от 23 декабря 2010 г. N 31, от 7 июля 2015 г. N 32) // Сайт Верховного Суда РФ: vsrf.ru.
Аналогичный подход должен применяться к специальным видам незаконного предпринимательства, например к ст. 172 УК РФ "Незаконная банковская деятельность" и ст. 235 УК РФ "Незаконное занятие частной медицинской практикой или частной фармацевтической деятельностью". Исключения составляют случаи, когда лицо уклоняется от уплаты налогов (сборов) при ведении законной предпринимательской деятельности, кроме этого, осуществляет незарегистрированную деятельность или без получения лицензии. Однако здесь можно говорить лишь о реальной совокупности преступлений.
В., являясь директором, главным бухгалтером и единственным учредителем ООО "Конструкция", в период с 1 января 2005 г. по 31 декабря 2006 г. умышленно включил в бухгалтерскую и налоговую документацию заведомо ложные сведения, что повлекло уклонение от уплаты налога на прибыль в размере 888 290 рублей. Также В. заключил договор подряда на выполнение работ, требующих наличия строительной лицензии, по ремонту технологического оборудования и других строительно-монтажных работ, связанных с совершением технологического процесса, и, не имея специального разрешения (лицензии), в период с января по март 2007 г. выполнил эти работы, извлек крупный доход в размере 421 523 рублей. По приговору Ревдинского городского суда Свердловской области В. осужден по ч. 1 ст. 199 УК РФ и по ч. 1 ст. 171 УК РФ <1>.
--------------------------------
<1> Приговор Ревдинского городского суда Свердловской области от 5 июня 2008 г. // Архив Ревдинского городского суда Свердловской области.
Вызывает некоторые затруднения вопрос о возможности квалификации действий виновного, осуществляющего функции исполнительного органа юридического лица, по совокупности преступлений, предусмотренных ст. ст. 199 и 201 УК РФ "Злоупотребление полномочиями". В научной литературе по этому поводу нет однозначной позиции. Одна часть исследователей полагает, что в случае уклонения от уплаты налогов и (или) сборов необходимо дополнительно вменять ст. 201 УК РФ, так как действия, совершенные в нарушение закона, должны быть расценены как злоупотребление <1>, на взгляд другой - совокупность исключается, так как норма, описанная в ст. 199 УК РФ, является специальной по отношению к закрепленной в ст. 201 УК РФ <2>.
--------------------------------
<1> См.: Титов А., Зайцев А., Зайцева А.А. Налогообложение нефтяной отрасли в разрезе экономической безопасности государства // Финансовое право. 2003. N 1. С. 45 - 50.
<2> Глебов Д.А. Уголовно-правовая борьба с уклонением от уплаты налогов: Дис. ... канд. юрид. наук. Владивосток, 2002. С. 180.
Если следовать первой приведенной точке зрения, то наличие в действиях лица всех признаков состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, всегда будет обусловливать дополнительную квалификацию по ст. 201 УК РФ, что идет вразрез со сложившейся следственной и судебной практикой. Более того, вряд ли можно согласиться с тем, что уклонение от уплаты налогов (сборов) с организации неизбежно посягает на ее законные интересы. Сэкономленные на обязательных платежах денежные средства довольно часто пополняют оборотный капитал, вкладываются в дальнейшее развитие предприятия, направляются на погашение задолженностей с кредиторами. По этой же причине дискуссионным представляется соотношение анализируемых норм, обозначенное во второй позиции.
Полагаем, что идеальная совокупность преступлений, предусмотренных ст. ст. 201 и 199 УК РФ, может иметь место лишь в случаях, когда избранный виновным способ уклонения противоречил целям и задачам организации. Например, снижение налоговых обязательств путем реализации продукции ниже ее себестоимости.
Верховный Суд РФ в своем Постановлении от 28 декабря 2006 г. N 64 указал, что "в тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им, при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 или ст. 199 и ст. 327 УК РФ" <1>. В этом контексте вызывает некоторую дискуссию формулировка "официальные документы организации".
