МАТЕРИАЛЬНО-ТЕХНИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ДИСЦИПЛИНЫ
Для проведения всех видов учебных занятий как аудиторных лекционных, так и практических, в процессе подготовки рефератов и выполнения самостоятельной работы кафедра «Бухгалтерский учет» располагает учебно-методической, учебно-практической, учебной литературой, учебно-методическими комплексами, экономическими и отраслевыми журналами.
На кафедре сосредоточены все нормативно-законодательные акты Правительства Российской Федерации, приказы и распоряжения Министерства образования и науки Российской Федерации, стандарты, в том числе 3 поколения.
На кафедре имеется фонд научной литературы по бухгалтерскому учету, истории бухгалтерского учета, аудиту, отраслям бухгалтерии.
Изложение лекционного материала производится в режиме презентаций, с применением компьютерной программы MS PowerPoint. Применяются ноутбук и проектор для демонстрации слайдов.
КРАТКИЙ КУРС ЛЕКЦИЙ
Модуль 1.МСФО в системе регулирования бухгалтерского учета
Тема 1. Национальные модели и Международная система бухгалтерского учета
В 1973 году, 29 июня, в Лондоне в результате международного соглашения был образован Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee, IASC), который включил в себя представителей 10 крупнейших мировых держав (Австралия, Канада, Франция, Германия, Япония, Мексика, Голландия, Великобритания, Ирландия и США). Выпущенный Комитетом самый первый пробный вариант самого первого стандарта отчетности IAS 1: «Предоставление финансовой» отчетности увидел свет в следующем, 1974 году.
Профессиональная активность представителей бухгалтерской профессии на международном уровне контролировалась другой организацией схожего масштаба, Международной федерацией бухгалтеров (International Federation of Accountants, IFAC), образованной в 1977 году. Обе структуры создавались с общей целью – стандартизация отчетности в мировом масштабе.
В 1981 году в результате взаимной договоренности IFAC и IASC все вопросы, связанные с разработкой международных стандартов финансовой отчетности, равно как и публикация тематических документов для обсуждения мировым бухгалтерским сообществом, легли на плечи именно той структуры, которая сейчас известна по именем «Совет по МСФО» (в 2001 году IASC преобразовалась в IASB: International Accounting Standards Board). Одновременно все члены IFAC автоматически становились членами IASC. Эта схема сотрудничества действовала до мая 2000 года, когда была изменена конституция Комитета в рамках идущего процесса реорганизации.
Итоги внедрения международных стандартов представлены системы стандартов отчетности таких стран как: Бразилия, ЮАР, Япония, Новая Зеландия, Франция, Канада, Россия. Каждая страна является «представителем» своего региона: Южная Америка, Африка, Азия, Австралийский регион, Европа, Северная Америка – соответственно. Российская Федерация рассматривается отдельно.
Южная Америка: Бразилия
В соответствии с отчетом аудиторской компании «PricewaterhouseCoopers», опубликованном в октябре 2004 года, действовавшие в Бразилии стандарты отчетности в значительной степени отличались от IFRS и US GAAP: выбор американского ГААПа в качестве третьей системы стандартов для проведения сравнения было решением самих исследователей, причины такого подхода отдельно не оговаривались. Наибольшие различия в отчетности затрагивали отдельные отрасли экономики Бразилии – в частности, производство электроэнергии и телекоммуникации – а причиной того названа роль местных органов регулирования, ответственных за определение стандартов для применения в той или иной индустрии. В роли регуляторов основных сфер деятельности выступают: Центральный Банк Бразилии (BACEN), Национальное Агентство по Электроэнергии (ANEEL), Национальное Агентство Телекоммуникаций (ANATEL). Кроме всего прочего, национальные стандарты Бразилии характеризуются – по мнению аналитиков из PwC – нечеткой формулировкой и недостаточной ясностью процедуры их применения, что приводит к снижению качества отчетности.
9 мая 2006 года Совет директоров Центрального Банка Бразилии, принимая во внимание текущие тенденции мировой экономики и ускорение глобализации, постановил, что все подотчетные ему банки и прочие коммерческие организации (включая инвестиционные фонды) – должны осуществлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Полностью перейти на стандарты IFRS запланировали до конца 2010 года.
Африка: Южноафриканская республика
Курс на внедрение МСФО в ЮАР был взят в мае 2001 года, когда южноафриканский Совет по стандартам отчетности (Accounting Standards Board, ASB) разработал стратегию конвергенции южноафриканских стандартов отчетности (SA GAAP) и МСФО. Стандарты учета в ЮАР весьма схожи с международными, за исключением более серьезных требований по раскрытию информации со стороны регулирующих властей.
Основанная южноафриканским Институтом сертифицированных аудиторов (South African Institute of Chartered Accountants, SAICA) рабочая группа по бухгалтерским вопросам (Accounting Issues Task Force) работала над анализом стандартов, которые характеризуются наименьшей степенью проработанности и, следовательно, с наибольшей вероятностью могут расходиться с международными стандартами. Мнение группы в значительной степени учитывалось, хотя целью ставилось помочь аудиторам, инвесторам и прочим пользователям отчетности, а не менять существующие стандарты только лишь на основании их заключения.