--------------------------------
<1> О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления: Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64.
По мнению Л. Кравчинского, современной наукой и судебной практикой к официальным документам относятся те, которые предусмотрены федеральным законом и предоставляют права, и не имеет значения, кем они выданы <1>. Это не соответствует Федеральному закону "Об обязательном экземпляре документов", согласно которому официальными документами являются документы, принятые органами законодательной, исполнительной и судебной власти, носящие обязательный, рекомендательный или информационный характер <2>. Исходя из этого представляется справедливым суждение И.А. Клепицкого о том, что нельзя рассматривать в качестве "официальных" документы коммерческих организаций, так как деятельность их администрации не связана с государственным управлением <3>. Следовательно, указание на возможность квалификации по совокупности в случае подделки официальных документов организации, хоть и предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, некорректно. Представляется необходимым исключить из разъяснений Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 слово "организации", так как оно расширяет круг документов, признаваемых официальными.
--------------------------------
<1> См.: Кравчинский Л. Подделка документов - новый спутник дел о налоговых преступлениях // Новое законодательство и юридическая практика. 2009. N 2. С. 94.
<2> Об обязательном экземпляре документов: Федеральный закон от 29 декабря 1994 г. N 77-ФЗ // Российская газета. 1995. 17 января.
<3> Клепицкий И.А. Документ как предмет подлога в уголовном праве // Государство и право. 1998. N 5. С. 70.
Согласно данному разъяснению в тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, то его действия надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 199 УК РФ.
Приговором Центрального районного суда г. Челябинска Л. признан виновным в совершении двух преступлений, предусмотренных п. "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ. Л., являясь главным бухгалтером, фактически выполнял обязанности руководителя ООО "Л.". В период с 1 июля 2005 г. по 20 апреля 2008 г. ООО "Л." осуществляло деятельность по оптовому закупу у юридических и физических лиц и реализации металлопроката. Закуп металлопроката у физических лиц проводился наличными денежными средствами и без составления какой-либо финансово-хозяйственной документации. Л. в целях получения наличных денежных средств обратился к своему знакомому Д., занимающемуся оказанием посреднических услуг в переводе безналичных денежных средств в наличные. Д. сообщил Л. номера банковских счетов и реквизиты ООО "Т." и ООО "Б.". В последующем Л. неоднократно перечислял на расчетные счета ООО "Т." и ООО "Б." денежные средства с указанием назначения платежа "плата за поставку металлопроката". После поступления денежных средств на расчетные счета ООО "Т." и ООО "Б." В. снимал поступившие денежные средства, передавал их Д., а последний передавал их Л. Л. лично занимался финансово-хозяйственной документацией, в том числе составил и представил в ИФНС налоговую декларацию, содержащую заведомо ложные сведения о якобы произведенных расходах на закуп металлопроката. В результате умышленных действий Л. ООО "Л." не был исчислен и уплачен в бюджет НДС в сумме 2 764 106 рублей. Вместе с тем Л., являясь директором ООО "У.", получил у Д. реквизиты ООО "Ин.". В период с 1 августа 2007 г. по 30 сентября 2007 г. Л. перечислял денежные средства с расчетного счета ООО "У." на расчетный счет "Ин.", а затем получал наличные денежные средства у Д. В результате указания Л. в налоговой декларации заведомо ложных сведений о произведенных ООО "У." расходах с ООО "У." не был исчислен и уплачен в бюджет НДС в сумме 5 003 389 рублей <1>.
--------------------------------
<1> Пресс-релиз Центрального районного суда г. Челябинска от 26 марта 2009 г. URL: http://centr.chel.sudrf.ru/ (дата обращения: 21.11.2012).