В июне 2003 года правление крупнейшей биржи в регионе, JSE: Johannesburg Securities Exchange, состоящее из 16 членов, установило новые правила процедуры листинга. В соответствии с ними, все компании, чьи акции котируются на JSE, обязаны предоставлять отчетность в соответствии с МСФО для всех отчетных периодов, начинающихся 1 января 2005 года. Специальная надзорная комиссия следит за выполнением новых требований JSE участниками рынка. До этого момента они могли выбирать, подготавливать ли отчетность по МСФО или же по местным стандартам, именуемым SA GAAP. Таким образом, 2005 год следует считать официальной датой перехода ЮАР на международную систему стандартов. Каковы же результаты, каково отношение населения к этому событию?
Аудиторская компания «Ernst & Young» провела недавно исследование по этому вопросу. Были опрошены 73 крупнейшие компании. 66% процентов опрошенных признают МСФО как «систему, предоставляющую пользователям более значимую информацию, по сравнению с прежним ГААПом». Однако 31% опрошенных не отмечают никаких улучшений информации по новым стандартам отчетности. Подготовка отчетности по новым правилам многим представляется сложной для понимания. Наибольшие трудности вызывают такие ключевые понятия, как «справедливая стоимость» и «доходность на акцию». Реальную пользу МСФО принесло лишь 34% респондентов (на основании их собственных ответов), 57% отметили явное ухудшение ситуации, 9% заняли нейтральную позицию.
Азиатский регион: Япония
По состоянию на конец октября 2000 года, Япония уже была нацелена на сближение национальных стандартов отчетности с международной системой МСФО. Составная часть японского Министерства Финансов, Совет по теоретической разработке стандартов деловой отчетности (Business Accounting Deliberation Council, BADC) на протяжении предыдущих нескольких лет проводил пересмотр стандартов учета, в значительной степени изменивших систему. Несмотря на главенствующую роль BADC, в том же году японский Институт сертифицированных общественных аудиторов (Japanese Institute of Certified Public Accountants) совместно с Федерацией экономического развития Японии (Japan Federation of Economic Organization, Keidanren) анонсировали создание в ближайшем будущем новой структуры со специализацией на установке стандартов учета для частного сектора. Наряду с этим на 2001 год были запланированы некоторые другие изменения в структуре национального органа регулирования стандартов учета.
В 2001 году, в рамках реструктуризации японского правительства, Управление финансового контроля Японии (Financial Services Agency, FSA) получила статус независимой организации. В том же году FSA выпустила технически пересмотренные требования, среди прочего касающиеся правил раскрытия корпоративной финансовой информации. Совет по теоретической разработке стандартов деловой отчетности (BADC) остается структурой, занимающейся оказанием консультативной поддержки Управлению финансового контроля, хотя и потерявшей ту независимость, что была характерна для этой организации ещё год назад. В самой структуре BADC также произошли изменения: добавилась новая категория членства – группа так называемых «технических помощников», назначаемых отдельно для работы по каждому отдельному проекту. В феврале того же года, как и было обещано, японский Институт сертифицированных общественных аудиторов совместно с Федерацией экономического развития Японии анонсировали создание новой структуры. По своей сути это событие означало смещение акцента стандартов финансовой отчетности от публичного сектора в сторону частного. Таки образом, уже к июлю 2001 года консорциум 10 крупных частных организаций образовал японский Совет по стандартам финансовой отчетности (Accounting Standards Board, ASB) – а также связанный с ним орган надзора, Фонд по стандартам финансовой отчетности (Financial Accounting Standards Foundation, FASF). ASB занимается разработкой стандартов учета и рекомендаций по их внедрению; из 13 её членов 3 занимают эту позицию на постоянной основе.
2002 год. Вот уже на протяжении 30 лет японские компании подготавливали консолидированную финансовую отчетность в соответствии со стандартами J (Japanese) GAAP для последующего её предоставления японской Комиссии по ценным бумагам. Однако многим компаниям международного уровня, зарегистрированным американской SEC (Комиссия по ценным бумагам и биржам), Министерством Финансов Японии было разрешено подготавливать консолидированную отчетность по стандартам американского ГААПа. Такие компании выделялись путем занесения их в отдельный список на подготовку «альтернативным» способом, тем самым их делали объектами «специального» регулирования. Однако за прошедшие 30 лет образовалось много таких компаний, не занесенные, однако, в тот список. Именно им приходилось готовить отчетность по двум системам сразу – американского и японского ГААПа. И именно они в 2002 году попросили Минфин Японии устранить практику «двойного» учета. В апреле было постановлено, что фирмы, предоставляющие специальную Форму 20-F для американской SEC, могут готовить консолидированную отчетность в соответствии с US GAAP. По состоянию на 2002 год, таких фирм насчитывалось 30.
2005 год. На протяжении двух дней с 9 по 10 марта в Токио представители японского Совета по стандартам финансовой отчетности (ASBJ) вели переговоры с представителями Совета по МСФО (International Accounting Standards Board, IASB) по вопросам конвергенции двух систем финансового учета. Была достигнута договоренность по пяти ключевым пунктам, реализация которых была запланировано в первой стадии осуществления проекта (приведены краткие описания):
1. Идентификация существующих различий
2. Работа над устранением различий, начиная с определенной даты в будущем, согласованной обоими Советами
3. С определенного момента должно проводиться взаимное согласование процесса выпуска новых стандартов Советами
4. Необходимо выработать фазовый подход к устранению различий между стандартами
5. Для более точной идентификации различий двух систем ASBJ проведет специальное исследование, тем самым выявив наиболее актуальные темы для проведения дискуссий с IASB.
В том же, 2005, году, законодательный совет Министерства юстиции Японии подготовил финальную версию нового Закона о компаниях, который пришел на смену действовавшему коммерческому кодексу («Commercial Code»). Новое законодательство позволяло компаниям более свободно подходить к вопросам организации собственной структуры, равно как и структуры капитала.
В январе 2006 года Совет по стандартам финансовой отчетности Японии опубликовал «Исследование прогресса Японии на пути к достижению конвергенции японского ГААПа и МСФО». Среди других вещей, в этом документе были отображены планы ASBJ в отношении проблемных моментов, на которые указал европейский регулятор, Комитет Европейских Регуляторов Ценных бумаг (Committee of European Securities Regulators, CESR).
Австралийский регион: Новая Зеландия
Все пробные версии новых стандартов отчетности в Новой Зеландии выпускаются местным Советом по стандартам финансовой отчетности (Financial Reporting Standards Board, FRSB) и впоследствии передаются на пересмотр Совету по анализу финансовой отчетности (Accounting Standards Review Board, ASRB) для анализа и окончательного утверждения. Все стандарты отчетности создаются в рамках Акта о финансовом учете (Financial Reporting Act), принятого ещё в 1993 году. FRSB представляет собой составную часть Института дипломированных бухгалтеров Новой Зеландии (New Zealand Institute of Chartered Accountants), который на протяжении продолжительного времени ведет политику гармонизации стандартов Новой Зеландии и австралийской системы отчетности, а вместе с ней – и международной.
В декабре 2002 года правительственная организация ASRB, занимающаяся утверждением новых стандартов, после проведенных консультаций со многими заинтересованными сторонами, рекомендовала правительству Новой Зеландии скорое введение обязательной отчетности по МСФО для всех публичных компаний. Крайним сроком было названо 1 января 2007 года. Среди прочих рекомендаций поступило предложение о добровольном переходе на международную систему IFRS с 1 января 2005 года: компании получили возможность выбора. Публично было объявлено о переакцентировании работы ASRB в сторону международной системы вообще и создания единой системы учета для публичных и частных компаний – в частности.
В 2003 году был выбран способ перехода на МСФО. Вместо замещения местного GAAP международной системой, как это происходило, например, в европейских странах, FRSB начал осуществление программы конвертации международной системы в «гибридную» версию – новозеландские стандарты финансовой отчетности (NZ Financial Reporting Standards, FRS) или, как их ещё называют, «Новозеландские эквиваленты». Предполагаются минимальные различия с МСФО – обычно в форме каких-либо дополнительных рекомендаций или руководств по применению, учитывающие особенности местного экономического климата. В соответствии с выполняемыми им функциями, FRSB выпускает «пробные версии» готовящихся к принятию стандартов, а также документ, суммирующий различия с а) соответствующим стандартом МСФО и b) действующим стандартом NZFRS. Попутно указываются все внесенные в «изначальную» версию МСФО изменения и модификации, равно как и рекомендации и указания по его применению на территории страны.
По состоянию на январь 2005 года, Советом по стандартам финансовой отчетности было разработано – с последующим одобрением организации ASRB – 36 новых стандартов-«эквивалентов» МСФО и 12 интерпретаций. Срок обязательного применения остался прежним: 1 января 2007 года. Начиная с этого месяца всем компаниям, желающим досрочно перейти на новую систему на добровольной основе, был дан зеленый свет. Помимо всего прочего, ASRB предложила пробную версию нового документа: все компании отныне обязаны отчитываться о влиянии на них системы «новозеландских эквивалентов МСФО» – действительном, если они уже осуществили переход добровольно, и ожидаемом, если это только планируется сделать. Новая форма отчета, подготавливаемая как для годовых, так и промежуточных отчетных периодов, включает в себя следующие вопросы: 1) Информация о планировании перехода на новую систему этой компанией; 2) Указание ключевых различий ведения учета (или их предположения о характере таких различий); 3) Вся прочая информация о влиянии новой системы на показатели деятельности компаний (или их ожидания).
Североамериканский континент: Канада
Написано довольно много аналитических материалов о трудностях конвергенции стандартов американского ГААПа (US GAAP) и МСФО, тема неоднократно всплывает в новостях. Вместе с тем, стандарты отчетности «страны-побратима» Соединенных Штатов Америки часто обходят вниманием. Довольно несправедливо, учитывая схожесть стандартов учета – но самое главное, интереснейших процессов, происходящих в наши дни в Канаде.
Регулирующим стандарты учета органом является Совет по стандартам финансовой отчетности Канады (Accounting Standards Board, AcSB). На протяжении последних десяти лет Канада стремилась к максимальному сближению с US GAAP. Обширную теоретическую базу по бухгалтерскому законодательству США не хотелось оставлять без внимания, тем более что, так или иначе, система US GAAP является одной из наиболее развитых систем мира, используемой не только в США.