Вызывает интерес и ситуация, когда налогоплательщик одновременно имеет и недоимку в крупном или особо крупном размере по какому-либо налогу, и переплату по этому или другим налогам за предыдущие налоговые периоды. Привлечение в этом случае к уголовной ответственности будет необоснованным, так как ущерб бюджетной системе фактически не причиняется. Подтверждением тому является следующее указание Высшего Арбитражного Суда РФ. Если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога <1>.
--------------------------------
<1> О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации: Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 // Экономика и жизнь. 2001. N 13. С. 7 - 10.
К. обвинялся в том, что, будучи директором ООО "ГЭСКО", умышленно в период с 1 октября 2003 г. по 31 марта 2005 г. путем включения в налоговые декларации заведомо ложных сведений уклонился от уплаты налога на прибыль в сумме 886 107 рублей 44 копеек и налога на добавленную стоимость в сумме 520 676 рублей 25 копеек (всего в сумме 1 406 763 рублей 69 копеек), что составляет 49,04% от суммы налогов, подлежащих уплате указанной организацией за данный период. В ходе судебного разбирательства была назначена судебно-экономическая экспертиза. В соответствии с выводами экспертизы фактический размер суммы неуплаченных налогов ООО "ГЭСКО" с учетом переплаты составил 177 019 рублей 90 копеек. К. был оправдан за отсутствием состава преступления <1>.
--------------------------------
<1> Приговор Кировского районного суда г. Екатеринбурга от 14 мая 2008 г. // Архив Кировского районного суда г. Екатеринбурга.
Аналогичная ситуация складывается, когда у налогоплательщика не реализовано право на социальный вычет.
Приговором Головинского районного суда г. Москвы от 21 марта 2008 г. К. была осуждена по ч. 1 ст. 198 УК РФ. Согласно приговору К., являясь физическим лицом, получила 1 июня 2006 г. от продажи принадлежащей ей на праве собственности квартиры доход в размере 2 471 273 рублей, который подлежит налогообложению. Налоговую декларацию К. в установленный срок не представила и налог на доходы физического лица в сумме 191 266 рублей не уплатила. Рассмотрев дело в порядке надзора, Президиум Московского городского суда пришел к выводу, что согласно подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на имущественный налоговый вычет. По заключению налоговой судебной экспертизы в случае предоставления вычета сумма была бы скорректирована в сторону уменьшения и не достигла бы необходимого размера. То, что К. не обращалась в налоговые органы с просьбой о предоставлении указанного вычета, по мнению Президиума, существенного значения не имеет, так как при решении вопроса об уголовной ответственности следует исходить из права на вычет, в связи с чем приговор был отменен <1>.
--------------------------------
<1> Постановление Президиума Московского городского суда от 5 июня 2009 г. по делу N 44у-180/09. URL: http://www.mos-gorsud.ru/ (дата обращения: 23.07.2012).
Несмотря на достаточно значительное внимание, уделенное Верховным Судом РФ порядку расчета крупного и особо крупного размера, вопросов его применения возникает огромное количество.
Во-первых, размер уклонения от уплаты налогов и (или) сборов определяется за период, составляющий три финансовых года, идущих подряд. Понятие финансового года содержится в ст. 12 Бюджетного кодекса РФ, которая устанавливает, что один финансовый год соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря. В этом контексте возникает вопрос о возможности привлечения к ответственности за уклонение от уплаты налогов (сборов) за период менее трех финансовых лет. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 разъясняет, что ответственность может наступить и за отдельный налоговый период, установленный НК РФ, если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты. Данная точка зрения находит поддержку в научной литературе. Теоретики полагают, что закон, используя сочетание "в пределах", указывает не конкретный отрезок времени, а его максимальные рамки, а обвинение может произвольно выбрать для исчисления крупного размера срок меньший, чем три финансовых года <1>.
--------------------------------
<1> См.: Клепицкий И.А. Эволюция норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов // Законодательство. 2004. N 5, 6. С. 25 - 35; Улейчик В.В., Ложкина Е.И. Решение спорных вопросов правоприменения налоговых статей УК РФ // Налоговая политика и практика. 2004. N 11. С. 29.
Такой подход располагает к дискуссии. Для расчета процентной доли неуплаченных налогов необходимо исчислить сумму всех налогов и сборов, подлежащих уплате за определенный период. Налоговые периоды для разных видов налогов варьируются от одного месяца до одного года. В отношении сборов понятие "налоговый период" вообще не применяется. Соответственно, чтобы выявить сумму подлежащих уплате налогов (сборов), необходимо учитывать как минимум годовой период. Использование для расчета меньшего срока исключит суммы платежей, налоговый период по которым еще не завершен, что приведет к уменьшению суммы налогов (сборов), подлежащих уплате, и в конечном итоге ухудшит положение налогоплательщика.
Есть мнение, что процентное соотношение должно устанавливаться относительно общей суммы налогов, подлежащих уплате в целом за трехлетний период, независимо от того, что преступная неуплата выявлена правоохранительными органами лишь за один финансовый год <1>. Полагаем, что это нецелесообразно, так как при предложенном порядке расчета неизбежно возникает проблема привлечения к ответственности законных представителей организации-налогоплательщика, существующей менее трех лет.
--------------------------------
<1> См.: Черепков Д.А. Привлечение к уголовной ответственности лиц, совершивших налоговые преступления // Уголовный процесс. 2005. N 1. С. 8.
Нужно обратить внимание, что формулировка "в пределах трех финансовых лет подряд" не позволяет принимать в расчет задолженность по обязательным платежам за более длительный период. Это не всегда учитывают сотрудники следственных или судебных органов.
Определением Судебной коллегии по уголовным делам Свердловского областного суда было отменено постановление Камышловского городского суда Свердловской области в отношении Ш. и уголовное дело направлено на новое судебное рассмотрение со стадии предварительного слушания в связи с тем, что обвинение не конкретизировано, включены суммы неуплаченных налогов более чем за три года и отсутствуют данные о расчете 10% как доли неуплаченных налогов <1>.
--------------------------------
<1> Определение судебной коллегии по уголовным делам Свердловского областного суда от 27 февраля 2009 г.
Следует сказать, что необходимость исчисления доли неуплаченных налогов критикуется в научной литературе. По мнению М.Л. Крупина, зависимость неуплаченного налога от его процентной доли в общей сумме налога, подлежащего уплате, влечет декриминализацию уклонения от уплаты налогов в сумме, не превышающей предлагаемых в примечании к ст. ст. 198 и 199 УК РФ процентных ставок. Он считает, что предлагаемые в примечаниях к данным статьям критерии определения крупного и особо крупного размеров неуплаченной суммы налога могут вступить в противоречие с конституционным принципом равенства налогоплательщиков перед законом и поставить хозяйствующие субъекты в неравное положение <1>.
--------------------------------
<1> Крупин М.Л. Уголовно-правовая и криминологическая характеристика лиц, уклоняющихся от уплаты налогов и (или) сборов с организации, и индивидуальная профилактика налоговых преступлений: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 153.
Оправданность избранного законодателем механизма определения крупного и особо крупного размеров действительно вызывает сомнения, а также создает дополнительные сложности при расчете. Согласно примечаниям к ст. ст. 198, 199 УК РФ доля неуплаченных налогов (сборов) должна определяться относительно суммы всех налогов, подлежащих уплате, а не только тех, платежи по которым уменьшены.
Приговором Мысковского городского суда Кемеровской области от 26 июля 2004 г. Н. был признан виновным в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ. Занизив сумму налога на доходы физического лица до 1269 рублей, Н. уклонился от уплаты этого налога на 50 342 рубля 58 копеек. Кроме того, вместо уплаты НДС в сумме 79 402 рублей 43 копеек он уплатил 12 168 рублей, уклонившись тем самым от уплаты НДС в сумме 67 234 рублей 43 копеек. Органами предварительного следствия было установлено, что уклонение от уплаты налогов составило 89,77% от суммы подлежащих уплате НДС и НДФЛ <1>. При исчислении подлежащей уплате суммы налогов остальные налоги были оставлены без внимания.