Наблюдаемые в наши дни процессы характеризуются диаметрально противоположной точкой зрения властей на процесс конвергенции: «да, сближение стандартов необходимо, но, по образцу всех цивилизованных стран, мы выбираем МСФО». Однако разговоры подобного рода начались ещё раньше, в конце 2004 г.: тот год представлял собой своеобразный водораздел: что было до, и что будет после. От конвергенции с US GAAP отказываться никто не собирался, просто теперь международная система IFRS приобрела совсем иную значимость.
Конец 2004 года. Совет по стандартам финансовой отчетности Канады провел опрос 150 публичных компаний по вопросу различий канадской и американской систем отчетности. Все компании, участвовавшие в опросе, имели развитые связи с американским рынком: имели представительства на территории США либо же их акции обращались на американских фондовых биржах. На основании проведенного опроса Совет (AcSB) выработал Стратегический План (Strategic Plan – таково оригинальное название) по применению МСФО всеми публичными канадскими компаниями. Процесс конвергенции продолжался, однако существенно изменилась её суть: устранение различий возможно тогда, когда это не ведет к противоречиям с МСФО. Канада была готова к возникновению противоречий с самой системой US GAAP, но, по мнению регуляторов, эти противоречия должны были носить временный характер ввиду продолжающейся совместной работы американской организации FASB (американский Совет по стандартам финансовой отчетности) и Совета по МСФО (IASB).
Возникшие в ходе обсуждения FASB и IASB затруднения и проволочки сильно изменили мнение AcSB за последнее время. Работа по сближению с МСФО продолжалась, однако до самого последнего времени в адрес американской системы не звучало столько негатива. В июньском номере журнала «CA Magazine», издаваемом Канадским институтом дипломированных бухгалтеров (Canadian Institute of Chartered Accountants, CICA), была опубликована статья, где излагаются планы канадских органов регулирования осуществить переход бухгалтерской системы на МСФО в течение ближайших пяти лет. В ней приведены слова председателя Совета по стандартам финансовой отчетности Канады Пола Черри (Paul Cherry), который сказал буквально следующее: «Пора прекратить сближение со стандартами US GAAP и обратить свои взоры в сторону глобальных стандартов отчетности, в большей степени ориентированных на достижение желаемых результатов. Бытует мнение, что США зашли слишком далеко. Все сходятся в том, что FASB должен остановиться, но они этого не хотят. Американские стандарты стали слишком сложными и трудными в применении». Как можно догадаться, критику порождает громоздкая система законодательного регулирования США, прежде всего ненавистный многим Акт Сербейнса-Оксли, от которого, нужно отметить, страдают не только американские компании.
Пожалуй, ключевой программой AcSB, отражающей перспективы развития стандартов Канады в будущем, является ратифицированная версия Стратегического Плана, пересмотренного в январе этого года. В соответствии с программой развития, Совет выделит три отдельных категории компаний, для каждой из которых будет применяться свой подход: публичные компании, частные компании и некоммерческие организации.
Для публичных компаний запланирован полный переход на международную систему финансовой отчетности на протяжении следующих пяти лет. Отмечается, что период времени может меняться в зависимости от различных факторов, и жестких сроков вида «ни одного дня больше» ставиться не будет. По истечении переходного срока система Canadian GAAP для публичных компаний прекратит свое существование.
В отношении частных компаний запланирован более мягкий подход. Хотя конечной целью по-прежнему является перевод этой категории на МСФО, Совет отмечает, что к вопросу разработки рекомендаций по осуществлению этого процесса он подойдет более осторожно, в значительной степени учитывая интересы этих компаний.
Для некоммерческих структур AcSB предлагает использовать элементы Канадского ГААПа в тех случаях, где их применение обоснованно. Вместе с тем, хотя МСФО также называется в качестве оптимального решения, Совет заявил о планируемых разработках стандартов «собственного изготовления» для некоммерческих предприятий, дабы сделать процесс перехода менее болезненным.
Европа: Франция
Национальный совет по бухгалтерскому учету Франции (National Accounting Board, Conseil national de la Comptabilite (CNC)) выполняет функции подготовки новых стандартов отчетности, пробные версии которых направляются на официально одобрение Комитету по стандартам учета (Accounting Standards Committee, Comite de la Reglementation Comptable (CRC)). Члены обеих организаций назначаются Министерством финансов Франции.
В 1998 году французский парламент одобрил законопроект, в соответствии с которым признаваемые на международном уровне стандарты отчетности (не только МСФО, но и британский и американский GAAP) могли бы использоваться на территории Франции. Могли бы, однако не стали использоваться: из-за невыполнения некоторых условий, необходимых для функционирования закона, практика ведения учета изменений не претерпела. По состоянию на середину 2001 года французские компании веди учет по французским стандартам (French GAAP). Существуют ряд различий между французскими стандартами и МСФО, однако некоторым компаниям было разрешено подготавливать отчетность в соответствии с IFRS, при условии, что это не приведет к различиям данных по двум системам.