--------------------------------
<1> Обзор судебной практики Кемеровского областного суда по делам о налоговых преступлениях (статьи 198 - 199.2 УК РФ), рассмотренным судами Кемеровской области [Электронный ресурс]. Документ опубликован не был. Доступ из справочно-правовой системы "КонсультантПлюс".
Получается, что при тождественных суммах непоступивших налогов (сборов) ответственность недобросовестных налогоплательщиков может быть различной.
Кроме того, одновременное включение в примечание двух способов расчета практически стирает грань учета вклада налогоплательщика в доходную часть бюджета, так как разница между суммами при исчислении доли и суммами, когда исчисление доли не требуется, если говорить о крупных налогоплательщиках, незначительна. Полагаем, что сохранение в примечаниях только абсолютных значений, исчисление доли при которых не требуется, будет тождественно противодействовать неуплате обязательных платежей.
Надо отметить, что при исчислении суммы ущерба, причиненного в результате совершения преступлений, предусмотренных ст. 165 и ст. 194 УК РФ, порядок, аналогичный ст. ст. 198, 199 УК РФ, законодателем не установлен. Полагаем, что это нарушает стройность и логичность подхода при установлении уголовно-правовых запретов за аналогичные по способу, ущербу и сущности общественно опасные деяния.
Завершая анализ механизма определения крупного и особо крупного размеров уклонения, хотелось бы отметить, что сложение различных налогов (сборов) возможно и необходимо в случае, если уклонение от их уплаты было объединено единым умыслом.
Приговором Новоуральского городского суда от 4 мая 2006 г. был оправдан К., обвиняемый в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ. В описательно-мотивировочной части приговора суд указал, что сумма неуплаченных налогов К. составляет 208 325 рублей 19 копеек, в том числе по НДС - 131 178 рублей 94 копейки, по НДФЛ - 46 865 рублей, по ЕСН - 30 281 рубль 25 копеек. Однако, разделив общую сумму неуплаты налогов на два различных вида налогообложения: на НДС, с одной стороны, и НДФЛ и ЕСН, с другой стороны, суд пришел к выводу об отсутствии в действиях К. состава преступления <1>. Впоследствии судебная коллегия по уголовным делам Свердловского областного суда отменила приговор Новоуральского городского суда, мотивировав это тем, что налогообложению подлежит весь полученный К. доход и общая сумма неуплаты налогов составила 208 325 рублей 19 копеек <2>.
--------------------------------
<1> Приговор Новоуральского городского суда от 4 мая 2006 г. // Архив Новоуральского городского суда.
<2> Определение судебной коллегии по уголовным делам Свердловского областного суда от 28 июня 2006 г.
В специальной литературе часто приводятся ситуации, когда налоговые агенты не только не перечисляют исчисленные и удержанные суммы налога, но осуществляют дальнейшее сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание. Следует согласиться с Е.В. Хуснутдиновой, которая полагает, что такие действия необходимо квалифицировать и как неисполнение обязанностей налогового агента по ст. 199.1 УК РФ, и как сокрытие денежных средств либо имущества по ст. 199.2 УК РФ в случаях, когда налоговый агент является соучастником при неуплате налогоплательщиком налога в соответствующий бюджет <1>.
--------------------------------
<1> См.: Хуснутдинова Е.В. Уголовная ответственность налоговых агентов: Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. М., 2008. С. 10 - 11.
В уголовном законодательстве в данной сфере отсутствует особо квалифицированный состав по признаку совершения преступления организованной группой. Видимо, поэтому уклонение от уплаты налогов, совершенное организованной группой, суды квалифицируют по п. "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ, как совершение деяния группой лиц по предварительному сговору.