В июне 2002 года Европейская Комиссия постановила, что все коммерческие организации, включая банки и страховые компании, чьи акции обращаются на европейских фондовых биржах, обязаны подготавливать консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО для всех отчетных периодов, начинающихся с 2005 года. Всем странам-членам ЕС были предоставлены также дополнительные возможности:
· Потребовать либо же, наоборот, разрешить не предоставлять отчетность по МСФО для незарегистрированных (не прошедших биржевой листинг) компаний
· Потребовать либо же, наоборот, разрешить не предоставлять консолидированную отчетность по МСФО для коммерческих организаций, имеющих дочерние структуры
· Разрешить отсрочку учета по МСФО до 2007 года тем компаниям, чьи ходящие в обращении финансовые инструменты представляют собой только лишь долговые обязательства, и ничего более
· Разрешить отсрочку учета по МСФО до 2007 года тем компаниям, чьи акции котируются на биржах вне европейской зоны при условии подготовки ими отчетности по неевропейским системам GAAP (в большинстве случаев это означает использование американской системы).
Предписание Европейской Комиссии получило распространение не только на 25 стран-членов Евросоюза, но и на три государства, входящих в Европейскую экономическую зону (European Economic Area, EEA) – Исландию, Норвегию и Лихтенштейн. Франция является членом Евросоюза, следовательно, в 2005 году состоялся её полный переход на систему МСФО.
Российская Федерация
Переход на рыночную экономику сделал использование МСФО насущной необходимостью. В 1998 году была принята программа, положившая начало движения российской бухгалтерской системы в сторону международных стандартов финансовой отчетности. Минфин России ответственен за проведение изменений отчетности всех финансовых институтов на территории страны, за исключением тех, что отчитываются Центральному Банку РФ.
Переход экономики нашей страны на рыночные отношения, появление в связи с этим новых форм хозяйственной деятельности, передача предприятий в коллективную и частную собственность обусловили необходимость перестройки системы бухгалтерского учета. Появление акций и других ценных бумаг, использование иностранной валюты при выходе на международный рынок, инфляционные признаки в экономике, отказ от централизованного регулирования ценообразования, новые виды расчетов между организациями и многие другие аспекты рыночных отношений потребовали соответствующих изменений в методологии учета.
Важным являлся вопрос о том, что взять за основу при проведении работы по реорганизации бухгалтерского учета – правила бухгалтерского учета какой-то страны или Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). После широкого обсуждения было признано, что использование МСФО в российской системе бухгалтерского учета обладает рядом существенных преимуществ. Во-первых, они имеют международное признание. Во-вторых, МСФО специально разрабатывались для стандартизации и гармонизации учета в разных странах, что делает их относительно менее сложными и дешевыми для применения по сравнению с существующими стандартами развитых стран. В-третьих, они создавались с целью обобщить накопленный международный бухгалтерский опыт. Несмотря на конкуренцию со стороны GAAP США, МСФО аккумулируют все новое, возникшее в области бухгалтерского учета и отчетности за длительный период в странах с рыночной экономикой. Иными словами, МСФО отражают особенности именно рыночной экономики, переход к которой является целью общего процесса российских реформ последнего десятилетия.
МСФО изначально не были предназначены для регулирования учета и отчетности в отдельных странах, а также для непосредственного использования на практике. Цель их разработки состояла в гармонизации национальных систем учета и отчетности для повышения качества представляемой финансовой отчетности хозяйствующими субъектами, в первую очередь транснациональными корпорациями.
Принятие решения о переходе на МСФО получило отражение в двух документах: Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г., и в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.98 г. № 283 (далее – Программа).
Программа явилась важным звеном во всей системе экономических реформ последнего десятилетия. Согласно этой Программе осуществлен комплекс мер по пересмотру правил бухгалтерского учета и отчетности, на законодательном уровне России утвержден и выпущен ряд национальных стандартов по бухгалтерскому учету, продолжается работа над разработкой следующих стандартов.
В методологическом плане реализация Программы реформирования учета позволила выйти на качественно новый уровень. В теорию и практику российского учета прочно вошли концептуальные основы Международных стандартов финансовой отчетности, многие из которых были для России новыми (например, принципы начисления, приоритета содержания над формой, значимости и осторожности).
Согласно подходу, закрепленному Программой, цель реформирования системы бухгалтерского учета состоит в приведении национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО. Как видно, в данном подходе переход на Международные стандарты не связывается с реализацией каких-либо конкретных макроэкономических задач. В программе перехода на МСФО не определены требования рыночной экономики к системе бухгалтерского учета и не аргументировано, каким образом переход на МСФО способен их удовлетворить. Очевидно, что переход на Международные стандарты не может являться самоцелью и должен предполагать достижение каких-либо экономических результатов.
По нашему мнению, более обоснованным является подход, согласно которому целью реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с МСФО является создание адекватной системы бухгалтерского учета, обеспечение условий для формирования хозяйствующими субъектами полезной информации, для достижения достоверности и надежности бухгалтерской отчетности. Такой точки зрения придерживаются, например, Т. Крылова, В.А. Терехова, А. Шапигузов, Л.З. Шнейдман.
В соответствии с данным подходом МСФО являются не целью, а средством преобразований. Действительно, адекватная система бухгалтерского учета и отчетности направлена на реализацию программы экономического роста. Однако связывать цели перехода на МСФО только с необходимостью развития российской экономики, на наш взгляд, некорректно по следующим причинам. Международные стандарты были выбраны, согласно мнению А.С. Бакаева, не только из-за высокого качества МСФО, полезности подготавливаемой на их основе информации, необходимости сокращения времени и ресурсов, которые необходимо затратить на разработку правил учета и отчетности, но и потому, что экономика России должна стать полноценной частью мирохозяйственной системы. В этих условиях важное значение приобретает вовлеченность России в процесс гармонизации правил учета и отчетности. Это является необходимой предпосылкой и условием для развития интеграционных процессов.
Как нам представляется, стратегическая, концептуальная цель перехода на Международные стандарты – это превращение экономики России в эффективно функционирующую составляющую мирохозяйственной системы через создание условий для интенсивного роста и развития экономики, вовлечение России в комплекс мирохозяйственных связей, участие в международной экономической интеграции.
Значение данного подхода к определению цели применения МСФО состоит в следующем. Во-первых, он учитывает взаимосвязь между экономическим ростом и бухгалтерским учетом и отчетностью как инструментом генерации и распространения прозрачной финансовой информации. Эта взаимосвязь носит двусторонний характер: преобразования в области учета и отчетности обусловливаются экономическим развитием и, в свою очередь, создают для него предпосылки. Во-вторых, в соответствии с данным подходом применение МСФО подразумевает реализацию всего комплекса целей и задач преобразований в российской экономике как микро-, так и макроэкономических. В-третьих, данный подход учитывает интеграционную, мирохозяйственную составляющую преобразований в области учета и отчетности, т.е. увязывает преобразования в российской экономике с общемировыми тенденциями к объединению.
Следует отметить, что результаты реформирования российской экономики зависят от проведения множества преобразований, выходящих за сферу бухгалтерского учета. Развитие рыночной экономики должно обеспечить прежде всего развитие правового регулирования и законодательной базы экономической деятельности, в том числе развитие института частной собственности, защиту предпринимательства и инвестиций. Переход к рыночной экономике призван обеспечить развитие институтов рынка, профессиональных организаций и объединений участников рынков и др.
Исходя из необходимости экономического роста и интеграции, определим возможности использования МСФО в России, учитывая при этом, что важнейшей тенденцией в развитии современных отечественных предприятий является рост и усиление значимости крупных корпоративных структур, перечень и содержание отчетных показателей которых приближается к международным стандартам. Основные типы таких структур приведены в табл. 1.
Таблица 1
| Тип корпоративной структуры | Примеры | Число |
| Акционерные компании, уч-режденные государством и приватизированные по инди-видуальным планам | РАО «Газпром», РАО «ЕЭС Рос-сии», ЗАО «Алмазы России-Са-ха», РАО «Норильский никель», «Авто-ВАЗ», ОАО «ГАЗ», «РКК «Энер-гия», 13 ВИНК (верти-кально интегрированных нефтя-ных компаний), Ростелеком, Связьинвест, корпорация «Антей», ОАО «Корпорация «Компомаш», ОАО «Российская электроника» | Около 40 |
| Государственные компании | ГКНПЦ им. М. Хруничева, ТВЭЛ, концерн «Сплав», Росэнергоатом, несколько федеральных центров | Около 30 |
| Частные корпорации на ос-нове крупных акционерных компаний, образованные ква-зиклассическим способом сли-яний и поглощений, верти-кальные и горизонтальные интеграции | Уралмашзавод (включая «Ижор-ские заводы»), группа «Сибир-ский алюминий», компания «Балтика», концерн «Красный Октябрь», Энергомашкорпорация | Около 50 |
| Региональные конгломераты смешанной собственности, включая уполномоченный (губернский) банк, инвест-фонд, привлекательные пре-дприятия (ТЭК, связь) | В Москве, Таганроге, Башкор-тостане, Красноярске, Самаре, Нижнем Новгороде, Воронеже, Иркутске | Около 50 |
| Корпоративные структуры под эгидой федеральных ведомств | РАО «РЖД», Минатом, РКА, Госинкор, Росконтракт | Около 20 |
| Финансово-промышленные группы, созданные в соот-ветствии с законодатель-ством, или по соглашениям со странами СНГ (ФПГ де-юре) | «Оборонительные системы», «Контур», «Точность», Нефтехим-пром, «Морская техника», «Дви-гатели НК», Промприбор, Интер-химпром | Более 80 |
| ТНК (транснациональные компании) на российском рынке | ABB, UTS, GE, Coca Cola, Pepsi Cola, ICN Pharmaceuticals, Philip Morris, Siemens, BAT, RJR, TWG, Nestle, IBM, Daewoo, Cadbury, BBH, Boeing, McDonald's, Procter & Gembl, GM, Unilever, Henkel | Около 50 (без 20 банков со 100%-ным иностран-ным капи-талом) |
| Корпоративные структуры, в том числе оболочные и сете-вые, на основе соглашений (включая франчайзинг, тол-линг) и в основном без акционерных отношений | TWG (толлинг), «Довгань» (фран-чайзинг) | Нет данных |
| Многоотраслевые («олигархические») конгломераты | Группы Инкомбанка, банков Рос-сийский кредит, СБС-Агро и Мост, Роспром-Юкос, Интеррос, Альфа-групп, ЛогоВАЗ – Объединенный банк | До 15 |
По мнению В.Ф. Палия, лишь 200 крупных российских компаний имеют в настоящее время необходимость напрямую использовать МСФО. Однако большинство этих компаний являются транснациональными корпорациями, и вместе с дочерними организациями их число составляет чуть более 3 тысяч. В масштабах России это количество, разумеется, невелико, но необходимо учитывать, что на долю крупнейших компаний приходится наибольший экономический потенциал, подавляющая часть ВВП, налоговых платежей и задолженности перед бюджетом. Характерен тот факт, что почти половину дивидендов государству от его участия в 3900 акционерных обществах выплатили всего 275 обществ, при этом около 90% общей суммы дивидендов начислены лишь крупнейшими АО, такими, как РАО «ЕЭС», «Связьинвест», «Газпром».
Развитие современных отечественных предприятий характеризуется усилением влияния на экономику страны крупных корпоративных структур, общие экономические показатели которых приближаются к Международным стандартам.
Переход на МСФО путем полной замены российских правил учета и отчетности на Международные стандарты, рекомендуемый Международным центром реформы системы бухгалтерского учета и некоторыми исследователями, по нашему мнению, не может быть рассмотрен в качестве способа применения МСФО в России. Данный способ применения Международных стандартов не учитывает специфику российской экономики, не позволяет использовать накопленный за многие десятилетия знания и опыт, а также не осуществим технически в связи с недостатком квалифицированных кадров. Так, по мнению Л. Шнейдмана, Я. Соколова, замена российских правил учета и отчетности на МСФО является тупиковым путем развития, поскольку в его основе лежит игнорирование обусловленности системы бухгалтерского учета конкретной экономической ситуацией, прикладного характера этой системы. В контексте данного способа применения Международных стандартов, по нашему мнению, можно говорить только о замене российских правил учета и отчетности на МСФО для компаний, чьи ценные бумаги обращаются на организованном рынке для повышения стабильности рынков и доверия иностранных и российских пользователей к отчетности российских компаний. Аналогичного мнения придерживаются, например, В.Ф. Палий, К. Джохансон.
В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МСФО — их адаптация. Последняя предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества, в соответствии с требованиями Международных стандартов и исходя из реальной экономической ситуации в России.
Данный способ внедрения МСФО соответствует подходу большинства европейских стран, следовательно, приближает экономическую интеграцию, гармонизацию систем учета и отчетности. При этом особенно важно, чтобы в результате адаптации была достигнута сопоставимость данных финансовой отчетности российских и иностранных компаний.
В то же время адаптация российских правил учета и отчетности представляется спорной, поскольку не вполне ясно, насколько она позволит обеспечить сопоставимость данных финансовой отчетности. По мнению многих исследователей, например, А.С. Бакаева, Л.З. Шнейдмана, Т. Крыловой, адаптация российских правил учета и отчетности к МСФО позволяет избежать привязки к модели учета и отчетности какой-либо страны или группы стран, что устраняет проблему мониторинга изменений системы Международных стандартов. Данной проблемы не будет, по нашему мнению, только в том случае, если у представителей бухгалтерской профессии России появится возможность участвовать в работе над Международными стандартами наравне с другими странами. Однако, несмотря на то что принципиальная договоренность о включении России в качестве наблюдателя в число участников заседаний Комитета по международным стандартам была достигнута еще в 1998 г., профессиональные российские бухгалтерские организации до сих пор не допущены ни к участию в процессе разработки МСФО, ни даже к наблюдению за ходом работы. В этой связи представляется обоснованным мнение о том, что проблема учета изменений Международных стандартов всегда существовала, и будет существовать до тех пор, пока МСФО представляют собой еще не окончательно сложившуюся систему, претерпевающую частые и существенные изменения.
Таким образом, проблема адаптации российских правил учета и отчетности к Международным стандартам заключается в том, что российские правила бухгалтерского учета в каждый момент времени должны соответствовать МСФО во всех существенных аспектах. Поэтому Россия, утвердив те или иные ПБУ, базирующиеся на МСФО, через некоторое время вынуждена дополнять и изменять утвержденные Положения, что, естественно, увеличивает затраты на реформирование учета в стране и замедляет темпы реформ. Следовательно, временной отрезок между изменениями в Международных стандартах и изменениями в российском законодательстве о бухгалтерском учете должен быть минимален, что позволит обеспечить сопоставимость российских правил учета и отчетности и МСФО и составляемой на их основе финансовой отчетности.
Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета принимает во внимание эти негативные факторы и ведет активную работу по их устранению. Так, им опубликован документ Е32 «Сопоставимость финансовой отчетности», в котором приведено 29 предложений по ограничению возможностей выбора методов учета, разрешенных действующими МСФО. Этот документ многими специалистами рассматривается как один из лучших проектов КМСФО. Он позволяет в известной степени устранить ряд различий в содержании отчетности и упростить процедуры ее трансформации при проведении сравнительного анализа в международном контексте.
Однако в этом документе нет исчерпывающего ответа на вопрос о том, какими темпами должна производиться адаптация отечественного учета к требованиям МСФО. По мнению члена правления Комитета по МСФО Дэвида Даманта, Россия должна в кратчайшие сроки перейти на использование МСФО и поэтому создавать собственные стандарты бухгалтерского учета ей нецелесообразно. Официальные представители Министерства финансов РФ высказываются за постепенную адаптацию отечественного учета к МСФО с учетом российской специфики, тогда как Центробанк РФ поддерживает интенсивный переход к МСФО. В пользу быстрого перехода высказываются представители компании «Лукойл», аргументируя свою точку зрения се – рьезными недостатками российских стандартов для аналитиков; в компании «Газпром», напротив, считают обоснованным лишь постепенный переход, поскольку форсирование этого процесса сопряжено с повышенными затратами при недостаточном спросе на отечественную отчетность, составленную по МСФО.
Такое различие во мнениях указывает на наличие факторов, как стимулирующих, так и препятствующих адаптации российского бухгалтерского учета к требованиям МСФО.
К числу реальных препятствий адаптации бухгалтерского учета в России к МСФО следует отнести:
· малое число корпораций мировогокласса, способных к конкуренции в глобальном масштабе и включаемых в основные мировые рейтинги или ценные бумаги которых продаются на ведущих фондовых площадках мира;
· низкие уставные капиталы и рыночная капитализация, недооценка большинства российских корпораций;
· малое число компаний, которые провели системную (корпоративную и финансовую) реструктуризацию бизнеса;
· неустойчивая и неэффективная структура собственности большинства АО;
· низкие конкурентоспособность и платежеспособный спрос при довольно удовлетворительном качестве многих видов продукции;
· запущенность корпоративного правления, выражающаяся прежде всего в низкой информационной прозрачности;
· острые конфликты и скандалы на многих российских предприятиях, включая отношения компаний и государства, менеджеров и акционеров, крупных и мелких акцонеров, компаний и их партнеров.
Адаптация бухгалтерского учета в России к требованиям МСФО связана и с осо бенностями менталитета российских бухгалтеров. Российский бухгалтер традиционно выполнял главным образом счетоводческие функции, руководствуясь централизованными нормативными документами, подробными инструкциями, не оставляющими места творчеству. Поэтому нужно время на то, чтобы он преодолел эту зависимость и научился формировать и отстаивать свое профессиональное суждение о фактах хозяйственно-финансовой деятельности и их признании в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Практика показывает, что бухгалтеры не научились извлекать экономические выгоды для своего предприятия от возможности использования альтернативных способов начисления амортизации имущества, оценки активов, затрат на производство и продажи продукции. Значительная часть бухгалтеров хотела бы иметь единые правила отражения в отчетности активов и обязательств, доходов и расходов в первую очередь в связи с возможными конфликтами с налоговыми органами. Ситуация осложняется еще и тем, что на практике во многих случаях отсутствует механизм реализации профессионального суждения бухгалтера.
Сказанное выше еще раз подтверждает наличие факторов, стимулирующих и тормозящих процесс адаптации к МСФО (табл. 2).
Таблица 2
| Признак | Факторы, стимулирующие адаптацию отечест-венного бухгалтер-ского учета КМСФО | Факторы, препятствующие адаптации бухгалтерского учета в России к МСФО |
| Корпоративное развитие | Наличие крупных кор-пораций, доминирую-щих в своих отраслях, отвечающих междуна-родным стандартам и включаемых в мировые рейтинги | Малое число корпораций мирового класса, неустойчивая структура собственности, низ-кий уровень информационной прозрачности финансовой от-четности, высокая просрочен-ная кредиторская задолжен-ность многих предприятий, методологическое и организа-ционное отставание финансо-вых инструментов, широкое использование бартера |
| Пользователи финансовой отчетности отечественных корпораций | Наличие и высокая зна-чимость крупных кор-пораций, ориентирую-щих финансовую от-четность на различных пользователей (в том числе иностранных) | Подавляющее большинство организаций, ориентирующих финансовую отчетность лишь на потребности налоговых служб и не заинтересованных в иных пользователях |
| Участие иностран-ного каптала в оте-чественных корпора-циях | Тенденции к росту ино-странных инвестиций в отечественные предпри-ятия, наличие и рост числа транснациональных компаний | Неустойчивость российской экономики переходного пери-ода, кризисы, вызывающие отток иностранных инвести-ций из страны |
В 2004 г. Министерством финансов РФ утвержден долгосрочный план развития бухгалтерского учета в России на период до 2010 г. Целью этого плана является создание «системы бухгалтерского учета, совместимой с МСФО». Предполагается внедре – ние в российскую практику до 40 ПБУ. Таким образом, система российских ПБУ будет охватывать все объекты, регламентируемые Международными стандартами. Вместе с тем очевидно, что факторы, препятствующие процессу адаптации отечественного бухгалтерского учета к МСФО, будут отрицательно сказываться на внедрении новых отечественных ПБУ, реализующих, в частности, задачи соответствия показателей отчетности российских организаций требованиям МСФО.
Таким образом, представляется, что применение МСФО должно сочетать их адаптацию с альтернативным использованием российских или Международных стандартов, как минимум, для компаний, которые заинтересованы в размещении ценных бумаг на фондовых рынках, а также для сводной отчетности. Такое применение МСФО, по нашему мнению, не вступает в конфликт с процессом создания качественной системы бухгалтерского учета и отчетности и ведет к реализации микроэкономических и интеграционных целей.
Адекватное реформирование российской системы учета и отчетности в соответствии с МСФО и распространение Международных стандартов в России реализуется через комплекс мероприятий, проводимых на государственном уровне Министерством финансов РФ.